III SA/Gl 2515/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-05-30	
Data wpływu	2015-12-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Magdalena Jankiewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1766/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a art. 99 ust. 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. znak [...] w sprawie określenia skarżącej "A" Spółka jawna w S. w podatku od towarów i usług za luty 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, tj. mniejszej od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. Spółka Jawna "A" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

W następstwie tego u podatnika została przeprowadzona została kontrola podatkowa, zakresem której objęto prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz zasadność wykazanego zwrotu.

Podczas kontroli ustalono, iż podatnik ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług:

1. W zakresie podatku naliczonego:

- 23 faktury VAT wystawione przez "C"Spółka Jawna , D.P.i K.P. z/s w K,, na łączną wartość - netto: [...] zł i VAT 23 %: [...] zł, dokumentujące wykonanie stolarki drzwiowej wg ceny umownej.

2. W zakresie podatku należnego:

- faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy do "B", DE: 124875673 stolarki drzwiowej, których łączna wartość (po przeliczeniu z EUR na PLN) wynosiła [...] zł.

Połowa ww. faktur zawierała w swej treści informację, że zapłata za towar została dokonana gotówką, natomiast pozostałe zawierały informację o numerze rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany przelew bankowy oraz wskazywały termin płatności; do każdej z faktur dołączone zostało potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług oraz załącznik do faktury; potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług zawierają w swej treści nr rejestracyjny środka transportu [...] (przypisany do samochodu Renault [...] użytkowanego w firmie "A"Spółka jawna), miejsce dostawy oraz rodzaj towaru, natomiast brak jest informacji o ilości dostarczonych towarów.

Następnie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokonał następujących ustaleń.

W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji z 6 maja 2013 r. znak: [...] "C"Spółka jawna podała, że nie wykonywała stolarki drzwiowej dla "A"Spółka jawna ani też nie wystawiła przedmiotowych faktur. Wskazała przy tym, że w 2008 roku współpracowała z M.B. działającym pod nazwą PUPH "D". Do ww. pisma załączono rejestr sprzedaży firmy "C"Spółka jawna za luty 2013 r., w którym nie została zaewidencjonowana jakakolwiek sprzedaż na rzecz firmy "A" Spółka jawna. Ponadto Spółka wskazała, że podpisy na przedmiotowych fakturach nie należą do żadnej z osób upoważnionych w firmie do podpisywania faktur.

Z kolei z informacji udzielonych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że A.G. prowadzący firmę "B" z/s w Niemczech nie potwierdza faktu nabycia w lutym 2013 r. towarów od spółki "A"Spółka jawna. Zgodnie z oświadczeniem A.G. podpisy na przedłożonych mu do wglądu dokumentach (fakturach oraz potwierdzeniach dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług) nie należą do niego a on sam nie zna przedmiotowych dokumentów. Na dowód powyższego A.G. przedłożył:

(1) dowód osobisty, na którym widnieje jego podpis oraz dodatkowo

(2) odcisk stosowanej przez niego pieczątki.

W wyniku porównania stwierdzono, iż zarówno podpis jak i pieczątka przedłożona przez A.G. nie wykazują żadnych cech wspólnych z tymi, które widnieją na dokumentach, w posiadaniu których jest spółka "A". Niemiecki podatnik wskazał natomiast, iż faktycznie korzystał z usług M.B., jednak w roku 2011, a usługi obejmowały dostawę sprzętu elektrycznego oraz prace polegające na montażu kuchni na cele prywatne A.G..

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku towarów i usług za luty 2013 r.

Dnia 7 listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone 18 października 2013 r. przez skarżącą W.S. do reprezentowania Spółki w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Ww. pełnomocnictwo było respektowane przez organ pierwszej instancji dopiero od 14 kwietnia 2014 r.

W dniach 10, 12 i 17 lutego 2014 r., w Urzędzie Skarbowym w K., przesłuchano wspólników "C" Spółka Jawna: K.P., A.P.i D.P., zawiadamiając o czynnościach jedynie stronę. Organ ten przeprowadził również wobec "C" Spółka Jawna czynności sprawdzające.

