Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca.), Sędziowie Sędzia NSA - Lidia Błystak,, Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2011 r. (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem kar umownych.

Z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o jej udzielnie wynika, że wnioskodawca – A. (zwanej dalej: Stroną, Skarżącą lub Spółką), działający w strukturze konsorcjum budowlanego jako tzw. partner, zawarł umowę o wykonanie projektów wykonawczych oraz realizację budowy nowego stadionu na turniej Mistrzostw Europy UEFA 2012.

Zgodnie z postanowieniami umowy, szczegółowo rozpisanymi w pkt. 16 umowy, Konsorcjum jako wykonawca zobowiązany jest do zapłaty kar umownych w przypadku:

- zwłoki w wykonaniu zakresu robót wyszczególnionych w harmonogramie Rzeczowo-Finansowym;

- zwłoki w zakończeniu realizacji przedmiotu umowy;

- zwłoki w przedstawieniu( na żądanie zamawiającego): harmonogramów rzeczowo-finansowych, raportów, planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, programu zapewnienia jakości, szczegółowego programu zarządzania procesem inwestycyjnym (także w przypadku nienależytego wykonania tych zobowiązań);

- niewykonania przedmiotu umowy, dającego podstawę do rozwiązania umowy, z przyczyn leżących po stronie wykonawcy.

Ponadto w pkt 15.3 umowy określono przesłanki rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym, zaliczając do nich:

- opóźnienie w realizacji umowy lub nienależyte wykonanie jej postanowień w stopniu, który mógłby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie, bądź przeprowadzenie finałowego turnieju Mistrzostw Europy UEFA 2012 (15.3 a);

- zaprzestanie, z przyczyn leżących po stronie wykonawcy, realizacji przedmiotu umowy przez nieprzerwany okres 35 dni kalendarzowych lub też, opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy przekraczające 35 dni w stosunku do ogólnego harmonogramu wykonania robót (15.3 d).

W dalszej części wniosku spółka występująca z wnioskiem o interpretację podała, że Konsorcjum w dniu 22 i 27 grudnia 2009 r. otrzymało dwie noty obciążeniowe w związku z niewykonaniem oraz opóźnieniem robót w stosunku do zakresu oraz terminu ich wykonania określonych w harmonogramie. W dniu 30 grudnia 2009 r. zamawiający, powołując się na pkt 15.3 a i d umowy, złożył oświadczenie o rozwiązaniu kontraktu oraz wezwał Konsorcjum do zapłaty kary umownej.

W wyniku podjętych starań, lider oraz pozostali partnerzy Konsorcjum podpisali z zamawiającym w dniu 8 lutego 2010 r. porozumienie w toku którego ustalono, że zamawiający zmniejszy karę umowną do wysokości 28% naliczonej kwoty (na podstawie pkt 15. 3 a umowy), zaś pozostałe kary umowne, naliczone na podstawie pkt 16.1, nie będą przysługiwać zamawiającemu. Zamawiający oświadczył przy tym, że dochodzone przez niego roszczenie nie jest roszczeniem odszkodowawczym.

Na mocy porozumienia Konsorcjum uprawnione było do uzyskania przychodów z tytułu: sprzedaży elementów infrastruktury oraz innych urządzeń technicznych oraz wykonanych i odebranych (przez inwestora) po rozwiązaniu umowy robót budowlanych. Z kolei, przychody i koszty poszczególnych uczestników Konsorcjum miały być rozdzielone proporcjonalnie do wykonanych robót oraz ponoszonego ryzyka.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem: "czy kara umowna naliczona przez zamawiającego zgodnie z pkt 15.3 umowy jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie twierdziła, że poniesiona przez lidera Konsorcjum (a następnie przeniesiona na pozostałych uczestników Konsorcjum) kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót związanych z budową stadionu na turniej Mistrzostw Europy UEFA 2012 stanowi koszt uzyskania przychodu, albowiem nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu wyrażonego poglądu spółka powołała się na treść porozumienia zawartego między zamawiającym a Konsorcjum w ramach którego zamawiający oświadczył, że nie poniósł żadnych szkód w związku z wykonaniem robót przez Konsorcjum , wywodząc na tej podstawie o braku wystąpienia negatywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w postaci wad wykonanych robót. Podniosła również, że zapłacona przez Konsorcjum kara umowna została poniesiona w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia źródła ich uzyskania. W kontekście tym zarzuciła, że zapłacenie kary umownej przez Konsorcjum stwarzało podstawy do:

- uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza innych urządzeń;

- uzyskania przychodów z tytułu wykonanych dotychczas robót;

- zabezpieczenia źródła przychodów z kontraktów uzyskanych w przyszłości w drodze przetargów publicznych;

- wyeliminowania ryzyka w postaci postrzegania członków Konsorcjum jako podmiotów nierzetelnych, co mogłoby wpłynąć na zmniejszenie otrzymywanych gwarancji bankowych, a tym samym, wiązałoby się z utratą kontraktów.

Przedstawioną, podatkowo-prawną ocenę stanu faktycznego spółka poparła stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2735/10 . Powołała się również na wykładnię przepisów prawa podatkowego przyjętą przez Izbę Skarbową w W. (nr [...]).

Działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe, o czym orzekł w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r. ([...]).

Jakkolwiek co do zasady zgodził się organ podatkowy ze Skarżącą, że naliczona kara umowna nie mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. niemniej, uznał jednocześnie, że nie spełniając hipotezy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kara ta nie może zostać uznana za koszt podatkowy. Dokonując językowej wykładni tego ostatniego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie wszystkie wydatki podatnika, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią koszt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (koszt podatkowy). Dokonując takiego przyporządkowania kosztu, za niezbędne uznał aby pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, albo na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Przeprowadzoną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy poparł odwołaniem się do słownikowego znaczenia użytych tam pojęć – zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Podniósł, że "zachować" tzn. "dochować czegoś w stanie niezmienionym", natomiast "zabezpieczyć" tzn. "uczynić coś bezpiecznym, nie zagrożonym". Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu to takie wydatki, które w efekcie, pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego właśnie źródła.

Odnosząc się do podatkowo-prawnej kwalifikacji kary umownej jako kosztu poniesionego dla spełnienia jednego z celów objętych hipotezą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy uznał, że zapłacenie przez przedsiębiorcę kary umownej nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, albowiem, zarówno bezpośrednio, jak też pośrednio nie warunkuje jego uzyskania. Poniesienie tego rodzaju sankcji nie stanowi również sposobu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodu.

Zdaniem organu, obowiązek poniesienia przez przedsiębiorcę kary umownej należy rozpatrywać wyłącznie w kategoriach ryzyka wpisanego w prowadzenie działalności gospodarczej. Możliwość jej dochodzenia wynika, jak podkreślał organ, ze sposobu zachowania samego przedsiębiorcy (spółki), niezgodnego z zasadami współżycia społecznego (niewykonanie zobowiązania umownego).

Nawiązując końcowo do powołanego przez Stronę wyroku WSA w Warszawie oraz stanowiska Izby Skarbowej w W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok ten – jako nieprawomocny – nie kształtuje jeszcze linii orzeczniczej, zaś przywołane stanowisko organu podatkowego zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie wiąże organu, który wydał zaskarżoną interpretację podatkową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji podatkowej. Nie zgadzając się z zawartą tam wykładnią przepisów prawa podatkowego skarżąca podniosła zarzut:

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ;

- naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: OP) oraz art. 124 OP.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca wywodziła o rażąco wadliwej interpretacji art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jaką przyjął organ podatkowy orzekający w sprawie. Zarzuciła, że celem wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania jedynie o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Tym samym, podkreślała, kary umowne nie związane z tą przesłanką, jak również te, których dochodzenie nie wiąże się z powstaniem szkody, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Uzupełniająco podniosła, że wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p .ma zastosowanie do umów już zrealizowanych, tymczasem, skarżąca spółka nie zdążyła zrealizować całego kontraktu. Nie zgodziła się również spółka ze stanowiskiem organu podatkowego jakoby zapłata kary umownej stanowiła jedynie wykonanie ciążącego na spółce zobowiązania.

