Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. C. i D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę

Decyzją z [...] października 2012 r.,, wydaną na podstawie art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 9a ust. 1, ust. art.. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt1, art. 35 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art.3 pkt 9, art.- 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił Skarżącym, Państwu D. W. i Panu K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwoce 259.722 złote.

Jak wynika z akt sprawy, NUS postanowieniem z 25 czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżących w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący 10 grudnia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego nabyli wraz z dwoma innymi małżeństwami nieruchomość położoną w miejscowości P., gm. K., która została następnie podzielona na 17 działek (16 działek i droga dojazdowa) i zbyta. NUS ustalił również, że w latach 2005-2006 Skarżący nabyli cztery kolejne nieruchomości. W okresie od września 2005 r. do grudnia 2006 r. będąc w 1/3 współwłaścicielami nieruchomości położonej w P. dokonali sprzedaży 17 działek powstałych po podziale powyższej nieruchomości.

Łączna wartość sprzedanych działek proporcjonalnie do udziału posiadanego przez Skarżących w 2005 r. wynosiła 33.333,36 złotych a w 2006 r. 233.333,52 złote.

Dodatkowo Skarżący 5 maja 2006 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina S.

Oznacza to, że w 2006 r. Skarżący sprzedali 14 działek.

W konsekwencji organ uznał, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych, w konsekwencji decyzją z [...] października 2012 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 259.722 złote.

Skarżący K. C. wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie :

• prawa materialnego, tj.:

-•art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w jego ocenie skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżącego nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły;

- art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w oparciu o ww. przepisy dotyczące podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy Skarżący takiej działalności nie prowadził.

• postępowania, tj.:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia taktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Podatnika za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w jego ocenie kluczowym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wskazanie czy działania podejmowane przez niego działania należy zakwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy jako wyprzedawanie majątku osobistego stanowiące w rozumieniu przepisów ustawy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Skarżący wskazał, że dokonanie zbycia wydzielonych działek z zyskiem, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że prowadził on działalność gospodarczą, a jedynie potwierdzeniem, że podejmował próby wyprzedaży majątku osobistego z zyskiem, co należy uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia sposób działania. Ponadto osiągnięcie określonego przysporzenia majątkowego nie może definitywnie przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Potwierdzeniem powyższego może być fakt, iż przesłanki decydujące o uznaniu danych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej powinny być spełnione kumulatywnie. Zatem, rozpatrywanie jednej z nich (charakter zarobkowy danej transakcji) w oderwaniu od pozostałych stoi w sprzeczności z zasadami wykładni prawa, w tym prawa podatkowego. Wprowadzonym postępowaniu organ nie wykazał, że czynności podejmowane przez Skarżącego miały charakter zorganizowany. Pojęcie "zorganizowania" należy w ocenie Skarżącego rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania przez stałą strukturę organizacyjną, co w żaden sposób nie zostało wykazane w toku prowadzonego postępowania.

Skarżący podkreślał, że w toku postępowania ustalono bezspornie, że korzystał z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. W takich okolicznościach, za całkowicie nieuzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym korzystanie z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami stanowi przejaw zorganizowanych działań podjętych przez samego Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Fakt korzystania z usług profesjonalnego podmiotu jednoznacznie wskazuje, że podejmowanych Skarżącego działań nie charakteryzował żaden stopień zorganizowania. W ocenie Skarżącego nie sposób przyjąć, że powierzenie podmiotowi zewnętrznemu prowadzenia działań zmierzających do zbycia nieruchomości samo w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadziłoby to bowiem do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż dwa niezależne podmioty (agencja pośrednictwa i Skarżący) prowadzą w odniesieniu do tej samej nieruchomości zorganizowaną działalność gospodarczą co z przyczyn oczywistych nie miało miejsca. Gdyby bowiem Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą charakteryzującą się dostatecznym stopniem zorganizowania, to nie korzystałby w tym samym zakresie z usług wyspecjalizowanego podmiotu.