Z dokonanych ustaleń oraz z treści przesłuchań właścicieli spółki "C" wynika, iż Spółka jawna "C" z siedzibą w K. od 1 listopada 2007 r. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W rejestrze sprzedaży oraz dokumentacji firmy za luty 2013 r. brak jest faktur dokumentujących transakcje sprzedaży na rzecz firmy "A" Spółka jawna. Aktualnie firma prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyłącznie drzwi zewnętrznych i w lutym 2013 r. profil działalności gospodarczej spółki był taki sam. W latach wcześniejszych Spółka produkowała również drzwi wewnętrzne, ale ze względu na ich małą konkurencyjność w połowie 2012 r. zaprzestała ich produkcji i od tego czasu firma produkuje wyłącznie drzwi zewnętrze. Spółka posiada budynek, w którym mieści się zarówno hala produkcyjna jak i magazyn. W magazynie są przechowywane głównie materiały do produkcji i krótkotrwale drzwi przed ich wysyłką. Drzwi produkowane są jedynie pod konkretne zamówienie. Wielkość sprzedaży cały czas ulega zmianom i w miesiącach styczeń - marzec 2013 r. kształtowała się w granicach od [...] zł do [...]zł, natomiast od czerwca 2013 r. sprzedaż znacznie wzrosła do poziomu powyżej [...] zł, co związane jest ze zwiększeniem możliwości produkcyjnych firmy, niskiej sezonowości jaka charakteryzuje początek roku tj. miesiące styczeń - marzec oraz pozyskaniem nowych rynków zbytu we wrześniu 2013 r. Współpracą z kontrahentami zajmują się właściciele firmy, a w szczególności D.P. i K.P.. Zamówienia w firmie przyjmowane są na firmowych drukach wyłącznie drogą elektroniczną bądź faxem, firma realizuje głównie zlecenia stałe, które powielają się w kolejnych miesiącach. Firma nie organizuje transportu własnego do klientów, w związku z czym klienci odbierają towar własnymi środkami transportu bądź korzystają ze spedycji na własny koszt. Jedyną akceptowaną przez Spółkę formą zapłaty za towar jest przelew bankowy. Sporadycznie w 2013 r. mogła się zdarzyć zapłata w formie gotówkowej, ale tylko w przypadku zamówienia indywidualnego i małej kwoty należności.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 28 lutego 2014 r. wezwał wspólników Spółki jawnej "A", tj. I.B. oraz M.B., w celu złożenia zeznań w charakterze strony.

Przesłuchana 25 marca 2014 r. I.B. zeznała, iż jest wspólnikiem tylko ze względów formalnych i nie wie kto zajmuje się sprawami spółki. Ze złożonych zeznań wynika, że nie tylko nie uczestniczy ona czynnie w prowadzeniu działalności Spółki, ale przede wszystkim nie wie nic na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. O przesłuchaniu nie powiadomiono pełnomocnika Spółki.

M.B., mimo, iż był wzywany trzykrotnie (ostatni raz za pośrednictwem pełnomocnika) pismami: z 25.10.2013 r., z 3.03.2014 r. oraz z 14.04.2014 r., nie zgłosił się do urzędu skarbowego, informując w treści pisma z 12 marca 2014 r., iż korzysta z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, jakie przysługuje mu na mocy art. 159 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniach 20 i 21 maja 2014 r., informując pełnomocnika strony o planowanych czynnościach, przesłuchano w charakterze świadków: T.C., R.S., W.S .oraz E.M., tj. pracowników skarżącej.

Z treści zeznań wynika, iż firma ta od początku prowadzenia działalności zajmuje się tym samym profilem działalności, tj. sprzedażą drzwi (wyłącznie wewnętrznych) i kuchni wraz z montażem oraz remontami i wykańczaniem wnętrz. Głównymi odbiorcami usług są osoby indywidualne. Przesłuchane osoby w firmie zajmowały się montażem drzwi, kuchni, wykańczaniem wnętrz i remontami ogólnobudowlanymi oraz projektowaniem kuchni, przygotowaniem projektów, ofert, wycen dla klientów oraz przygotowaniem zamówień. Firma nie zatrudnia osoby w charakterze kierowcy, który jeździ do dostawców po towar oraz dostarcza towar nabywcom. Nikt z przesłuchiwanych nie potwierdził, iż Spółka handluje drzwiami, tzn. kupuje je w celu dalszej odsprzedaży. Potwierdzone zostało, że Spółka jedynie sprzedaje drzwi wraz z montażem. Przesłuchani pracownicy zgodnie oświadczyli, iż montowane przez firmę drzwi nabywane są wyłącznie z dwóch firm, tj. z firmy "E" i firmy "F". Drzwi nabywane są bezpośrednio od producentów i nikt z pracowników nie widział drzwi z innych firm. Zamawiane były tylko i wyłącznie w związku z zamówieniem klienta i nie zamawiano drzwi w celu ich dalszej odsprzedaży. Były one dowożone do magazynu firmy, bądź sporadycznie bezpośrednio do klientów Spółki. Strona wynajmowała w K. dwa garaże, w których były przechowywane drzwi wcześniej już zamówione i przeznaczone do montażu u klientów. W związku z powyższym okres ich przechowywania był krótki i wynosił zwykle do dwóch dni. Żaden z pracowników nie posiadał jakiejkolwiek informacji, aby Spółka zajmowała się sprzedażą drzwi do Niemiec.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. [...] r. wydał decyzję nr [...], w której orzekł, iż zarówno faktury VAT wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy do "B" z Niemiec stolarki drzwiowej, jak i faktury VAT wskazujące nabycie tych towarów, w których jako wystawcę wskazano "C" Spółka Jawna , D.P.i K.P., dokumentują czynności fikcyjne.

Podatnik reprezentowanych przez W.S. pismem z 19 sierpnia 2014 r. złożył odwołanie od wspomnianej decyzji.

Organ odwoławczy pismem z [...] r. znak: [...] wezwał o przedłożenie pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem odwoławczym (karta 385).

