Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 898/23 w sprawie ze skargi L. W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 września 2023 r. nr SKO.Pod./4140/758/2023, SKO.Pod./4140/760/2023 w przedmiocie łącznych zobowiązań pieniężnych za 2022 r. i podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz L. W. kwotę 4000 (słownie: cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., I SA/Kr 898/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 5 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oraz w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, decyzjami z 10 maja 2023 r. Prezydent Miasta Krakowa ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul K. [...] za 2022 r. w kwocie 13 252 zł, oraz wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w K. przy ul. B. [...] za 2022 r. w kwocie 11 634 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że wskazane nieruchomości są zajęte na cel wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy powyższe decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wskazało, że posiadane przez skarżącego nieruchomości zabudowane są budynkami mieszkalnymi o trzech lub więcej mieszkaniach. Na podstawie wyjaśnień strony ustalono, iż budynki zostały przez stronę podzielone na pomieszczenia (lokali nie wyodrębniono prawnie). Każde z pomieszczeń jest przedmiotem umów najmu zawieranych przez skarżącego. Z treści podpisywanych umów wynika, iż były zawierane na co najmniej rok z możliwością przedłużenia na dalszy okres, a jak ustalono umowy obowiązywały również w krótszym okresie. Na każde z wynajmowanych pomieszczeń zawierane były odrębne umowy najmu tj. nie było zawartej żadnej umowy, która obejmowałaby dwa lub więcej pomieszczeń wynajętych tym samym osobom. Budynki te były wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej od września 2019 r. Skarżący rozliczał się z najemcami za pośrednictwem biura rachunkowego, które obsługuje od strony księgowej prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Rozliczenie miesięczne z najemcami odbywa się na podstawie faktur, które są wystawiane i ewidencjonowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z utrzymaniem, remontami modernizacją nieruchomości były ewidencjonowane w prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej od 2019 r. do stycznia 2023r.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ uznał, że działalność wykonywana przez skarżącego spełnia warunki uznanie jej za działalność gospodarczą, m.in. wszystkie umowy zawierane były na wzorze, który był identyczny zarówno przed zarejestrowaniem przez stronę prowadzonej działalności gospodarczej jak i po, regularne pobieranie i ewidencjonowanie opłat, rozliczanie najemców, dbanie o stan lokali, przystosowywanie ich do możliwości wynajmu itp. Działania te jednoznacznie wskazywały na zorganizowany charakter podejmowanych czynności. Zdaniem organów, działalność wykonywana przez skarżącego nosiła cechy ciągłości tj. nieruchomości wynajmowane są "stale" (w sposób stały), działania strony miały charakter powtarzalny, zmierzający do jak najszybszego wynajęcia opuszczanych pomieszczeń celem osiągnięcia dochodu. Działalności prowadzona była w celu osiągnięcia dochodu - przy czym, jak podkreślono w decyzjach, nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. Czynności wykonywane przez skarżącego związane z najmem pomieszczeń były nakierowane na osiągnięcie zysku. Najem był dokonywany odpłatnie. Działalność strony miała charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystywanie nieruchomości w sposób zorganizowany, w celu zarobkowym co wypełnia w pełni cechy działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie nieruchomości będące przedmiotem decyzji znajdowały się w środkach trwałych ww. podmiotu od momentu rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do umów najmu zawartych pomiędzy osobą prowadzącą działalność gospodarczą, organ odwoławczy zaznaczył, że wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności wynajmującego mają być wynajmowane na cele mieszkaniowe nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa podatnika, gdyż usługę tą ocenić należy w sposób niezależny od siebie. Usługi świadczone przez podatnika mają charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wprawdzie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami jednak mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: u.p.o.l.), ale ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części stawką podatkową przewidzianą dla działalności gospodarczej w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie można stwierdzić, że pomieszczenia stanowiące własność skarżącego służą zaspakajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Pomieszczenia służą wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej od września 2019 r. do 1 lutego 2023 r. zarejestrowanej, a następnie formalnie wyrejestrowanej z ewidencji. Stały się one przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej i bez posiadania tych nieruchomości skarżący nie mógłby wykonywać określonych czynności związanych z działalnością gospodarczą.

3. Zarzucając w skargach naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021r., poz. 162) strona wyjaśniła, że – jej zdaniem - najem długoterminowy na cele mieszkaniowe jest szczególną formą, która nie może być traktowana na jednej płaszczyźnie z inną działalnością gospodarczą, np. najem krótkoterminowy czy usługi hotelarskie, z uwagi na ochronę prawną na różnych płaszczyznach. W ocenie skarżącego, posiadane przez niego nieruchomości, jako służące osobistym potrzebom mieszkaniowym skarżącego i osób tam zamieszkujących, powinny zostać uznane za niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wówczas zastosować stawkę niższą - jak dla budynków mieszkalnych.

