I SA/Bk 225/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-06	
Data wpływu	2018-04-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Andrzej Melezini /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] listopada 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2017 r.) Pan P. P. (dalej zwany również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży kryptowalut.

We wniosku Skarżący wskazał zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest on osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej jest tworzenie oprogramowania. Skarżący podniósł, że rozwija serwis/algorytmy do automatycznego budowania modeli predykcyjnych. Wskazał, że zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. Bitcoin, Ethereum, dalej łącznie: "kryptowalutą") za pośrednictwem Internetu. Dodał, że planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty, poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej; "ICO").

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wskazał, że będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na imię jednostki kryptowaluty (np. Bitcoin na Ethereum lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty Skarżący zdecyduje się wymienić dane jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną, np. nabędzie jednostki kryptowaluty A za walutę tradycyjną; w dalszej kolejności Wnioskodawca wymieni kryptowalulę A na inną kryptowalutę B. Po osiągnięciu zysku, podejmie decyzję o wymianie kryptowaluty B na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach - położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Skarżący nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku jedna kryptowalutą wymieniana jest na inną w efekcie bezpośredniej relacji handlowej z innym uczestnikiem obrotu kryptowalutą.

Wnioskodawca podniósł, że do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności lub otrzymania płatności. Tym samym, ww. jako zbywca kryptowaluty, co do zasady w momencie ich sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych bądź walut tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału Wnioskodawcy w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni.

Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Skarżący wskazał, że specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo, ani kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy).

W piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] sierpnia 2017 r. Nadmienił, że głównym kosztem ponoszonym przez niego będzie cena nabycia kryptowaluty. Dodatkowo, podniósł, że ponosi koszty związane z opłatami transakcyjnymi stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Do czasu złożenia uzupełnienia wniosku posiada nabyte kryptowaluty i dotychczas nie dokonywał transakcji wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. W ocenie Wnioskodawcy, dochód, po jego uzyskaniu, z handlu kryptowalutą zostanie opodatkowany w momencie dokonania wymiany kryptowaluty na walutę

tradycyjną. Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę

pozarolniczej działalności gospodarczej jest PKWiU 64.19.30.0 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyftkowane" - według PKWiU 2008

i PKWiU 2015.

Wnioskodawca wskazał, że dodatkowo będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Podniósł, że będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi

z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową, W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy przychody ze sprzedaży kryptowaluty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tak, jak inne przychody z tejże działalności stawką 19%?

2) W którym momencie Skarżący powinien rozpoznać przychód związany z handlem

kryptowalutą i w jakiej wysokości?

3) W jaki sposób Skarżący powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z e zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

4) Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?

5) Czy sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący odnosząc się do pytania nr 3 podniósł, że koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty (włączając w to koszty nabycia kryptowaluty poniesione przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawcy) będą mogły zostać rozpoznane w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną, bez względu na mogące wystąpić różnice

w rodzaju nabytej i sprzedanej kryptowaluty. Wskazał również, że biorąc pod uwagę fakt, że nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, jeżeli Wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych następujących po sobie datach, a następne sprzeda je pojedynczo, również

w różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, dopuszczalne jest posłużenie się analogią i zastosowane art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z tym, wydatek poniesiony na nabycie pierwszej

w kolejności kryptowaluty -w przypadku jej sprzedaży za walutę tradycyjna - należy uznać za koszt uzyskania przychodu w pierwszej kolejności.

Odnosząc się do pytania nr 4 Skarżący podniósł, że Dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty wystarczające będzie dysponowanie wyciągami z kont walutowych udostępnionymi przez giełdy wirtualne, oraz wyciągami z rachunków bankowych Wnioskodawcy, oraz płatnościami (przelewami) otrzymanymi tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatnościami (przelewami) dotyczącymi nabycia kryptowaluty.

