Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1090/16 w sprawie ze skargi "M." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące wrzesień i listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.

Wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1090/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2016 r., w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące wrzesień i listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 września 2015 r., określił Spółce odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w łącznej kwocie 6.272 zł, w tym: za wrzesień 2012 r. w kwocie 168 zł, za listopad 2012 r. w kwocie 596 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 5.508 zł.

Organy ustaliły, że Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 257.967.973,93 zł, przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w kwocie 389.191,78 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 305.958.905,57 zł, stratę w kwocie 47.601.739,86 zł, należne zaliczki w wysokości 5.137.884 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 5.137.884 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.137.884 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 14 września 2015 r., określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w kwocie 5.375.791 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie uregulowała w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: wrzesień i listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. W konsekwencji określił spółce odsetki od tych zaliczek za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek (przypadającego odpowiednio w dniach: 22 października 2012 r., 20 grudnia 2013 r. oraz 22 kwietnia 2014 r.) do dnia złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za rok podatkowy tj. do dnia 25 czerwca 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie.

Organ wyjaśnił, że podstawą wydania zakwestionowanej odwołaniem decyzji określającej spółce odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 14 września 2015 r., nieprawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów dla celów podatkowych, co skutkowało określeniem spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok podatkowy w wysokości 5.375.791,- zł.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) - poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie przez co bezpodstawnie określono skarżącej odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na CIT,

2. przepisów postępowania, tj.: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszające zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu straty poniesionej przez skarżącą na sprzedaży udziałów, a w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie skarżącej odsetek za zwlokę od niezapłaconych zaliczek na CIT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem WSA zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 roku do 31 marca 2013 roku. W tym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych była przedmiotem rozpoznania sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16 oddalił skargę spółki, uznając tym samym trafność stanowiska organów.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym - zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p,.d.o.p. - w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Sytuacja powyższa nie przekreśla jednak możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd podkreślił, iż zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość stawki odsetek za zwłokę ogłaszana jest przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania CIT-8, tj. 25 czerwca 2013 r., również prawidłowo wskazał, że podstawę do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę stanowiła kwota nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r. w kwocie 2.010 zł, za listopad 2012 r. w kwocie 9.764 zł i za marzec 2013 r. w kwocie 286.388 zł.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprawidłowym wyliczeniu skarżącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo naruszenia zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przejawiające się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów B. Sp. z o.o., a w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie skarżącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na CIT;

b. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku, wpływające na uniemożliwienie dokonania przez NSA kontroli poprawności wyroku WSA oraz nierozpatrzenie skargi w jej granicach.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Należy podzielić pogląd, wyrażany w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy jest konsekwencją określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego. W decyzji określającej wysokość odsetek organ podatkowy działając na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wyliczył w prawidłowej wysokości kwoty nieuregulowanych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz należne od tych zaliczek odsetki za zwłokę. Przeprowadzone przez organ podatkowy wyliczenie odsetek zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jednakże skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. została uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 963/17, który uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2016 r. W związku z powyższym nie ma możliwości utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z 28 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 1090/16 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2016 r. w rozpatrywanej sprawie dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące wrzesień i listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję organu odwoławczego w sprawie wymiarowej, to wskazane postępowanie ma istotny wpływ na decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Dopiero prawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, ponownie rozpoznającego sprawę, co do istnienia bądź nieistnienia podstawy do obliczenia odsetek od zaliczek na podstawie art. 53 § 1 i § 4 i art. 53a Ordynacji podatkowej pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii odsetek.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Jednocześnie, biorąc pod uwagę charakter sprawy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 p.p.s.a.