W odpowiedzi z 15 września 2014 r. przedłożono pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014 r. umocowujące W.S. do "reprezentowania spółki w toku postępowania odwoławczego" (karta 387 akt administarcynych). Jednocześnie wskazano, że w przypadku ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika, pełnomocnik ustanowiony niniejszym aktem jest właściwy do doręczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...], uchylił wskazane rozstrzygnięcie i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe wskazano, że dowody, na podstawie których organ pierwszej instancji odmówił stronie dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2013 r. obarczone są istotną wadą postępowania. W opinii organu odwoławczego niepowiadomienie pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzanych przesłuchań - stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej - jest naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i stanowi kwalifikowane naruszenie przepisów prawa procesowego. Okoliczność ta powoduje, że dowody te, chociaż niezbędne dla prowadzonego postępowania należy pominąć przy ocenie materiału dowodowego. W związku z tym nakazano organowi pierwszej instancji przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznym stopniu poprzez ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków.

Uwzględniając zalecenia organu odwoławczego Urząd Skarbowy w C. pismem z 30 stycznia 2015 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o ponowne przesłuchanie wspólników spółki jawnej "C".

W odpowiedzi pismem z 21 kwietnia 2015 r. Urząd Skarbowy w K. przesłał protokoły przesłuchania: A.P., D.P. i K.P. wraz z pismami z 20.02.2015 r. i 20.03.2015 r. zawiadamiającymi pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania wskazanych świadków.

Pismem z 29 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał M.B. do stawienia się 2.06.2015 r. w Urzędzie Skarbowym w C. celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

W związku z ww. wezwaniem pełnomocnik strony pismem z 1 czerwca 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o: "przedstawienie na piśmie listy pytań, jakie mają być zadane podczas przesłuchania" celem należytego przygotowania się do złożenia wyjaśnień.

W dniu 16 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji wystosował do M.B. pismo informujące, że jego niestawienie się 2 czerwca 2015 r. na wezwanie w sprawie przesłuchania w charakterze strony zostało potraktowane jako odmowa złożenia zeznań.

Postanowieniem z [...]r. znak: [...]organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód kserokopie dokumentów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w C. podczas postępowania sygn. akt [...] prowadzonego w sprawie przeciwko M.B.w tym m.in. przesłuchań A.P., A.K., M.S., J.W., D.B., K.P., D.P., i.S. i M.B..

Mając na względzie ustalenia dokonane w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji [...] r. decyzję znak: [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł uznając, że faktury dokumentujące nabycie towarów w "C" Spółka jawna i ich sprzedaż A.G. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Od decyzji tej strona za pośrednictwem W.S. wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r., znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Również 3 listopada 2015 r. w kancelarii Izby Skarbowej w K. zostało osobiście złożone pismo strony z 29 października 2015 r. zawierające dodatkowe zarzuty do odwołania i dowody na ich poparcie. Do pisma zostało załączone pełnomocnictwo z 28 października 2015 r. dla radcy prawnego A.K. do zastępowania M.B. w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. znak: [...] przed organami podatkowymi i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W upoważnieniu tym wskazano również, że pełnomocnictwa udzielone poprzednio innym pełnomocnikom w niniejszej sprawie, pozostają w mocy.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z 5 listopad 2015 r. nie odniósł się do przedstawionych zarzutów wyjaśniając, że 3 listopada 2015 r. wydana została ostateczna decyzja organu odwoławczego, którą skierowano do pełnomocnika - W.S..

W dniu 17 listopada 2015 r. do organu II instancji wpłynęło zawiadomienie o wypowiedzeniu z dniem 29 października 2015 r. ze skutkiem natychmiastowym pełnomocnictwa udzielonego W.S..

W dniu 1.12.2015 r. do Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo skarżącej z 26 listopada 2015 r., w którym wniesiono o:

- uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 listopada 2015 r. Nr [...] za nieistniejącą,

- rozpatrzenie argumentacji podniesionej w piśmie pełnomocnika doręczonym Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. 3 listopada 2015 r.,

- doręczenie decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi po rozpatrzeniu sprawy z uwzględnieniem treści pisma uzupełniającego,

- a w przypadku nieuwzględnienia powyższych wniosków - o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wyżej wskazaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, iż pismo z 26 listopada 2015 r. zawiera braki formalne, wezwał 7 grudnia 2015 r. - stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do przedłożenia pełnomocnictwa dla A.K. do złożenia wskazanego wniosku i do reprezentacji strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej bądź do uzupełnienia tego pisma o podpis strony, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Odpowiadając na wezwanie z 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony przy piśmie z 17 grudnia 2015 r. przedłożył "omyłkowo niezałączone do skargi" pełnomocnictwo z 1 grudnia 2015 r. udzielone przez M.B. radcy prawnemu A.K. do zastępowania w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 listopada 2015 r. znak: [...] przed organami podatkowymi i w postępowaniu sądowo administracyjnym wraz z prawem do dalszej substytucji i udzielania upoważnień.

W skardze z 30 listopada 2015 r. (uzupełnionej w piśmie strony z 17 grudnia 2015 r. o pełnomocnictwo) skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika - A.K. wniosła o:

- odrzucenie skargi;

względnie

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] w całości

- zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku niedoręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku doręczenia decyzji osobie, która nie była ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem,

- art. 169 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez osobę nieposiadającą umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym,

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego niezastosowania, pomimo że decyzja kończąca postępowanie przed organem pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego,

- art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek niewydania uwierzytelnionej kopii akt sprawy,

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 tej ustawy na skutek niezastosowania,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku całkowitego zignorowania wyjaśnień strony co do zebranego materiału dowodowego.