Działania podmiotu profesjonalnie zajmującego się zbywaniem nieruchomości ma na celu ułatwienie, czy też przyspieszenie dokonania transakcji sprzedaży, ale w żadnym razie nie wykracza poza zwykły zakres zarządzania nieruchomością i troską o własne interesy. Jednocześnie w tym zakresie nie można mówić o ciągłości i częstotliwości, gdyż te cechy odnoszą się w tym kontekście wyłącznie do działań pośrednika a nie samego Skarżącego.

Decyzją z [...] marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 258.385 złotych.

DIS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok upłynął 30.04.2007r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2012 roku.

Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. należnego od Skarżących objętych tytułem wykonawczym z dnia 24.10.2012r. został przerwany w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę w "A." S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 26.10.2012r.. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczono pracodawcy w dniu 29.10.2012r., natomiast Skarżącym, wraz z odpisami tytułu wykonawczego, doręczono w dniu 07.11.2012r. Pismem z dnia 01.11.2012r. pracodawca, tj. "A." S.A. potwierdził przyjęcie zajęcia do realizacji.

Drugim skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie rachunku bankowego w P. BP S.A. dokonane zawiadomieniem z dnia 26.10.2012r.. Powyższe zawiadomienie wpłynęło do banku w dniu 31.10.2012r., natomiast Zobowiązanym doręczono w dniu 07.11.2012r. Przelewem z dnia 09.11.2012r. w kwocie 85.264,75 zl bank dokonał częściowej realizacji zajęcia. Pozostałą kwotę należności uregulował sam Skarżący przelewami z dnia 13.11.2012r. w kwocie 10.854.74 zł oraz z dnia 14.11.2012r. w kwocie 311,00 zł.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. został skutecznie przerwany.

DIS ustalił następnie, że Skarżący 14 października 2004 r. zakupili działkę o nr ewidencyjnym 52 w miejscowości P. (w 1/3 części) , w dniu 27 stycznia 2005 r. i w dniu 29 listopada 2005 r. dwie działki w gminie S. miejscowość W. i w miejscowości M. wraz z udziałem w 1/1o w działkach stanowiących drogi dojazdowe. Natomiast 4 lipca 2006 roku i 28 grudnia 2006 r. zakupili dwie kolejne działki w miejscowości C. i w miejscowości B.

W 2005 r. dokonano sprzedaży dwóch nieruchomości gruntowych to jest dwóch działek powstałych w wyniku podziału działki 52 wraz z udziałami w działce będącej drogą dojazdową. W 2006 r. sprzedano 15 nieruchomości gruntowych (14 działek powstałych w wyniku podziału działki nr 52 wraz z udziałami w działce będącej drogą dojazdową, oraz działkę w miejscowości W.).

Ponadto w 2008 r. sprzedano 5 działek w miejscowości G. oraz zakupiono działkę w miejscowości P.

Następnie DIS przytoczył brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-d u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 3 tejże ustawy i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Wskazał, że w świetle przytoczonych przepisów i doktryny prawa istotnymi cechami ustawowymi pozarolniczej działalności gospodarczej są :

1) charakter zarobkowy, co oznacza, że do pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć tych czynności, które z założenia mają mieć charakter nieodpłatny; tylko czynność, której wykonanie z założenia ma mieć charakter odpłatny, a więc czynność ekwiwalentna, bez względu na zysk faktyczny wykonującego taką czynność może być zaliczona do czynności o charakterze zarobkowym;

2) zorganizowanie działalności, co oznacza konieczność wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i prawnym podatnika: wyrazem wyodrębnienia prawnego może być - w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność samodzielnie lub w formie spółki cywilnej - wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Podkreślił, że nie są to warunki konieczne uznania działalności podatnika za zorganizowaną. Nawet gdy podatnik nie dopełni warunków z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będzie uznany - dla celów podatkowych - za prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, jeżeli okoliczności faktyczne wskazywać będą na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych;