W wydanej [...] stycznia 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 3 oraz pytanie nr 4) za nieprawidłowe. W zakresie pozostałych zagadnień, organ poinformował, że zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdził, że wydatki na kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco". Zatem, Skarżący winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutą, w momencie dokonania transakcji zakupu ww. kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku. Również "na bieżąco", czyli w dacie powstania przychodu, Skarżący winien ujmować przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży kryptowaluty, jak również przychód uzyskany z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

W konsekwencji stwierdził, że stosowanie w drodze analogii metody FIFO,

o której w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f. dla księgowania transakcji obrotu kryptowalutami jest nieprawidłowe. Wydatki na zakup kryplowaluty, sklasyfikowanych jako towar handlowy, Skarżący winien ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu. Natomiast w kolumnie 7 ww. księgi, Skarżący powinien wpisywać przychód ze zbycia kryptowaluty, według cen sprzedaży w dacie sprzedaży.

W odniesieniu do kwestii rozliczania transakcji nabywania i zbywania kryptowaluty, wyłącznie na podstawie przelewów bankowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728) brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego przez Skarżącego wydatku na zakup kryptowaluty, w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie potwierdzenia przelewów bankowych, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że Skarżący na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku z dokonaniem transakcji nabycia i sprzedaży kryptowaluty (włączając w to koszty nabycia kryptowaluty poniesione przed rozpoczęciem działalności Skarżącego), o ile zostaną one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6b oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że Skarżący może zaliczyć wydatki poniesione na zakup lub zamianę kryptowalut do kosztów uzyskania przychodu jedynie w sytuacji, gdy udokumentuje je zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., a udowodnienie ich faktycznego poniesienia może nastąpić za pomocą dowodów możliwych do przedstawienia;

b) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię

polegającą na uznaniu, że:

- koszty uzyskania przychodów powstają po stronie Skarżącego również w sytuacji, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę,

- w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wydatku na nabycie tej kryptowaluty, podczas gdy w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalute Skarżący nie jest w stanie określić równowartości nabywanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej (np. EUR lub USD) na moment zawarcia transakcji;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; zwanej dalej: "o.p."), poprzez brak pełnego odniesienia się do argumentów przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji, nieprzedstawienie w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób w wyczerpujący i przekonujący

o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia

w uzasadnieniu interpretacji właściwych kierunków i reguł działania Skarżącego

w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentowania transakcji nabycia kryptowaluty w ramach planowanej niego działalności;

b) art. 121 § 1 w zw. z art 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wezwanie Skarżącego w wezwaniu z dnia 8 grudnia 2017 r. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie przez Skarżącego sposobu opodatkowywania dochodu z handlu kryptowalutami oraz sposobu obliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inna, czy też zbycia kryptowaluty, czyli wezwanie Skarżącego do udzielenia odpowiedzi na pytanie, które Skarżący przedstawił we wniosku.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej były pytania nr 3 i 4 zawarte we wniosku, dotyczące kwestii rozliczania kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutami, a w szczególności zagadnienie związane z dokumentowaniem tego rodzaju kosztów uzyskania przychodu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się więc do tego, czy koszty uzyskania przychodu mogą być dokumentowane za pomocą wszelkich środków dowodowych (np. wyciągi z kont walutowych udostępnianych przez giełdy wirtualne, wyciągi z rachunków bankowych) zmierzających do wykazania, iż koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.- na takim stanowisku stał skarżący), czy też dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu jest możliwe tylko na podstawie przepisów i za pomocą środków dowodowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów -taki pogląd przedstawiał organ podatkowy.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż w świetle uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. i ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych za prawidłowe uznać należy stanowisko skarżącego- w zakresie zarzutu 1a skargi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 6b w/w ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia kosztu).

Z normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż ustawodawca określił w niej przesłanki uznania określonego wydatku, kosztu za koszt uzyskania przychodu. Pierwszą i podstawową przesłanką, którą musi spełnić określony wydatek jest to by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W rezultacie tylko i wyłącznie poniesienie kosztu w tych właśnie celach pozwala za uznanie ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Druga przesłanka określona w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. ma natomiast charakter negatywny, tj. koszt taki nie może należeć do jednej z kategorii wymienionych w art. 23 w/w ustawy, który zawiera szeroki katalog wydatków, które nie są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie podkreślić należy, iż katalog o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty.