W opinii pełnomocnika zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, z tego powodu skarga powinna zostać odrzucona. Jak wyjaśnił skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej w K. doręczył decyzję W.S., który jednak nie był umocowany do reprezentowania strony w tym postępowaniu. W toku postępowania odwoławczego strona ustanowiła natomiast pełnomocnika w osobie radcy prawnego - A.K., któremu nie doręczono kończącej je decyzji. Organ odwoławczy odmówił wydania uwierzytelnionego odpisu decyzji, albowiem w jego ocenie została ona skutecznie doręczona W.S..

Z ostrożności procesowej w sytuacji nieuwzględnienia powyższych okoliczności strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na niżej wymienione istotne naruszenie przepisów formalnych.

1) Decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona adresatowi.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. znak: [...] została doręczona W.S., który upoważniony został do reprezentowania strony jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. (pismo z 14 sierpnia 2014 r.). Pełnomocnictwo to z uwagi na wyraźnie zakreślony zakres, nie zawierało umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i wyczerpało się z chwilą zakończenia postępowania odwoławczego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 grudnia 2014 r.). Umocowania do reprezentowania strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. nie można też upatrywać w pełnomocnictwie z 18 października 2013 r., albowiem odnosi się ono jedynie do kontroli podatkowej i to dotyczącej innego okresu rozliczeniowego tj. marca 2013 r. Skutkiem tych uchybień decyzja organu pierwszej instancji z 29 lipca 2013 r. nie tylko nie została skutecznie doręczona, ale nadto została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji, czego nie uczynił naruszając art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2) Decyzja organu drugiej instancji również nie została skutecznie doręczona.

Pomimo dołączenia w 3 listopada 2015 r. do akt postępowania odwoławczego umocowania udzielonego radcy prawnemu – A.K. organ odwoławczy doręczył decyzję W.S., który nie był umocowany do reprezentowania strony w tym postępowaniu. Został on upoważniony jedynie do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 31 lipca 2014 r. (pismo z dnia 14 sierpnia 2014 r.), a nie od decyzji z 29 lipca 2015 r. Co więcej odwołanie złożone przez W. S. jest obarczone brakiem formalnym, bowiem zostało podpisane nie przez stronę, lecz przez rzekomego pełnomocnika, który nie przedłożył do akt postępowania pełnomocnictwa. Skarżący wyjaśnił, że odwołanie rzekomego pełnomocnika nastąpiło wyłącznie z ostrożności procesowej i nie może być uznane za potwierdzenie jego dotychczasowych działań. Również w postępowaniu odwoławczym doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż pominięcie pełnomocnika w toku czynności procesowych jest kwalifikowanym naruszeniem prawa, uzasadniającym wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien był procedować z udziałem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika i jemu doręczyć decyzję kończącą postępowanie. Złożenie do akt postępowania pełnomocnictwa w dniu, w którym wydana została decyzja nie stanowiło przeszkody uniemożliwiającej doręczenie temu pełnomocnikowi decyzji. Samo bowiem wydanie decyzji nie wywołało jeszcze skutków prawnych, konieczne było jej doręczenie. Nawet gdyby uznać, że W. S. upoważniony był do reprezentowania strony, to ustanowienie kolejnego pełnomocnika i wskazanie tego, jako właściwego do doręczeń, powinno - stosownie do art. 145 § 2 O.p. - skłonić organ podatkowy do przekazania decyzji jemu.

3) Zaskarżona decyzja została też wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.1) W ocenie pełnomocnika został on tylko powiadomiony o wydaniu decyzji, jednak decyzja ta nie została mu doręczona, co w efekcie uniemożliwiło polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sposób rażący uchybia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem niezależnie od uznania doręczenia za skuteczne strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów - co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 115/14.

3.2) Sporne faktury zakupu wystawione przez "C" sp. j. z siedzibą w K. dokumentują nabycie stolarki drzwiowej, co organ pierwszej instancji zinterpretował jako nabycie towarów. Tymczasem faktury te rzeczywiście dokumentują - co podkreśliła strona - świadczenie usług montażu drzwi z materiałów. Kontrahenci nie mogli potwierdzić dostawy towarów, jako że taka nie miała miejsca. Należało ustalić, czy wyświadczone zostały usługi budowlane stwierdzone spornymi fakturami, zamiast tego organ pierwszej instancji oparł się na wyjaśnieniach "C" sp. j., które nie mogą być wykorzystane w charakterze dowodów.

3.3) Zebrane w sprawie materiały nie były gromadzone w toku kontroli podatkowej, ale w ramach czynności sprawdzających.

W opinii skarżącego art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy prawnej do ubiegania się przez organ podatkowy o udzielanie informacji podatkowej w toku postępowania podatkowego nie tylko z racji zamieszczenia go przez ustawodawcę poza przepisami działu IV i VI tej ustawy. Umiejscowienie procedury gromadzenia informacji podatkowych w przepisach działu III Ordynacji podatkowej nie pozwala na ich gromadzenie w innych procedurach. Zatem organy podatkowe obydwu instancji winny były wyjaśnić istotę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, podczas gdy poprzestały na danych zebranych w ramach informacji podatkowych. Dane te stanowić mogły co najwyżej impuls do dalszych działań, w efekcie stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, o czym świadczy uznanie spornych faktur za dokumentujące dostawy towarów, podczas gdy chodziło o świadczenie usług. Ponadto o sprzeczności z prawem zebranych informacji świadczy też ich forma, bowiem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych, informacje powinny być udzielane organom na formularzu ORD-TK. Wymogom określonym tym formularzem nie odpowiadają zebrane materiały, tym samym, z uwagi na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być dopuszczone w charakterze dowodów w sprawie.

Kolejnym błędem było dopuszczenie w charakterze dowodów pisemnych wyjaśnień kontrahentów, gdyż Ordynacja podatkowa nie zna takiego rodzaju dowodu. Dowodem mogą być natomiast zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w KPA.

3.4) Skarżący wskazał, że błędem jest kontynuowanie kontroli podatkowej po jej zakończeniu. W uzasadnieniu wskazał, że wobec strony toczyło się jednocześnie postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 9 października 2013 r. jak i kontrola podatkowa, albowiem 28 października 2013 r. przesłuchano świadka na podstawie zawiadomienia z 4 października 2013 roku (a więc sporządzonego w ramach kontroli podatkowej). W efekcie protokół z kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za luty 2013 r. nie odpowiada przepisom art. 290 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, jako że te nadal były prowadzone i przede wszystkim nie zawiera rzetelnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, jako że nie można było przed zakończeniem tej procedury takowej oceny sformułować. Po zakończeniu kontroli nie można było dokonywać kolejnych czynności w ramach tej procedury, a ta została zakończona w dniu doręczenia protokołu. Czynności dokonane 28 października 2013 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. prowadzone były więc poza kontrolą podatkową, ale w ramach postępowania podatkowego, w toku którego nie zawiadomiono strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Powyższym uchybiono obowiązkowi wynikającemu wprost z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie wywołało więc żadnych skutków prawnych zawiadomienie o zamiarze przesłuchania świadka doręczone po zakończeniu kontroli podatkowej (tj. po doręczeniu protokołu kontroli), a przed datą wszczęcia postępowania podatkowego.

3.5) Nie można uznać za prawidłowe działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. polegające na ograniczeniu się do zapoznania z zeznaniami złożonymi przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 kwietnia 2014 r.). Strona nie została zawiadomiona o tych czynnościach, co jest istotne, ze względu na zapewnienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Nie można bowiem wykluczyć, że kontrahenci rywalizując z podatnikiem, w ramach prowadzonego postępowania świadomie lub nie mogą wprowadzać organy podatkowe w błąd. Jeżeli więc kontrahent podatnika jest nierzetelnym podatnikiem, to można spodziewać się, iż na pytanie organu czy zawarł z podatnikiem daną umowę, odpowiedź będzie przecząca. Obecność strony może stanowić przeszkodę do złożenia nieprawdziwego zeznania przez świadka, szczególnie, gdy ma ona możliwość zadawania pytań zwiększających prawdopodobieństwo wykrycia nieprawdy przez organ.

3.6). Powyższe uchybienia miały istotne znaczenie w świetle braku świadomości uczestnictwa w oszustwie. Skoro rzetelność okazanych przez podatnika faktur została poddana w wątpliwość, konieczne jest umożliwienie stronie zadawania pytań i składania wyjaśnień co do zeznań świadków kwestionujących ich prawdziwość.

3.7) Kolejne dowody w sprawie są obarczone podobnymi błędami. Wyjaśnienia pisemne składane przez kontrahenta podatnika tj. spółki "C"sp. j. w dniach 13 i 15 maja nie mogą być uznane za dowody w sprawie, albowiem nie można tą drogą zastępować dowodów z zeznań świadków. Wyjaśnienia te zostały pozyskane wprawdzie podczas kontroli podatkowej, ale uzyskano je z naruszeniem przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przede wszystkim co do formy, bowiem nie odebrano ich na formularzu ORD-TW. Strona nie mogła zatem uczestniczyć w toku tej czynności, a przez to skorzystać z prawa zadawania pytań świadkom. Jednocześnie w materiałach zebranych w postępowaniu karnym i włączonych do akt nie ma zeznań pracowników produkcyjnych "C"sp.j., a jedynie biurowych. Z zeznań wspólników tej spółki nie wynika, czy wystawiane w imieniu tej spółki faktury dokumentować mogą usługi świadczone przez jej pracowników bez wiedzy osób nie zajmujących się bezpośrednio procesem produkcyjnym. Z faktu, że osoby reprezentujące spółkę "C"nie mogły wiedzieć o usługach świadczonych przez jej pracowników na rzecz skarżącej, nie oznacza, że usługi te nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji winien zatem ustalić, czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Tymczasem osoby reprezentujące stronę nie tylko nie wiedziały, ale co więcej nie mogły wiedzieć, że podmioty podające się za pracowników "C"sp.j. mogą nie działać na jej rzecz. Osoby te były znane M.B.z tytułu prowadzonych w latach poprzednich interesów, wystawiały też faktury VAT, które zawierały niezbędne oznaczenia. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Konieczne tym samym staje się skonfrontowanie M.B. z pracownikami "C"zatrudnionymi tam w lutym 2013 r. celem wyjaśnienia czy świadczyli, podając się za pracowników tej spółki, usługi stolarki drzwiowej na rzecz "A"sp.j.