3) ciągłość, przy czym za działalność gospodarczą może być uznane nawet jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli jego celem był cel zarobkowy, a zamiarem podatnika było wykonywanie tej czynności wielokrotnie w dłuższym lub krótszym okresie czasu; działalność gospodarczą odróżnia od innych działalności zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym czy mamy do czynienia, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne działalności, takie jak - obok celów zarobkowych - prowadzenie jej na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględnić zamiar podmiotu wykonującego czynności, a diagnoza co do tego czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności oraz kontekstu prawnego;

4) nie zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów z innych źródeł; z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 updof wynika, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do czynności działalności gospodarczej decyduje - obok wspomnianych wyżej cech - również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł (...) (R. Kwaśnicki, W. Maruchin, Prowadzący działalność gospodarczą jako podmioty podatku dochodowego od osób fizycznych, komentarz praktyczny, Publikacje Elektroniczne ABC nr 71078, Warszawa).

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIS stwierdził, że :

Działania podejmowane przez Skarżących miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup. Nieruchomości zbywano w częściach, działania Skarżących nie miały i nie mogły więc mieć charakteru przypadkowego. Wymagały bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazywać może na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów.

Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu DIS, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w niniejszej sprawie odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) w ocenie DIS stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek; a tym samym następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym odpłatne zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie stanowi innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, na co słusznie wskazał organ I instancji.

W ocenie DIS, wbrew twierdzeniom Skarżącego sprzedaż ww. nieruchomości gruntowych nie może zostać uznana za sprzedaż majątku przeznaczonego jedynie na cele osobiste, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zakup nieruchomości gruntowej w 2004r. (w miejscowości P., gm. K.), podział jej na 17 działek (16 działek oraz droga dojazdowa) oraz zakup nieruchomości gruntowej w 2005r. (w miejscowości W., gm. S.), a następnie sprzedaż w latach 2005-2006 wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Ponadto DIS zaznaczył, że działka Nr 52 w miejscowości P. gm. K. została zakupiona przez Skarżących na współwłasność z Państwem G. i O. za łączną kwotę 390.000,00 zł, natomiast kwota przypadająca na Państwa C. to 130.000,00 zł. Po podziale działki Nr 52 na 16 działek wraz z udziałem w działce stanowiącej drogę dojazdową zostało sprzedanych nieruchomości za łączną kwotę 800.000.00 zł, zatem kwota przypadająca na Państwa C. to łącznie 266.666,88 zł. Zatem działki zostały sprzedane z ponad 100% zyskiem.

Podobnie przedstawia się sytuacja z działką w miejscowości W., która została zakupiona w dniu 27.01.2005r., (akt notarialny Rep [...] - karty 222-229) za kwotę 35.000.00 zł natomiast sprzedana w dniu 16.05.2006r., (zatem w niedługim czasie) (akt notarialny Rep [...] - karty 120-125) za kwotę 77.000,00 zł.

Na marginesie DIS zauważył, że z informacji znanych mu z urzędu tj. z aplikacji CZM wynika, iż Skarżący w dniu 13.05.2008r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] sprzedali 5 niezabudowanych działek o pow. 15.300 m2 w G. w gm. L. za kwotę 450.000,00 zł, a następnie w dniu 03.06.2008r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nabyli niezabudowaną działkę położoną w P. za kwotę 280.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe oraz wcześniej wskazane ustalenia o zakupach i sprzedaży różnych nieruchomości nie trudno zauważyć, że czynności podejmowane przez Stronę miały częstotliwy i zorganizowany charakter.

DIS wskazał następnie, że z pisma Starosty W. z dnia 14.12.20lir. Nr Gik.KG.6620.1.86.201 l.MaK (karta 145) wynika, iż zgłoszenie pracy geodezyjnej dotyczącej podziału rolnego działki Nr 52 (zakupionej 10.12.2004r.) z obrębu P., gm. K. do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w B. nastąpiło w dniu 15.11.2004r.. tj. jeszcze przed zakupem przedmiotowej działki przez Skarżących. Z powyższego pisma wynika również, że według informacji zamieszczonej w sprawozdaniu technicznym wykonanej pracy geodezyjnej Nr KEM.gm.KAM-M-996/05 zleceniodawcą podziału był Skarżący - Pan K. C. Ponadto dokumentacja operatu nie zawiera informacji odnośnie podziału przedmiotowej nieruchomości w innej konfiguracji o innej liczbie działek.