Podobnie jak na etapie wystąpienia z wnioskiem o udzielnie interpretacji skarżąca przekonywała, że w stanie faktycznym sprawy, zapłata kary umownej była racjonalnym wydatkiem i służyła zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodu. Podniosła, że uchylanie się od zapłacenia kary umownej mogłoby doprowadzić Spółkę nie tylko do utraty konkretnych przychodów, ale i do zerwania kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami. W ocenie Skarżącej, poprzez zapłatę kary umownej spółka zabezpieczała źródło swojego przychodu na przyszłość. W kontekście tym wskazywała, że zawarty przez nią kontrakt (stanowiący źródło naliczenia kar umownych) jest wciąż realizowany a spółka uzyskuje z tego tytułu przychód, dodatkowo, przy niezakłóconym wizerunku firmy na rynku. Nawiązując do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przeprowadzonej w orzecznictwie sądowym strona argumentowała nadto, że przy klasyfikacji kosztów podatkowych należy zawsze uwzględniać specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz warunki, w jakich podejmuje on określone działania lub zaniechania.

Uzasadnienie zarzutów o charakterze procesowym strona sprowadzała do tezy in dubio pro fisco zarzucając organowi podatkowemu, że wątpliwości związane z zastosowaniem dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ ten rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (działający w imieniu Ministra Finansów) wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

U podstaw kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej leżała ocena, czy zapłacona przez spółkę – członka Konsorcjum budowlanego kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji zobowiązania, prowadzącego w efekcie do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym, może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Ministra Finansów, odmawiające wnioskodawcy tego prawa w stanie faktycznym sprawy, skarżąca spółka kwestionowała zasadniczo poprzez dwojakiego rodzaju zarzuty, tj. zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jakkolwiek zarówno w petitum skargi, jak i w jej uzasadnieniu brak precyzji co do sposobu w jaki skarżąca upatrywała naruszenia obu regulacji, to na podstawie "całościowej" argumentacji skargi można uznać, że podstawą formułowanego zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiło przekonanie strony o jego zastosowaniu (wadliwym) przez Ministra Finansów, zaś podstawą formułowanego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konstatacja, że właściwa wykładnia tego przepisu oraz jego zastosowanie w sprawie pozwoliłyby uznać stanowisko strony przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Oba zarzuty należało uznać za nietrafne.

Odnosząc się do pierwszego z nich, tj., zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wymaga przypomnienia jego treść, która stanowi, że: nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania poniesione tytułem - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych na tle których za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego, przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są: 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad; 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 463/07; orzeczenia dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Wyraźnie należy podkreślić, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonego aktu jednoznacznie stwierdził, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Regulacja ta, jak podkreślił organ podatkowy, dotyczy bowiem sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś – jak to miało miejsce w sprawie – opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania).

Z tych względów, niezrozumiałe jest stanowisko strony, która wadliwości podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego jaką przeprowadził Minister Finansów upatruje w zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Uważna lektura zaskarżonej interpretacji nie pozostawia bowiem wątpliwości, że przepis ten organ podatkowy słusznie wykluczył z zakresu zastosowania w sprawie. Skoro więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie był podstawą prawną kwestionowanego rozstrzygnięcie, to zarzut jego naruszenia jest bezpodstawny.

Stwierdzenie to oznacza, że kary umowne dochodzone na podstawie innego tytułu niż wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że spełniony zostanie ogólny warunek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko Ministra Finansów przyjęte w zaskarżonej interpretacji nie odbiega od tego poglądu, potwierdzonego też w przywołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych. Tak więc, podstawą odmowy uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu w stanie faktycznym objętym treścią wniosku nie stanowił art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., lecz brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasadność przypisania poniesionej przez Skarżącą kary umownej do kosztów uzyskania przychodów Minister Finansów analizował zatem w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych, ujętej w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał za prawidłowe tak w odniesieniu do normy prawnej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), przyjętej jako podstawa oceny przedstawionego mu stanu faktycznego w ujęciu podatkowym, jak i co do samego wyniku przeprowadzonej subsumpcji.

Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że zaskarżona interpretacja narusza również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten jest bezzasadny zarówno jeśli chodzi o argumentację skargi dotyczącą jego pominięcia w sprawie, jak i podjęte w skardze próby przekonywania, że zapłata kary umownej przez Skarżącą spełniała przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. służyła osiągnięciu przychodu oraz zabezpieczeniu jego źródeł w przyszłości.

W nawiązaniu do wcześniejszych wywodów Sądu, wymaga w tym miejscu zwrócenia uwagi, że czym innym jest brak zastosowania przepisu w ogóle, a czym innym, pominięcie jego zastosowania, rozumiane jako eliminacja danego przepisu z procesu subsumpcji w wyniku przeprowadzonego wnioskowania prawniczego. Kierunek uzasadnienia skargi wskazuje, że Skarżąca myli oba pojęcia, do czego przekonuje także "rozbieżna" w pewnym stopniu argumentacja jaką spółka prezentowała na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa w porównaniu z tą, jaką podniosła na etapie skargi.

Przechodząc w ten sposób do zasadniczego sporu, przypomnieć należy, że w myśl art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 [...].

Problem możliwości zaliczenia wydatku przedsiębiorcy w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodu jest obecny w orzecznictwie sądowym, które dopuszczając możliwość zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednocześnie zwraca uwagę na konieczność oceny, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, czy dany stan faktyczny (skutkujący obowiązkiem uiszczenia kary umownej) spełnia przesłanki o jakich mowa w ww. przepisie. Na tle tego rodzaju spraw, istotą sporu jest zazwyczaj możliwość uznania kary umownej za wydatek poniesiony nie tyle w celu uzyskania przychodów, co w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Również argumentacja skargi wskazuje, że Strona łączy poniesienie wydatku w postaci kary umownej z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Możliwość tak szerokiego ujęcia tego zagadnienia stwarza zawarta w art. 15 klauzula generalna, w ramach której ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy (Bogumił Brzeziński, Hanna Filipczyk "Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego", Prawo i Podatki nr 7 z 2010 r. s. .

Tezę tę potwierdza także orzecznictwo sądowe, w którym podkreśla się, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje przedsiębiorcy, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach (i mające oczywisty związek z przychodami), mogą – w związku z negatywną zmianą okoliczności – wywoływać konieczność podejmowania przez przedsiębiorcę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Rewizję wcześniej podjętych decyzji gospodarczych usprawiedliwia dynamika procesów i zjawisk gospodarczych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09; orzeczenie dostępne j/w).

Do pewnego stopnia w podobnym kierunku zmierzały argumenty strony skarżącej, która uiszczenie kary umownej utożsamiała z zabezpieczeniem dotychczasowego źródła przychodu, jak również, zachowaniem źródła przychodu w przyszłości. Jak twierdziła, zapłata kary umownej miała uchronić spółkę przed "złą sławą" na rynku budowlanym, zapewniając w ten sposób utrzymanie dotychczasowych stosunków z klientami oraz dając możliwość pozyskania nowych źródeł dochodu w przyszłości. Z argumentacji tej wynika, że Skarżąca zapłaciła karę umowną również dlatego, by w przyszłości uniknąć wykluczenia z udziału w przetargach umożliwiających zdobycie nowych zamówień.