3.8) W stosunku do faktur wystawionych na rzecz A.G. strona podkreśliła, że dokumenty SCAC zebrane zostały w toku kontroli podatkowej za marzec 2013 r., a nie luty, tym samym nie mogą stanowić podstawy do poczynienia ustaleń faktycznych w tej sprawie. Organ pierwszej instancji nie stworzył przy tym możliwości zadawania pytań A.G.i składania wyjaśnień przez stronę, czym naruszono w sposób istotny art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

4) Pominięcie wyjaśnień strony w toku postępowania odwoławczego

Strona 3 listopada 2015 r. złożyła obszerne wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe, które zostały w całości zignorowane przez organ odwoławczy, co godzi w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

5) Wnioski

Mając na względzie powyższe ustalenia, zdaniem strony, konieczne stało się stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z uwagi na niedoręczenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej, strona wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, zapewnienia stronie prawa brania czynnego udziału w postępowaniu, jak też swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzjach organów obu instancji.

W piśmie procesowym z 16 maja 2016r. skarżąca podniosła, że jeszcze przed wniesieniem skargi złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, któremu nie nadano biegu. Zdaniem strony powoduje to konieczność zawieszenia postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w sprawie wznowienia.

W odpowiedzi na powyższe organ poinformował, że osoba składająca wniosek o wznowienie postępowania – mimo wezwania organu - nie przedłożyła pełnomocnictwa strony do dokonania tej czynności, a wobec tego postanowieniem z 5 stycznia 2016r. wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy rozpoznać zarzuty procesowe, gdyż materialnoprawna ocena stanu faktycznego może mieć miejsce tylko po przeprowadzeniu wolnego od wad postępowania i odnosić się do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Na wstępie należy ustosunkować się do kwestii konieczności zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na nierozpoznany przez organ podatkowy wniosek o wznowienie postępowania.

Zgodnie z art. 56 P.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Z akt sprawy wynika, że 1 grudnia 2015r. do organu wpłynęło pismo strony z 26 listopada 2015r., w którym żądała ona:

- uznania decyzji II instancji z 3 listopada 2015r. za nieistniejącą,

- rozpatrzenie argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 3 listopada 2015r. (mimo, że postanowieniem z 16 września 2015r., doręczonym pełnomocnikowi 18 września 2015r. organ zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zebranego materiału dowodowego (karta 389 i odwrót akt administracyjnych), z czego jednak podatnik nie skorzystał),

- doręczenie decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi.

Ponieważ składający je pełnomocnik nie przedłożył umocowania strony do dokonania tej czynności, organ wezwał go do jego złożenia. W odpowiedzi nadesłano pełnomocnictwo do "zastępowania M.B. w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 listopada 2015r. (znak ...) przed organami podatkowymi i w postępowaniu sądowo administracyjnym wraz z prawem do dalszej substytucji i udzielania upoważnień."(Załącznik do pisma procesowego organu z 23 maja 2016r., karta 70 akt sądowych). Skoro zaś treść dokumentu nie odnosiła się do wznowienia postępowania, organ uznał, że brak formalny nie został uzupełniony i wydał postanowienie o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia.

Oznacza to, że w chwili wniesienia skargi do Sądu nie toczyło się żadne postępowanie nadzwyczajne, zmierzające do uchylenia decyzji II instancji, a zatem brak jest podstaw do zawieszenia postępowania.

Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów procesowych, najdalej idącym jest zarzut doręczenia decyzji organu II instancji osobie, która nie jest pełnomocnikiem strony i jej niedoręczenie skutecznie umocowanemu pełnomocnikowi, wobec czego od tego zarzutu należy rozpocząć analizę zasadności skargi.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji II instancji art. 136 O.p. stanowił, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś art. 137 § 4 O.p. wskazywał, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego. Oba powołane przepisy znajdowały się w Dziale IV O.p. "Postępowanie podatkowe". Prowadzi to do wniosku, że pod pojęciem "prawa cywilnego" kryje się zarówno prawo cywilne materialne i pełnomocnik materialny, do dokonywania czynności prawnych, o którym mowa w art. 98 i nast. Kc, ale przede wszystkim prawo cywilne procesowe i pełnomocnik procesowy, o którym mowa w art. 86 i nast. Kpc.

Wniosek ten jest uzasadniony tym bardziej, że przepisy Kc dot. pełnomocnictwa regulują m.in. kwestię skutków umocowania -bądź jego braku- pełnomocnika dokonującego czynności prawnych, zawierającego umowy, które w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym nie mają miejsca. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym pełni funkcję analogiczną, jak w pełnomocnik w postępowaniu cywilnym, który reprezentuje stronę, jest rzecznikiem jej interesu i ma ją chronić przed nieznajomością prawa w kontaktach z organem podatkowym.

W myśl art. 88 Kpc pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu I instancyjnym W.S. brał udział na mocy pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu 7 listopada 2013r. (karta 257 akt administracyjnych), a które upoważniało go do reprezentowania strony "w toku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2013r., prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.." Również odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 31 lipca 2014r. (tj. pierwszej decyzji, następnie uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej) zostało wniesione przez pełnomocnika W.S., który jednak nie przedłożył wraz z nim pełnomocnictwa. Dlatego pismem z 8 września 2014r. organ II instancji wezwał go do jego złożenia (karta 385 akt administracyjnych). W odpowiedzi (karta 387 akta administracyjnych) W. S. przedłożył pełnomocnictwo z 14 sierpnia 2014r. uprawniające go do działania w imieniu strony w "postępowaniu odwoławczym".

Pełnomocnik ten działał w sprawie, brał udział w czynnościach procesowych (np. w ponownym przesłuchaniu wspólników "C " s.j. w marcu 2015r. przez organ I instancji), jemu również została doręczona decyzja I instancji, on wreszcie – jako pełnomocnik ustanowiony w "postępowaniu odwoławczym" wywiódł od niej odwołanie. Przy czym – wbrew twierdzeniu strony że jest ono skuteczne tylko w postępowaniu odwoławczym od decyzji z 31 lipca 2014r., a nie od decyzji z 29 lipca 2015r., – w treści pełnomocnictwa brak jest zastrzeżenia ograniczającego kompetencje pełnomocnika tylko do postępowania zakończonego decyzją z 31 lipca 2014r., wobec czego uznać należy, że dotyczy każdego "postępowania odwoławczego" od decyzji dot. sprawy podatku od towarów i usług za luty 2013r. Wobec powyższego organ zasadnie doręczył mu decyzję II instancji z 3 listopada 2015r. jako pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu odwoławczym, które zakończyło się dopiero poprzez wydanie tego rozstrzygnięcia.

Rozwijając kwestię odwołania pełnomocnictwa udzielonego W.S. zauważyć należy, że decyzja organu II instancji wydana została 3 listopada 2015r. i w tym samym dniu wpłynęło do organu pismo informujące o ustanowieniu nowego pełnomocnika, zawarto w nim jednak zastrzeżenie, że dotychczas udzielone pełnomocnictwa pozostają w mocy, co oznacza, że również po tej dacie W. S. był skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem strony (karta 399 akt administracyjnych).

Natomiast zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dla W.S.z 13 listopada 2015r. wpłynęło do organu dopiero 17 listopada 2015r., a więc skoro nie było mu wcześniej znane, tym bardziej nie mogło być respektowane.

W tym miejscu należy znów odwołać się do przepisów Kpc regulujących kwestię odwołania pełnomocnictwa. Stosownie do art. 94 § 1 Kpc wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd.

§ 2. Adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Powyższe oznacza, że doręczenie decyzji W.S. było w pełni skuteczne.

Jednak jeśli nawet byłoby inaczej, to w sytuacji doręczenia decyzji dotychczasowemu pełnomocnikowi, którego umocowanie wygasło, prawa procesowe strony są zagwarantowane przez powołany wyżej art. 94 § 2 Kpc, nakazujący pełnomocnikowi działanie przez dwa tygodnie w celu uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Dokonując wykładni przepisów prawa należy to czynić przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, a więc stanowi przepisy nie prowadzące do absurdalnych i nielogicznych skutków. Przyjęcie wykładni przepisów o pełnomocniku odmiennej od wyżej dokonanej rodziłoby właśnie taki absurdalny i niedopuszczalny w państwie prawa skutek praktycznej niemożliwości doręczenia jakiejkolwiek korespondencji stronie, która tego doręczenia chce uniknąć poprzez odpowiednią manipulację ustanawianiem i odwoływaniem pełnomocników procesowych.

W oparciu o powyższe Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do doręczenia decyzji II instancji osobie nieupoważnionej i z pominięciem ustanowionego pełnomocnika tj. zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., art. 169 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż czynny udział strony w postępowaniu był zapewniony, podobnie jak bezzasadne są inne zarzuty będące ich konsekwencją, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji II instancji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek niewydania uwierzytelnionej kopii akt, przez co strona – nie będąc rzekomo w posiadaniu decyzji organu II instancji – nie mogła podjąć polemiki ze stanowiskiem organu w niej wyrażonym, Sąd stwierdza, że również on nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do jego treści strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Z powyższego jasno wynika, że wydanie kopii lub odpisów z akt sprawy następuje na żądanie strony. Tymczasem strona ani w piśmie z 29 października 2015 r., ani z 26 listopada 2015 r. takiego żądania nie wyraziła.

Ustosunkowując się do kwestii naruszenia zasad postępowania i gromadzenia materiału dowodowego Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej co do tego, że doszło do ich naruszenia. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu dowody zgromadzone w sprawie są kompletne, spójne i brak między nimi sprzeczności, dlatego Sąd podzielił ustalenie organów podatkowych, że okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 grudnia 2011 r. w sprawie I FSK 1173/11, że "Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać."

Wnioski wynikające z poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że rzekomy zbywca drzwi przeczy, aby zawierał przedmiotowe transakcje, podobnie jak przeczy im rzekomy ich nabywca w Niemczech, wyjaśniając jednocześnie, że posługuje się inną pieczątką i innym podpisem, co wskazuje na prawdopodobieństwo sfałszowania dokumentów stwierdzających te transakcje. Dowody te są spójne i wzajemnie się potwierdzają, potwierdzają je także inne dowody, np. z przesłuchania świadków – pracowników strony, którzy zeznali, że montowali drzwi tylko dwóch innych firm, "E" i "F", ale nie "C"s.j. Tym samym nie wymagała już wyjaśnienia hipoteza stron, że być może pracownicy "C"s.j. sprzedawali je bez wiedzy pracodawcy. W takim zaś przypadku tj. braku wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w zakresie, którego ustalenie jest konieczne dla zastosowania konkretnej normy prawa materialnego, nie ma już konieczności prowadzenia żadnych innych czynności dowodowych.

Na marginesie należy zauważyć, że nawet gdyby istotnie sporne drzwi sprzedali stronie pracownicy "C"s.j. bez wiedzy pracodawcy (co w żaden sposób nie wynika z akt sprawy), to takie ustalenie też nie pozwoliłoby skorzystać skarżącej z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, albowiem – jako nierzetelne co do podmiotu będącego wystawcą – nie dawałyby prawa do odliczenia zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Bezzasadna jest także kwestia świadomości strony co do podmiotu będącego dostawcą drzwi (rzekomi pracownicy "C"s.j.), skoro stan faktyczny wskazuje, że w ogóle ani dostawa drzwi, ani usługa ich montażu (jak od pewnego stadium postępowania twierdzi strona skarżąca) w ogóle nie miały miejsca.

Natomiast w takim stanie faktycznym, jaki został ustalony, nie można organowi zarzucić, że zastosował art. 21 § 3a O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit a i 208 O.p. i po uchyleniu decyzji I instancji umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, co podnosi strona w pkt 7. zarzutów skargi.

W myśl art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Skoro ustalono i wykazano dowodami, że w złożonej deklaracji podatnik wykazał zawyżoną kwotę zwrotu podatku poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych czynności, to obowiązkiem organu było wydanie decyzji, w której określi prawidłową wysokość tego zwrotu, i to właśnie organ uczynił.

Fakt, że jako dowód dopuszczono pisemne oświadczenia "C"s.j. nie stanowi wady postępowania. Faktem jest, że - jak zarzuca strona – O.p. nie zna dowodu z "pisemnego oświadczenia kontrahenta". Faktem jest jednak i to, że zawiera ona otwarty katalog dowodów stanowiąc w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wprowadza zasadę, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (co także potwierdza tezę, że katalog dowodów jest otwarty), księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Takie zaś oświadczenie kontrahenta nie jest niczym innym, jak dokumentem prywatnym zawierającym oświadczenie wiedzy autora i nie ma żadnych powodów, aby uznać je za niedopuszczalne na gruncie O.p.

Odnośnie pominięcia wyjaśnień złożonych przez stronę 3 listopada 2015r. Sąd zauważa, że strona rzeczywiście zainteresowana wyjaśnieniem sprawy winna we własnym interesie na bieżąco składać wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte 9 października 2013r. (doręczenie postanowienia miało miejsce 17 października 2013r. ) a strona zwlekała z ich złożeniem do 3 listopada 2015r. czyli ponad dwa lata. Nie skorzystała również z prawa do złożenia wyjaśnień. Nawet postanowienie informujące o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem doręczone 18 września 2015r. nie skłoniło jej do ich przedstawienia. Wobec powyższego nie może czynić organowi zarzutu, że się do nich nie ustosunkował skoro nie zadbała o to sama strona składając je zbyt późno.

Wbrew twierdzeniu strony dowody będące podstawą ustaleń faktycznych zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie wiadomo zatem w czym strona upatruje ich wadliwości.

Zgromadzenie określonych informacji w formie pisemnej bez użycia druku ORD-TK nie stanowi o ich wadliwości, gdyż forma ORD-TK dotyczy sytuacji gromadzenia informacji o umowach, podczas gdy przedmiotem tego postępowania jest stwierdzenie braku takich umów.

Odnośnie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników "C"s.j. bez zapewnienia stronie możliwości udziału w tych czynnościach stwierdzić należy, że jest on nieprawdziwy. Dowód taki był przeprowadzony dwukrotnie i ponieważ o pierwszym przesłuchaniu 10,12 i 17 lutego 2014r. strona istotnie nie została powiadomiona i to stało się powodem uchylenia pierwszej decyzji organu I instancji – dowód ten powtórzono w marcu 2015r. już przy udziale jej pełnomocnika.

Zarzut poczynienia ustaleń w oparciu o SCAC właściwy dla marca 2013r. jest nieprawdziwy, albowiem z pkt A13 przyjętego jako dowód SCAC wynika, że dotyczy on lutego 2013r.

Zarzut uniemożliwienia zadawania pytań A.G.również jest niezasadny, bo procedura wymiany informacji podatkowych jest taka, że odbywa się jedynie w formie pisemnej, po przedstawieniu zapytania na stosownym druku i nie przewiduje udziału w tych czynnościach innych podmiotów.

Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty dotyczące prawidłowości gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, Sąd - po myśli art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.