Zatem o podział na 17 działek nieruchomości Nr 52 położonej w miejscowości P. Skarżący C. wystąpił jeszcze przed zakupem przedmiotowej nieruchomości. Tak więc nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżącego dotyczące celu zakupu ww. działki zawarte w protokołach przesłuchania z dnia 14.07.201 lr. (karty 129-131) oraz z dnia 10.08.2012r. (karty 168-169), z których wynika, że planowane było przekształcenie działki w budowlaną i po podzieleniu na trzech nabywców, wybudowanie na niej domów mieszkalnych, zaś plany uległy zmienia w związku ze zmianą pracy oraz wycofaniem się W. G. oraz P. O. (współwłaścicieli nieruchomości) z planów związanych z budową budynków mieszkalnych na ww. działce".

W ocenie DIS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż faktycznym celem zakupu działki Nr 52 w miejscowości P. było podzielenie jej na mniejsze działki a w następstwie powyższego ich sprzedaż.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że Skarżący dokonywali wyprzedaży majątku przeznaczonego jedynie na cele osobiste, gdyż kolejność działań, tj. zlecenie podziału nieruchomości na działki będące przedmiotem obrotu, nabycie nieruchomości gruntowych w latach 2004 - 2006 i w końcu ich sprzedaż w krótkim okresie wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Ponadto wyodrębnienie drogi dojazdowej z jednej strony wiązało się ze znacznym wzrostem wartości działek, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Faktem jest. że dokonanie kilkunastu odrębnych transakcji sprzedaży 17 działek wynikało z przeprowadzenia stosownego podziału nieruchomości gruntowej, która była następstwem pojedynczej transakcji zakupu gruntu, jednakże było to nieprzypadkowe działanie Skarżących mające na celu maksymalizację zysku.

DIS wskazał, że w jego ocenie powyższe stanowisko potwierdzone zostało w piśmie Skarżących z 22.01.2013r., w którym wskazano, że związane z podziałem niniejszej nieruchomości były poniesione ponad osiem lat temu, tj. w 2004 roku, znaczy to, iż faktycznym celem zakupu działki Nr 52 było podzielenie jej na mniejsze działki a następnie ich sprzedaż. Tym samym przeczy zeznaniom Skarżącego , który do protokołu przesłuchania z dnia 10.08.2012r. zeznał, że przedmiotowa działka zakupiona była z zamiarem budowy na niej budynku mieszkalnego, gdyż wniosek o podział nieruchomości został złożony jeszcze przed jej formalnym zakupem.

Tak więc z całokształtu okoliczności wynika zamiar powtarzania przez Skarżących konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zysku.

DIS podkreślił również, że fakt korzystania z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości świadczy o dużym stopniu zorganizowania działań podejmowanych przez Skarżących. DIS podkreślił, że usługa pośrednictwa to typowa usługa wykorzystywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 21.01,2005r. (42 dni od nabycia nieruchomości w miejscowości P.) Skarżący - Pan K. C. zawarł z B." s. c. umowę na wykonanie usługi pośrednictwa przy sprzedaży działek w miejscowości P. nr ew. 52 o pow. ok. 3000 m 2 każda z nich. Zatem umowa ta została zawarta jeszcze przed dokonaniem podziału działek, gdyż operat geodezyjny zgłoszonej w dniu 15.11.2004r. pracy geodezyjnej dotyczący podziału tej działki został przyjęty i wpisany do państwowego zasobu dopiero w dniu 04.04.2005r.

Kolejna umowa z B. s. c. na wykonanie usługi pośrednictwa przy sprzedaży działek w miejscowości P. nr ewid. od 52/1 do 52/17 została zawarta w dniu 27.08.2005r. (karta 132). Wartość każdej z nieruchomości wyceniono na kwotę 50.000,00 zł.