4. Oddalając skargi sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie nie ma zgodności jak należy rozumieć sformułowanie "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustalenia zatem wymaga, gdzie przebiega granica pomiędzy tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem, a tym, co należy rozpoznawać, jako czynności kwalifikowane, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem własnego majątku nieruchomego.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zatem przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć okoliczność faktyczną, polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną.

Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Do istoty najmu, jako czynności cywilnoprawnej związanej z zarządem majątkiem należą zatem odpowiednie zorganizowane czynności z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymanie rzeczy w odpowiednim stanie. Także dokonywanie czynności poprzedzających zawarcia umowy najmu nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy podejmuje je sam podatnik, czy też pośrednik. Także ciągłość umowy i jej powtarzalność, to immanentne cechy stosunku cywilnoprawnego, a nie przymiot działalności gospodarczej. Istotne jest także, czy podatnik posiada przedsiębiorstwo, a więc wyodrębnioną na zewnątrz strukturę organizacyjną związaną z prowadzoną działalnością, oraz że dany składnik majątkowy mieści się w tej strukturze. Istotne są zatem kryteria niezależne od subiektywnych przekonań organu podatkowego. Istotne jest zatem, czy podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych i czy dana nieruchomość została do tej ewidencji wprowadzona.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 2 listopada 2012r. do 23 czerwca 2016r., gdzie jako przeważającą formą działalności było wskazane PKD 32.50.Z - produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne. Następnie 30 sierpnia 2019r. skarżący ponownie zarejestrował działalność gospodarczą, wskazując kody PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych oraz 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna. Natomiast zgodnie z zapisami CEIDG z dniem 1 lutego 2023r. skarżący został wykreślony z rejestru.

Z powyższego wynika zatem, że skarżący od września 2019r. do 1 lutego 2023r. formalnie wykonywał działalność gospodarczą (rejestracja).

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe nieruchomości były wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący rozliczał się z najemcami za pośrednictwem biura rachunkowego od września 2019r., które obsługiwało od strony księgowej, prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Rozliczenie miesięczne z najemcami odbywało się na podstawie faktur, które były wystawiane i ewidencjonowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można również tracić z pola widzenia, że koszty związane z utrzymaniem, remontami, modernizacją nieruchomości były ewidencjonowane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Słusznie zatem organy podatkowe zwróciły uwagę na wyjaśnienia skarżącego i zaakcentowały je w zaskarżonych decyzjach, który wskazał, że za rok 2022 koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, skarżący prowadził w 2022r. działalność gospodarczą, a objęte sporem nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zgodnie zatem z przedstawionymi wyżej kryteriami, nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że nieruchomości te były zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym m.in. danych z ksiąg wieczystych, wypisu ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miasta Krakowa, wyjaśnień złożonych pismem z dnia 9 marca 2023r., protokołu z dnia 3 kwietnia 2023r. oraz umów zawieranych przez skarżącego. Ponadto organy podatkowe oparły się na dokumentacji pozyskanej w toku postępowań wznowieniowych prowadzonych za lata 2016-2021r., w tym na protokołach przesłuchania skarżącego.

W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wysokość należnego od skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2022r., stosując odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawidłowe stawki podatkowe, wynikające z uchwały Rady Miasta Krakowa Nr LX\/III/1933/21 z dnia 6 października 2021r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i uwzględnienia skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie norm prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie - subsumcję, tj. wyciągnięcie błędnych wniosków z przeprowadzonego rozumowania, naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania, błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny nie odpowiada a częściowo odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie powołanych poniżej norm prawnych:

a) art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną odmowę zastosowania do przedmiotów opodatkowania (nieruchomości skarżącego) hipotezy wskazanej normy prawnej,

b) art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.), zgodnie z którym, za konsumenta uważa się osobę fizyczną dokonującą z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową, w sytuacji w której skarżący będący osobą fizyczną dokonywał czynności prawnych zawarcia umów najmu, które nie były bezpośrednio związane z jego główną działalnością gospodarczą, ale stanowiło dodatkowe źródło dochodu,

c) art. 5 ust. 1 pkt 2 a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.

d) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

e) art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców (i w zw. z art. 659 § 1 k.c., również w sposób w jaki ich wykładni dokonał NSA wyroku z 20 października 2020 r., II FSK 1647/18, poprzez ich błędną subsumcję do indywidualnie zaistniałego stanu faktycznego w sprawie, poprzez nieusprawiedliwione jak się wydaje, stanem faktycznym sprawy, błędne zaniechanie prawidłowego jak się wydaje, przyjęcia, że czynsz najmu należny skarżącemu, z nieruchomości stanowiących podstawę faktyczną opodatkowania, jako pożytek cywilny związany był przede wszystkim z posiadaniem majątku nieruchomego (majątku "prywatnego" osoby fizycznej — konsumenta a nie osoby fizycznej - przedsiębiorcy) a nie z aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie poniższych przepisów postępowania, których uchybienie mogło lub w przedmiotowej sprawie raczej musiało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, w postaci dokonania błędnej subsumcji i błędne zaniechanie wyciągnięcia ze stanu faktycznego sprawy wniosku, że czynsz najmu należny skarżącemu, z nieruchomości stanowiących podstawę faktyczną opodatkowania, jako pożytek cywilny, związany był z posiadaniem majątku nieruchomego przez skarżącego (majątku "prywatnego" osoby fizycznej - konsumenta a nie osoby fizycznej - przedsiębiorcy) a nie z aktywnością skarżącego w zakresie wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do niewłaściwej odmowy zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 659 § 1 k.c.

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez błędne ustalenie prawdy materialnej, błędną ocenę materiału dowodowego i przekroczcie swobodnej oceny dowodów na rzecz dokonania dowolnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowa ocenę, że budynki mieszkalne oraz grunty skarżącego (związane z tymi budynkami), zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

c) art. 7, 8, 10, 77, 107 § 3 k.p.a., poprzez pominięcie materiału dowodowego a zgromadzonego w sprawie, w szczególności tych spośród nich, które wskazywały na to, że przedmiot opodatkowania, to majątek "prywatny" osoby fizycznej

konsumenta a nie osoby fizycznej – przedsiębiorcy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są skuteczne.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

6.2. Z uwagi na charakter sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

6.3. Przed odniesieniem się zatem do istoty sporu należy wyjaśnić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Z tych względów zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest nieskuteczny.

6.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powołał również art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. Przepisów tych nie stosował organ podatkowy. Organy w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 o.p. oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się (m. in.) do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1), spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Oznacza to, że - odpowiednio - w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w powołanych zarzutach przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sąd pierwszej instancji wydając wyrok zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez stronę jej uwzględnienia.

6.5. Brak możliwości uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie nie oznacza jednakże braku możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej strony. Istota sporu koncentruje się bowiem na wykładni przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2a i 2b u.p.o.l. i z uwagi na zasadność tego rodzaju zarzutów orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, które przyjęty, że budynek zajęty na działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu poprzez wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o zawierane z najemcami stosowne umowy najmu należy opodatkować stawką najwyższą, dla budynków zajętych na prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem skarżącego, sporne budynki (ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne) nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem taka działalność nie jest tam prowadzona, a znajdujące się tam lokale zostały zajęte tylko na cele mieszkaniowe. W związku z tym autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy powinny zastosować stawki niższe, przewidziane dla budynków mieszkalnych.

Istotą sporu jest więc określenie właściwej stawki podatku od nieruchomości dla lokali mieszkalnych należących do skarżącego, który prowadzi działalność wynajmu tych lokali na cele mieszkalne.

6.6. Zagadnienie dotyczące zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe, budziło wątpliwości w orzecznictwie. Stały się one powodem wystąpienia przez Prokuratora Generalnego z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".

Rozpatrując powyższy wniosek, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 (pełny tekst uzasadnienia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA), stwierdził, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...)."

W uzasadnieniu tej uchwały skład poszerzony wyjaśnił, że przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Sąd wskazał na konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem składu poszerzonego NSA, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 Prawa przedsiębiorców lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych".

Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.

Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus) - oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Przy dokonywaniu oceny, czy spełniona została przesłanka "trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych" uwzględniać się winno taki właśnie zamiar stron stosunku prawnego, skonkretyzowany w umowie najmu, a nie faktyczny czas jej trwania. Do nierzadkich należą sytuacje, w których strona korzysta z możliwości wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu z uwagi na zaistnienie obiektywnych okoliczności (np. zmiana miejsca pracy, pogorszenie sytuacji finansowej najemcy i in.). Nie zmienia to faktu, że w momencie zawarcia umowy najmu i objęcia lokalu mieszkalnego w posiadanie przez najemcę preferowany przez ustawodawcę cel został zrealizowany.

6.7. Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić trzeba, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2023 r., sygn. akt I OSK 2044/22). W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko prezentowane w ww. uchwale składu siedmiu sędziów i w związku z tym nie dostrzega potrzeby inicjowania postępowania, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.8. Mając to na uwadze, należy przyznać rację skarżącemu, który wykazał, że WSA w Krakowie, podobnie jak organy podatkowe obu instancji, naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz niezastosowanie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.

Stanowisko to uwzględnią również organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., organy podatkowe ponownie ocenią zebrany materiał dowodowy pod kątem zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania.

6.9. Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzje organu odwoławczego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804).

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski