Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 462/13 w sprawie ze skargi D. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 26 i 29-35 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi D. w K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, czy w okolicznościach sprawy znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. czy można uznać, że usługi pomocy z zakwaterowaniem, świadczone przez będącego jednostką budżetową gminy skarżącego (jako dom opieki społecznej) są zadaniami realizowanymi przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, dla realizacji których zostały one powołane. Odpowiedź twierdząca oznaczałaby, że z tytułu wykonywania tych czynności usługodawcy nie uznaje się za podatnika VAT.

1.3. Uwzględniając skargę skarżącego sąd pierwszej instancji zwrócił przede wszystkim uwagę na status domu pomocy społecznej jako jednostki budżetowej gminy, status i zadania gminy oraz dopuszczalne prawnie sposoby wykonywania tych zadań, konkludując, że jednostka budżetowa, za pomocą której gmina realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa, nie może być traktowana jako odrębny organ, lecz jest wówczas jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy. Z uwagi na zadania wykonywane przez dom opieki społecznej sąd wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz. 1362 ze zm., dalej: u.p.s.), tj. art. 17 ust. 1 pkt 16 i 18, art. 110 ust. 1 i 3, art. 59 ust. 1-2, art. 60 ust. 1 tej ustawy, stwierdzając, że w zakresie wynikającym z tych przepisów dom opieki społecznej realizuje zadania własne gminy, stanowiąc organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że choć gmina spełnia wymogi konieczne do uznania ją za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot, którego dotyczy wyłączenie podmiotowe z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to do zastosowania tego przepisu konieczne jest też ustalenie, czy określone wykonywane przez gminę czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Odnosząc się do tej kwestii sąd pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. W tym zakresie sąd wskazał przede wszystkim, że dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (regulacje takiej działalności dotyczące, w przeciwieństwie do zasad działania domu opieki społecznej, zawarte zostały w rozdziale 3 u.p.s.). Tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie (art. 60 i n. u.p.s.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.

1.4. Sąd zaakcentował, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest argument o konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszący się do zrównania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności. Sąd podkreślił, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.

2. Skarga kasacyjna (k. 42-44v.)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 51-54)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 9 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prawnego w sprawie C-276/14.

4.2. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-276/14, podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

6. Sąd pierwszej instancji przedstawił jako kwestię sporną w sprawie możliwość zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tj. stwierdzenie, czy skarżący: 1) spełnia przesłanki do uznania za organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, 2) wykonuje czynności w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których te organy lub urzędy zostały powołane i nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji oba wymogi z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zostały spełnione, a zatem skarżący nie mógł zostać uznany za podatnika VAT. Konkluzja ta jest prawidłowa, lecz wnioskowanie do niej prowadzące nie zasługuje na podzielenie.

Wymaga podkreślenia, że sąd pierwszej instancji, dostrzegając niekonsekwencję w odwoływaniu się do statusu gminy jako organu władzy publicznej i zadań tej jednostki samorządowej, podczas gdy stroną postępowania interpretacyjnego i sądowoadministracyjnego nie była gmina, a jedna z jej jednostek budżetowych, wskazał ogólnie, że "dom opieki społecznej będący jednostką budżetową gminy realizuje zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy". Ograniczając się do tego stwierdzenia sąd pierwszej instancji nie objął swymi rozważaniami kwestii, czy sygnalizowany w ten sposób brak samodzielności jednostki budżetowej względem jednostki samorządu terytorialnego ma wpływ na to, czy takiej jednostce budżetowej można w ogóle przypisać podmiotowość prawnopodatkową na gruncie podatku VAT, tj. czy jest to podmiot posiadający cechy podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że przesądzenie, iż dany podmiot generalnie nie może być uznany za podatnika VAT, czyni zbędnym dalsze rozważania na temat jego ewentualnego statusu jako organu władzy publicznej, czy charakteru wykonywanych przez niego czynności. Innymi słowy, wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. muszą być spełnione, by można było zastanawiać się nad wyłączeniem z kręgu podatników z uwagi na spełnienie kryteriów podmiotowo-przedmiotowych z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Co więcej, kwestia ta ma istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy danemu podmiotowi można przypisać status zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym zagadnień z zakresu podatku VAT, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Podmiot, który nie jest, i nie może być podatnikiem VAT, nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej na gruncie tego podatku, niezależnie od okoliczności stanu faktycznego, a więc nie jest podmiotem, w stosunku do którego interpretacja może wywrzeć jakikolwiek skutek.

Kwestią podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych na gruncie podatku od towarów i usług zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej Sąd rozstrzygnął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą jednostkom samorządu terytorialnego, jednak takiego przymiotu nie mają ich jednostki organizacyjne. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie wydzieloną dla niej częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach środków przyznanych takiej jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok, a wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, dochody zaś są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z osiąganymi przez nią dochodami, którymi zresztą nie może ona swobodnie dysponować. Nadto jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy, jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą, związanego z prowadzeniem działalności, ryzyka gospodarczego.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14) wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU.C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU.C:2009:695, pkt 103 – 107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

7. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżącemu nie można przypisać działania w charakterze podatnika VAT. Mimo błędnych podstaw takiego wniosku, konkluzja ta jest – ze wskazanych powodów – prawidłowa, co oznacza, że słusznie sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany do zastosowania art. 184 p.p.s.a. in fine, w świetle którego należy oddalić skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

8. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły być uwzględnione, skonstruowane są one bowiem w oparciu o błędne założenie, że skarżącemu można generalnie przypisać działanie w charakterze podatnika VAT. Twierdzenie organu, że skarżący samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., jest w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Sprawiedliwości niezasadne, co przesądza o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione przez Sąd rozważania, w tym wywody z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/13 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, w tym przede wszystkim rozważyć, czy skarżącemu można przypisać status "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym.

10. Podsumowując powyższe należy uznać, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).