W dniu 25.03.2006r. Skarżący - Pan K. C. zawarł następną umowę z B. s. c. na wykonanie usługi pośrednictwa przy sprzedaży kolejnej działki we wsi W. (karty 217-218), która została zakupiona w dniu 27.01.2005r. na podstawie aktu notarialnego Rep [...].

Zdaniem DIS, korzystanie z usług biura pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości jest typowe zarówno dla profesjonalistów, jak i nieprofesjonalistów.

Należy zauważyć, że usługi pośrednictwa, jak też wskazano w odwołaniu, mają na celu przyśpieszenie dokonania transakcji sprzedaży. Niemniej jednak Skarżący podjęli współpracę z podmiotem pośrednictwa nieruchomości (umowa z dnia 21.01.2005r.), wiążącą się bez wątpienia z ponoszeniem niemałych kosztów, jeszcze przed przyjęciem i wpisaniem operatu technicznego z wykonania pracy geodezyjnej, co miało miejsce w dniu 04.04.2005r. Wskazuje to bez wątpienia na intensyfikację działań zmierzających do poszukiwania nabywców wydzielonych działek, co stanowi jeden z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie przepisy prawa nie zakazują gromadzenia majątku osobistego jak też nabywania nieruchomości w ww. celu, niemniej jednak w przedmiotowej sprawie Skarżący nie tylko nabywali (gromadzili) nieruchomości, ale także sprzedawali je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany noszący znamiona prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, a z okoliczności sprawy wynika, że sprzedane w 2006r. nieruchomości gruntowe nie były przez Skarżących użytkowane w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży (protokół przesłuchania Skarżącego z dnia 10.08.2012r.) a zatem zostały zakupione w celu ich dalszej odprzedaży osobom trzecim i celem osiągnięcia jak największego zysku, a okoliczność podjęcia działań zmierzających do podziału działki jeszcze przed jej oficjalnym nabyciem zaprzecza twierdzeniom, że zakupioną nieruchomość Skarżący zamierzali przeznaczyć na cele osobiste.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko że Skarżący dokonywali jedynie wyprzedaży majątku osobistego.

Zdaniem DIS w realiach niniejszej sprawy, czynności Skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów zakupu a następnie sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Okoliczności te podważają tym samym twierdzenia Skarżących, co do przesłanek jakimi kierowali się podejmując decyzję odnośnie nabycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych i ich sprzedaży.

Zdaniem DIS działania Skarżących miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami z zyskiem. Z powyższym nie pozostaje w sprzeczności fakt korzystania przez Skarżących z usług pośredników w obrocie nieruchomościami. W realiach obrotu gospodarczego okoliczność korzystania z pośredników" jest rzeczą normalną a czasami wręcz niezbędną, pozwalającą na dotarcie do szerszej liczby potencjalnych kontrahentów.

Nie sposób zgodzić się ze Skarżącymi, że korzystanie z usług pośrednictwa świadczy, iż jedynie pośrednik prowadzi zorganizowaną działalność gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska świadczyłoby, iż powierzanie jakichkolwiek działań (korzystanie z wykonawców i podwykonawców) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprowadzałoby się jedynie do prowadzenia zorganizowanej działalności przez usługobiorcę, a nie również przez podmiot zlecający wykonanie tej usługi. Takie podejście przeczy zasadom logicznego rozumowania.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie działania Skarżących polegające na zakupie i odsprzedaży nieruchomości gruntowych miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności w ocenie organów podatkowych potwierdza również fakt. że brak jest przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste. Ocena dowodów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe nieruchomości nie były zakupione w celu prowadzenia działalności rolniczej.

Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wydania następnie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy było uznanie przez DIS, że Skarżący, w związku z prowadzoną działalnością ponieśli koszty uzyskania przychodów, które nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli do tutejszego sądu skargę w której zaskarżonej decyzji zarzucili :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżących nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły.