W ocenie Sądu nie można uznać, by zapłata kary umownej, mającej przecież charakter sankcyjny, mogła prowadzić do zrealizowania celu, jakim było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Stanowisko skarżącej, jakkolwiek formalnie nawiązywało do przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogło zasługiwać na uwzględnienie, albowiem zapłacona przez spółkę kara umowna nie mogła, w okolicznościach analizowanej sprawy, zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, co trafnie motywował Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Kontynuując ten wątek wymaga wyjaśnienia, że sama tylko okoliczność, że podstawa do obciążenia Skarżącej karą umowną nie została objęta wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie przesądza jeszcze faktu, że zapłacenie takiej kary skutkować będzie powstaniem kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego - celowego działania dla osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu, nie budzi zasadniczych wątpliwości, że zapłacona kara umowna miała związek z przychodem, wiązała się bowiem z realizacją umowy, której prawidłowe wykonanie miało służyć osiągnięciu przychodu. Kary umowne zostały zastrzeżone na wypadek niewłaściwej realizacji tej umowy. Ustawodawca, definiując w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kategorię podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie uzależnił jednak zaliczenia wydatku od "związku" ze źródłem przychodu, ale z "celowym" działaniem, służącym osiągnięciu przychodu. Poza dyskusją jest przy tym, czy cel ten zostanie osiągnięty, ważne jest jednak, aby poniesiony wydatek zmierzał przynajmniej hipotetycznie do osiągnięcia przychodu.

W analizowanej sprawie, poniesienie wydatku w postaci kary umownej, było konsekwencją niewykonania umowy. Skoro zatem w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z k.u.p. kary umowne poniesione z tytułu niewłaściwego wykonania umowy, to stosując logiczne wnioskowanie i zakładając racjonalizm ustawodawcy – jeżeli kosztu podatkowego nie mogą stanowić kary za niewłaściwe wykonanie umowy, to tym bardziej – niewykonanie umowy (jako dalej idące naruszenie) nie generujące jakiegokolwiek przychodu - nie może być uznane za służące osiągnięciu przychodu.

Konieczne jest w tym miejscu odniesienie się do argumentacji Spółki, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych tylko niektóre kary umowne, to pozostałe kary i odszkodowania – co do zasady są kosztem uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie można zaakceptować takiego stanowiska. Racjonalnym wytłumaczeniem wyłączeń przyjętych w art. 16 ust. 1 ustawy, wydaje się stanowisko, że poza koniecznością analizowania każdego wydatku w kontekście kosztu podatkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), wyłączenie z kosztów przyjęte w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika właśnie z przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji kosztów podatkowych.

W przypadku niewykonania umowy (w całości lub w jakimś zakresie) nie powstanie z tego tytułu przychód i zaniechanie jej wykonania nie może w jakimkolwiek zakresie generować kosztu ani realnie ani nawet hipotetycznie, zatem oczywistym jest, że kary zapłacone tytułem niewykonania umowy, nie mogą w ogóle stanowić kosztu podatkowego w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast problem powstaje wówczas, gdy umowa jest realizowana ale w sposób wadliwy. Wadliwie wykonane usługi lub roboty budowlane generują przychód podatkowy i z tym właśnie przychodem wiążą się określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. "kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych usług". Stąd, właśnie dlatego, że nawet wadliwe wykonanie umowy generuje przychód, co do zasady związane z tym wydatki (w tym z tyt. kar umownych i odszkodowań) mogłyby być identyfikowane jako koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ustawodawca, kierując się racjonalnymi względami, konsekwentnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączył z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania związane z wadliwym wykonaniem umów. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że nie stanowią kosztu podatkowego kary umowne będące (jak w spornej sprawie) - następstwem niewykonania umowy. Natychmiastowe rozwiązania umowy z powodu kwalifikowanego opóźnienia w jej realizacji wykluczało (nawet hipotetyczną) możliwość powstanie przychodu, a zatem bezprzedmiotowe wydaje się rozważanie związanych z tym kar umownych w kategorii kosztów podatkowych o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przy założeniu, że przedsiębiorca uiścił karę umowną, tego rodzaju wydatek, niewątpliwie, zawsze będzie dla tego przedsiębiorcy "kosztem" ekonomicznym prowadzonej przez niego działalności. Poniesienie kosztu w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jednak bezpośredniego przełożenia na koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodu).

Analiza orzecznictwa sądowego, dopuszczającego możliwość uznania kary umownej jako kosztu podatkowego wyraźnie wskazuje na konieczność odwołania się przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw do dyrektyw gospodarczej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniających szczególną motywację przedsiębiorcy, zdeterminowaną jego sytuacją na rynku w kontekście określonych stosunków gospodarczych. Jakkolwiek wyraźny akcent na konieczność badania zamiaru podatnika i celowości jego postępowania przy ponoszeniu określonego wydatku (ukierunkowanego na osiągnięcie celu w postaci przychodu lub zabezpieczenia jego źródła) jest wymagany w każdym przypadku wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., to w sytuacji kwalifikowania kary umownej jako kosztu podatkowego, ten element wykładni ww. przepisu (przesłanki działania "w celu") zostaje wzbogacony zazwyczaj o swoistą kalkulację ekonomiczną przedsiębiorcy, uzasadnioną obiektywną zmianą stosunków gospodarczych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w pewnych okolicznościach, rozwiązanie umowy nawet kosztem zapłaty kary umownej może być dla przedsiębiorcy korzystniejsze niż jej realizacja. W szczególności w sytuacji, w której rozwiązanie umowy narażałoby przedsiębiorcę na poniesienie kosztu (kary umownej) w wysokości niższej aniżeli ten, jaki musiałby ponieść realizując umowę (powołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1059/09).

Powracając na grunt ustaleń faktycznych sprawy, wymaga podkreślenia, że podstawę obciążenia strony skarżącej obowiązkiem uiszczenia kary umownej (w części przypadającej na nią jako członka Konsorcjum) stanowiło opóźnienie w realizacji zobowiązań umownych. Kwestia samego rozwiązania umowy miała w tym przypadku charakter odmienny od wyżej wspomnianego, a jednocześnie drugorzędny. Skutek w postaci rozwiązania umowy nie stanowił tu bowiem przejawu swobodnej decyzji Spółki (powziętej z ukierunkowaniem na realizację jednego z celów o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.d.o.p.), lecz był konsekwencją określonych zapisów kontraktu, które dawały drugiej stronie prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku opóźnienia trwającego dłużej niż kolejne 35 dni kalendarzowych. Także kary umowne, którymi została obciążona spółka nie zostały naliczone w związku z rozwiązaniem umowy, lecz właśnie z opóźnieniem, którego "kwalifikowana" postać stanowiła podstawę do natychmiastowego rozwiązania umowy.

Dokonując zatem zestawienia - przyczyny obciążenia skarżącej karą umowną z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie sposób – w ocenie Sądu – znaleźć powiązania tego wydatku z normatywną przesłanką działania "w celu", czy to osiągnięcia przychodów, czy to zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Należy zwrócić uwagę, że w realiach rozpoznawanej sprawy, zapłata kary umownej przez skarżącą była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu (por. Bogusław Gruszczyński, "Cel osiągnięcia przychodów", Glosa nr 2 z 2003 r., s. 15). Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci kar umownych. Podstawę tych dodatkowych zastrzeżeń umownych stanowił art. 483 § 1 k.c., w myśl którego, kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego.

W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji wypada dodać, iż w stanie faktycznym sprawy trudno dodatkowo zaakceptować pogląd, by Skarżąca, obciążona kosztami z tytułu zachowania niewątpliwie nagannego z punktu widzenia interesów innych uczestników obrotu gospodarczego, mogła odnieść na tej podstawie korzyść w postaci możliwości zaliczenia uiszczonej kary umownej do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1286/08, dostępny na stronie j/w). Akceptacja tego stanu rzeczy wiązałaby się z aprobatą działań, które nie służą stabilizacji obrotu gospodarczego. Sąd rozpoznający sprawę uważa, że kara umowna czy też odszkodowanie, uiszczone w związku z niewykonaniem umowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. Sąd nie znalazł też podstaw dla uznania argumentacji Spółki, że wypłacona przez Skarżącą kara umowna została poniesiona w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jakkolwiek z uwagi na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - każdą sprawę należy oceniać indywidualnie, to o słuszności przyjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia przekonuje też podobna argumentacja powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10 i z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 294/10 (orzeczenie dostępne na stronie j/w.).

Odnosząc się do argumentacji samej Spółki (która jednocześnie utrzymywała, że kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu, jak i zabezpieczenia jego źródła) nie sposób podzielić jej stanowiska prezentowanego w skardze, nie tylko z powodu (wykazanego przez organ) braku kierunkowego działania "w celu", ale także z uwagi na okoliczność, którą przyznała sama Strona w toku rozprawy przed Sądem. Mianowicie, na pytanie Sądu pełnomocnik oświadczył, że po rozwiązaniu umowy (tj. po 31.12. 2009 r.) Spółka nie wykonywała już w ramach umowy prac na rzecz zamawiającego a jedynie zafakturowała prace wykonane przed jej rozwiązaniem oraz odsprzedała infrastrukturę techniczną. Przyznał, że kontrakt, z którym wiązały się kary umowne, został definitywnie rozwiązany w związku z zaistniałym opóźnieniem w wykonaniu prac. W ten sposób wyjaśniona została również nieścisłość pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, a treścią skargi (s. 11), w której spółka utrzymywała, że "kontrakt jest nadal realizowany a spółka uzyskuje z tego tytułu przychód".

Nie mogła zasługiwać na uwzględnienie także ta część argumentacji skargi, w której Skarżąca odwoływała się do przesłanki zabezpieczenia źródła przychodów, utożsamiając realizację tej przesłanki z zapobieżeniem przypisania firmie "złej renomy" na runku budowlanym, czemu – w przekonaniu spółki – zapobiec miała zapłata not obciążeniowych. W ocenie Sądu, wskazywany przez stronę związek przyczynowy pomiędzy zapłatą kary umownej a utrzymaniem (czy też rozwinięciem) relacji handlowych w stosunkach z innymi podmiotami na rynku budowlanym jest wyłącznie hipotetyczny i nie ma podstaw by twierdzić, że zapłata kary umownej w stanie faktycznym sprawy pozwoli lub nawet da duże prawdopodobieństwo uzyskania podobnych kontraktów w przyszłości. Uzupełniająco należy również podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań zmierzających do ograniczenia straty.

Reasumując, w toku kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd nie stwierdził zarzucanych temu aktowi naruszeń prawa, uznając, że przeprowadzona w nim podatkowoprawna ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie jest prawidłowa.

Pogląd zbieżny z prezentowanym wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 840/10; z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 460/10 (orzeczenie dostępne na stronie j/w.).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela natomiast argumentacji prezentowanej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10 do którego treści nawiązywała Skarżąca w zarzutach skargi. Wyrok ten nie jest prawomocny, stąd przedwczesne byłoby polemizowanie z przyjętym w nim rozstrzygnięciu.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze naruszeń art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.: dalej – OP) Sąd stwierdza, że także ten zarzutów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Wbrew opinii Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie naruszył przepisów procedury podatkowej. Poddany kontroli akt prawny zawiera wszystkie niezbędne wymogi procesowe jakie winna spełniać interpretacja podatkowa wydawana w indywidualnej sprawie, w tym wyczerpujące uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. O trafności zgłoszonych przez stronę zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 OP nie może przesądzać w szczególności powołane w skardze orzecznictwo sądowe. Wyroki sądowe jakie Skarżąca przywołała na poparcie prezentowanego stanowiska dotyczą odmiennych stanów faktycznych aniżeli prezentowany we wniosku. Obejmują również przypadki wadliwego zakwalifikowania przez organ podatkowy kary umownej do objętego wyłączeniem z kosztów podatkowych katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czego, jak to już zostało podkreślone na wstępie rozważań, w sprawie ustrzegł się Minister Finansów.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę uznając, że jest ona pozbawiona podstaw prawnych.

`