Reasumując w zakresie powyższych rozważań wskazać należy, że w przypadku gdy określony koszt nie należy do kategorii wymienionych w art. 23, a jednocześnie jest on ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowi on koszt uzyskania przychodu. Są to bowiem wyłączne, ustawowe przesłanki kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższe zasady znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie- u.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, co w rezultacie oznacza że w tym przypadku zastosowanie mają reguły ogólne określone w art. 22 u.p.d.o.f.

Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o koszcie poniesionym, wskazując na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, jaką jest fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Należy zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (tak też NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1163/12, Lex nr 1481420).

Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutami – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty (np. koszt jej nabycia, koszt nabycia czy eksploatacji odpowiednich urządzeń- komputerów).

Odrębne zagadnienie stanowi natomiast kwestia dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przytoczonym już art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii sposobu dokumentowania wydatków na nabycie kryptowaluty. W ocenie Sądu w całości podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem (tak też NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002, nr 2, s. 63). Należy mieć bowiem na uwadze, iż z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej (NSA w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 198/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2017 r., w sprawie II FSK 2417/15, zgodnie z którym obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony.

W świetle powyższej, podzielanej w całości przez Sąd orzekający linii orzeczniczej nie budzi wątpliwości, iż dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przytoczona wyżej regulacja art. 181 o.p. znajduje pełne zastosowanie do całego systemu prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 (Lex nr 898747), w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 (Lex nr 1244389) NSA uznał, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

W ocenie Sądu orzekającego należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pogląd taki wyraził również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 202/18).

Zdaniem Sądu należy bowiem mieć na uwadze, iż przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane jedynie za pomocą środków dowodowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadziłoby w rzeczywistości do utworzenia kolejnej, pozanormatywnej, nie znajdującej oparcia w regulacji u.p.d.o.f. i ordynacji podatkowej przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskiwania przychodu. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie będący kosztem o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.f., nieudokumentowany w trybie przewidzianym aktem wykonawczym (rozporządzeniem) nie mógłby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania (przychodu) wbrew regulacji ustawowej- co w rezultacie prowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa.

Z wszystkich opisanych wyżej przyczyn za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6b oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. (zarzut 1a skargi).

W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się również naruszenia art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej (zarzut 2a skargi), który w ocenie skarżącego polegał na braku odniesienia się do argumentów wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie przedstawieniu w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji właściwych kierunków i reguł działania skarżącego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz dokumentowania transakcji nabycia kryptowaluty w ramach planowanej przez niego działalności. Stanowisku skarżącego nie sposób odmówić słuszności z uwagi na fakt, iż przedmiotem interpretacji było również pytanie nr 3 zawarte we wniosku obejmujące zagadnienie sprowadzające się do tego, czy w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym organ podatkowy jest związany, a z którego wynika, brak faktycznej możliwości zidentyfikowania nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty (niezależnie od tego czy następuje zakup/sprzedaż kryptowaluty za waluty tradycyjne, czy też zakup/sprzedaż kryptowaluty w zamian za jednostki innej kryptowaluty), nie sposób uznać, iż koszty uzyskania przychodów powstają "na bieżąco", tj. w momencie dokonania wydatku. Wskazanie w takiej sytuacji przez organ jedynie, że koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu powstaną w chwili dokonania wydatku, nie uwzględnia tego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określonego przez wnioskodawcę. Organ jedynie w sposób ogólny odniósł się do powyższej kwestii wskazując, że brak jest podstaw do stosowania w drodze analogii metody określonej w art. 30a ust. 3 u.p.d.o.f., nie wytłumaczył jednak w sposób logiczny i zrozumiały dlaczego zajął takie stanowisko.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153), na które składają się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, powiększone o opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).