2. Wadliwość formalną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Skarżących za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazali, że w ich ocenie, że nie może stanowić zarzutu fakt, że Skarżący zbywając swój majątek podejmowali takie działania, by uzyskać możliwie największy zysk z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji. Takie działania należy oceniać jako naturalne, a nawet wskazane, gdyż świadczą o racjonalnym zarządzaniu własnym majątkiem. Skoro więc Skarżący mieli możliwość zbycia uprzednio zakupionej nieruchomości z zyskiem, trudno czynić zarzut z faktu, że zdecydowali się na przeprowadzenie serii korzystnych z punktu widzenie ekonomicznego transakcji sprzedaży wydzielonych działek. Zatem fakt, że kwoty osiągnięte ze sprzedaży przez Skarżących nieruchomości gruntowych znacznie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup, nie powinien sam w sobie nadawać działaniom Skarżących charakteru zarobkowej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżących na zarobkowy charakter działalności gospodarczej należałoby spojrzeć w szerszym ujęciu, a mianowicie należałoby wykazać, że podejmując decyzję o zakupie przedmiotowych nieruchomości Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami działali z zamiarem osiągnięcia w przyszłości wymiernych korzyści z tytułu ewentualnej sprzedaży wspomnianych działek. Zważywszy jednak na okoliczności sprawy, a w szczególności na fakt, że Skarżący nie nabywali przedmiotowych nieruchomości w celach zarobkowych, przesłanka dotycząca zarobkowego charakteru działalności gospodarczej nie była spełniona.

Odnosząc się do pojęcia "zorganizowania" wskazali, że pojęcie to należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania przez podatnika stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim - nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek. Ponadto, jedną z cech determinujących zorganizowany charakter prowadzonej działalności jest podejmowanie działań w sposób profesjonalny, zawodowy. Podkreślili, że Skarżący nie tylko nie dokonali rejestracji działalności, nie przyjęli także żadnej formy prawnej w celu jej prowadzenia, ale także w żaden inny sposób nie przejawiali zamiaru prowadzenia takowej działalności (nie posiadali biura, nie zatrudniali pracowników, nie reklamowali swojej działalności, itd.). Podsumowując, Skarżący zbywali uprzednio nabyte nieruchomości jako osoby fizyczne, a sposób w jaki dokonywali tych transakcji nie nosił żadnych znamion zorganizowanej działalności.

Wskazali następnie, że w analizowanej sprawie to agencja pośrednictwa nieruchomościami, działając w sposób zorganizowany oraz za pomocą własnego zaplecza techniczno- organizacyjnego wykonywała na rzecz Skarżących wszelkie czynności mające na celu zbycie przedmiotowych nieruchomości, co było przejawem prowadzonej przez agencję nieruchomości działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. działania podmiotu profesjonalnie zajmującego się zbywaniem nieruchomości stanowiło istotne ułatwienie dla Skarżących (agencja nieruchomości dokonywała w imieniu i na rzecz Skarżących wszelkie czynności zmierzające do dokonania transakcji sprzedaży) i bez wątpienia nie stanowi czynności przekraczającej zwykły zarząd nieruchomością. Takie działanie Skarżących należy uznać za działanie z właściwą troską o własne interesy i niewątpliwie nie należy nadawać mu przymiotów charakteryzujących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Skarżący zarzucili organowi dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 5a ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarzut ten uznać należy za niezasadny z następujących przyczyn.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ilekroć w ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że elementami konstytutywnymi pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany.

Wymóg, aby pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z kolei orzecznictwo sądowe wskazuje, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

DIS na stronie 10 zaskarżonej decyzji przywołał brzmienie art. 5a ust. 6 a następnie przedstawił sposób rozumienia pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej wyjaśniając, jak należy rozumień istotne ustawowe cechy tejże działalności to jest charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły jak również co oznacza, że przychody z tejże działalności nie mogą być zaliczone do przychodów z innych źródeł.

Uwzględniając przedstawione wyżej rozważania Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaaprobowanie przedstawionego powyżej sposobu wykładni art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. oznacza, że w toku postępowania dowodowego organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy działalność Skarżących w 2006 r. w zakresie sprzedaży nieruchomości mogła być uznana za działalność prowadzoną na własny rachunek w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany.

Niekwestionowaną okolicznością jest, że Skarżący dokonywali sprzedaży przysługujących im udziałów w prawie własności nieruchomości, czy też prawa własności nieruchomości we własnym imieniu i na własny rzecz. Oznacza to, że spełniony został element podmiotowy.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, działania podejmowane przez Skarżących miały charakter zarobkowy, kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości przewyższały znacznie wartość wydatków związanych z ich nabyciem. Jak wynika z ustaleń DIS (które w tym zakresie nie były kwestionowane przez Skarżących), nieruchomości powstałe w wyniku podziału działki nr ew. 52, zostały sprzedane z ponad 100% zyskiem. Podobnie, z przeszło 100 % zyskiem sprzedana została działka w miejscowości W.

Sąd podziela również w pełni ustalenia DIS co do zorganizowanego charakteru działań podejmowanych przez Skarżących. Jak już wyżej wskazano, dla uznania czynności podejmowanych przez osobę fizycznych za działalność gospodarczą nie jest konieczne zaistnienie zorganizowanej struktury jaka wykorzystywana jest przez osoby prawne. Konieczne jest jednak ustalenie określonego porządku podejmowanych działań i wystąpienie elementu ich planowania.

W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zaistnienie elementu zorganizowania.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez DIS (które również w tym zakresie nie były kwestionowane), Skarżący, Pan K. C. zlecił prace geodezyjne dotyczące działki nr 52, mające na celu przygotowanie jej podziału na 16 działek i wytyczenie drogi dojazdowej do nowo powstałych nieruchomości już w listopadzie 2004 r., podczas gdy umowa nabycia działki nr 52 zawarta została 10 grudnia 2004 r. Następnie Skarżący w styczniu 2005 r. zawarł z biurem pośrednictwa umowę na sprzedaż działek, które miały powstać w wyniku podziału. Z dokumentów zgromadzonych przez DIS wynika, że operat geodezyjny dotyczący podziału działek został przyjęty i wpisany do państwowego zasobu dopiero 4 kwietnia 2005 r., a więc kilka miesięcy po zawarciu umowy pośrednictwa.

Oznacza to w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że Skarżący planowali działania - zlecili prace geodezyjne mające na celu doprowadzenie do podziału działki nr 52 na 16 działek i drogę dojazdową, nabyli działkę nr 52, zawarli umowę pośrednictwa przy sprzedaży działek, doprowadzili do podziału geodezyjnego a następnie rozpoczęli sprzedaż wydzielonych działek. Dodatkowo zaznaczyć należy, że jak wynika z treści aktów notarialnych zgromadzonych w toku postępowania dowodowego, współwłaściciele działki nr 52 we wszystkich transakcjach zbycia działek reprezentowani byli przez Skarżącego – Pana K. C. na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Oznacza to, że Skarżący, jak również pozostali współwłaściciele, zaplanowali i zorganizowali działania mające doprowadzić do zrealizowania inwestycji polegającej na nabyciu odpowiedniej nieruchomości a następnie jej zbyciu przy zapewnieniu maksymalizacji zysków, przy czym jak wynika z przedstawionej wyżej sekwencji zdarzeń, współwłaściciele powierzyli właśnie Skarżącemu wykonywanie czynności zmierzających do zrealizowania powyższego zamierzenia (to Skarżący zlecał podział geodezyjny, zawierał umowę z biurem pośrednictwa, na podstawie pełnomocnictwa reprezentował współwłaścicieli przy sprzedaży nieruchomości), co również świadczy o zorganizowanym charakterze działalności.

Sąd podzielił również ustalenia faktyczne DIS w co do spełnienia warunku ciągłości podejmowanych przez Skarżących czynności. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Skarżący już od listopada 2004 r. do grudnia 2006 r. podejmowali czynności związane z realizacją przedsięwzięcia za jakie uznać można nabycie działki nr 52 a następnie sprzedaż wydzielonych z niej nieruchomości. Równolegle w 2005 r. i 2006 r. Skarżący nabywali kolejne nieruchomości oraz dokonali zbycia jednej z nich (nieruchomość położona w miejscowości W.). Czynności polegające na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości kontynuowane były również w 2008 r.

Skarżący podnosili w skardze, że za przychody z działalności gospodarczej uznać należy przychody, które nie mogą zostać zakwalifikowane do innego źródła przychodów i wywodzili, że złożenie przez nich oświadczeń o których mowa w art. 28 u.p.d.o.f. oznacza zakwalifikowanie przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a nie do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Stanowisko Skarżących dotyczące możliwości zakwalifikowania określonego przychodu do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza pod warunkiem, że przychód ten nie jest kwalifikowany do innego źródła, uznać należy za zasady co do prawidłowe. Sąd nie podziela jednak poglądu Skarżących, że złożenie przez nich oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. zadecydowało o zakwalifikowaniu zrealizowanego przez nich przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przyjęcie stanowiska Skarżących oznaczałoby bowiem, że zarówno organy, jak i obecnie sąd dokonujący oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zobowiązane są do pominięcia okoliczności faktycznych, z których wynika, że Skarżący w 2006 r. osiągnęli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaistnienia w sprawie owych okoliczności nie może przekreślić fakt złożenia przez Skarżących oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., bowiem o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła nie decyduje wola podatnika, ale całokształt okoliczności faktycznych, których ustalenie pozwala na pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazywali również, powołując się na orzecznictwo TSUE ( wyroki ETS w sprawie C 155/94 oraz w sprawach połączonych C 180/10 i 181/10), że zbywają nieruchomości wykonywali jedynie prawo własności a nie prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że każde zbycie nieruchomości stanowi wykonywanie prawa własności, co do zasady bowiem do przeniesienia prawa własności dojść może jedynie w przypadku złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez właściciela (z uwagi na zakres sporu w sprawie pominąć można przypadki nabycia prawa własności od nieuprawnionego na skutek ochrony wynikającej z art. 5 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece).

Sąd podkreśla jednak, że odróżnić należy zbywanie majątku "prywatnego", kupionego dla celów osobistych od dysponowania majątkiem w sposób wyczerpujący przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2012 r. (II FSK 176/11), sprzedaż mienia osobistego nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie działania Skarżących związane z nabyciem w 2004 r. i 2005 r. nieruchomości a następnie ich sprzedażą w latach 2005 i 2006, charakteryzują elementy właściwe dla prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego sprawy.

DIS zebrał materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia sprawy opodatkowania uzyskanego przez Skarżących przychodu, dokonał jego wszechstronnej oceny w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił z jakich względów uznał za niewiarygodne twierdzenia Skarżących o tym, że ich intencją było nabycie przedmiotowych nieruchomości z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego (str. 14 decyzji), wskazując że przeczy temu sekwencja zaistniałych sprawie zdarzeń. Sąd stanowisko to w pełni podziela – zamiarowi nabycia nieruchomości w celu wybudowania domów dla trzech rodzin przeczy zlecenie geodezyjnego podziału działki złożone jeszcze przed jej nabyciem, niezwłoczne po nabyciu zawarcie umowy z agencją pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, doprowadzenie do geodezyjnego podziału nieruchomości, udzielenie pełnomocnictw dla Skarżącego do reprezentowania współwłaścicieli przy zbywaniu nieruchomości.

Podkreślić należy w tym miejscu, że organy podatkowe dokonując ustalenia stanu faktycznego obowiązane są do uwzględnienia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący, stawiając zarzut wadliwego ustalenia ich zamiaru co do przeznaczenia nabytej nieruchomości powołują się jedynie na swoje zeznania, pomijając pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 tejże ustawy sąd uznaje za nieuzasadniony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne zostały, jak już wyżej wskazano, w pełni zaaprobowane przez sąd rozpoznający sprawę. Organ przytoczył również przepisy prawa, stanowiące podstawę wydanej decyzji i przedstawił ich wykładnię, którą sąd w pełni podziela a która determinowała zakres postępowania dowodowego.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, oraz uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.