Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 170/04 w sprawie ze skargi Teresy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Teresy W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., I SA/Po 170/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Teresy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Urząd Skarbowy w L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. ustalił podatniczce podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 152.301 zł. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy ustalił, że w 2000 r. nabyła ona: udział w nieruchomości położonej w K. za kwotę 80.000 zł, udział w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. przy ul. K. za kwotę 100.000 zł, a także poniosła wydatki związane z ww. zakupem w kwocie 23.068 zł, czyli łącznie poniosła w 2000 r. wydatki w wysokości 203.068 zł, uzyskując przychód z renty i z zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości 8.623,68 zł. Oznacza to, że jej wydatki przekroczyły przychody o 194.444 zł.

Organ podatkowy podniósł, że do 15 lutego 1984 r. Teresa W. prowadziła wspólnie z mężem gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 40,90 ha, które przekazała synowi, następnie pobierała rentę rolniczą w wysokości łącznie z zasiłkiem pielęgnacyjnym 8.623,68 zł rocznie. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym podatniczka stwierdziła, że na dzień 31 grudnia 1999 r. posiadała oszczędności w wysokości 440.000 zł, które pochodziły z czasu, kiedy prowadziła gospodarstwo rolne, a nie mając zaufania do banków lokowała je w walucie obcej, złocie, antykach i kosztownościach, które następnie sprzedawała. Uzyskane pieniądze przechowywała w domowych skrytkach. Nie potrafiła jednak wskazać ani jednej osoby, od której kupowała ww. walory lub której je sprzedawała. Nie udzieliła też informacji co do postępowania spadkowego po zmarłym mężu. Z zeznań, wskazanych przez nią świadków tj. syna - Andrzeja W., córki - Hanny P. i Teodora Ł. - byłego kierownika Służby Rolnej wynikało, że prowadziła ona dobrze prosperujące gospodarstwo rolne z uprawą intratnych /bliżej nie określonych/ płodów rolnych i hodowlą zwierząt. Andrzej W. zeznał ponadto, że wiedział, iż matka przechowywała w domu 100.000 - 150.000 USD, a córka zeznała, że wiedziała, iż rodzice posiadają duże oszczędności. Przyznała też, że matka mieszka u niej.

W ocenie organu podatkowego, dowody te nie potwierdzają faktu posiadania przez Teresę W. oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r., wynikających z jej oświadczenia majątkowego, tj. 300.000 zł, antyków, biżuterii i kosztowności o wartości 140.000 zł, zaś jej oświadczenia są niewiarygodne, tym bardziej, że nie są one spójne z zeznaniami syna i córki. Oszczędności to gotówka, zaś podatniczka stwierdziła, że posiadała oprócz 300.000 zł, biżuterię, antyki i kosztowności wartości 140.000 zł.

Uwzględniając poniesione w 2000 r. wydatki na utrzymanie - 8.623,68 zł, organ podatkowy stwierdził, że w roku tym podatniczka łącznie wydatkowała 211.691,68 zł, w związku z czym przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 203.068 zł, od którego podatek ustalony według stawki 75% wyniósł 152.301 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają faktu posiadania przez podatniczkę mienia wartości 440.000 zł oraz środków pochodzących ze sprzedaży walut, kosztowności, antyków i biżuterii. Podkreślił, że to strona obowiązania jest udowodnić fakty, z których wywodzi określone skutki prawne i powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96. Zwrócił również uwagę na sprzeczności między zeznaniami syna i córki podatniczki, gdyż Andrzej W. zeznał, iż siostra zajmowała się sprawami matki i ona wszystkim się zajmowała, tzn. że ewentualnie sprzedawała walutę. Natomiast Hanna P. zeznała, że w sprzedaży waluty pomagał jej matce Piotr P., a rad udzielał jej brat - Andrzej W. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwała więc jedynie stwierdzić, że Teresa W. prowadziła z mężem /zmarłym w 1978 r./ gospodarstwo rolne i uzyskiwała z tego tytułu dochody, nie pozwała ono natomiast na stwierdzenie, że posiadała na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że wbrew twierdzeniom odwołania, ocena dowodów została dokonana prawidłowo i nie przekroczyła granicy ich swobodnej oceny. Nie zostały też naruszone przepisy art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod.

4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Teresy W. zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej updof i art. 120-124, art. 180 oraz art. 210 par. 4 ord. pod., wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł. Stwierdził, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu przez organ podatkowy dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, a ciężar dowodu obciąża stronę dopiero w momencie stwierdzenia takiej różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów i powołał się na wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94. Podniósł, że wobec nie wykazania przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 20 updof ciężar dowodu w sprawie obciążał organ.

Zarzucił także pominięcie przez organy podatkowe informacji o dochodach gospodarstw chłopskich w latach 1974-1989, zeznań świadków, oświadczenia majątkowego strony i zaświadczeń o posiadaniu gospodarstwa rolnego oraz oparcie rozstrzygnięcia o dowolną ocenę dowodów i zabronione prawem domniemanie, wbrew art. 180 i 187 ord. pod. Powołał się także na uchwałę Sądu Najwyższego z 20 września 1990 r., III ARN 9/90 dotyczącą domniemania prawidłowości oświadczenia podatnika składanego w toku postępowania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

6. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 updof i stwierdził, że oświadczenie Teresy W., iż posiadała ona na dzień 31 grudnia 1999 r. 300.000 zł i biżuterię, antyki oraz kosztowności wartości 140.000 zł nie odpowiada prawdzie. Wskazał, że żaden z przeprowadzonych dowodów nie potwierdził możliwości posiadania przez nią mienia tak znacznej wartości, a jedynie jej córka i syn stwierdzili, iż wiedzieli o oszczędnościach matki /rodziców/. Żadne z nich jednak nigdy nie widziało oszczędzonych pieniędzy ani też nie wspomniało o tym jakie kosztowności, biżuterię i antyki posiadali rodzice, a ich zeznania nie są w pełni spójne. Świadek zaś -Teodor Ł. nie wniósł do sprawy niczego nowego.

Sąd zważył, że skarżąca nie wskazała żadnej osoby, od której kupowała ww. walory, ani której je sprzedawała oraz podzielił pogląd organów podatkowych, iż materiał dowodowy i ustalony zgodnie z art. 191 ord. pod. stan faktyczny, nie pozwała uznać za udowodniony fakt posiadania przez Teresę W. tak znacznych oszczędności, w czasie kiedy prowadziła gospodarstwo rolne. Wskazał, że początkowo nieruchomość w L. przy ul. K., zgodnie z umową przedwstępną z dnia 27 października 2000 r., miała być nabyta przez Adama C. i Piotra P. za kwotę 630.000 zł, którzy wpłacili w tym dniu tytułem zadatku kwotę 126.000 zł, a następnie w ich miejsce wstąpiła Irena C. i Teresa W. Należności za nabyty udział w nieruchomości płacone były przez Adama C. i Piotra P. w ratach w 2000 r. i 2001 r., co pozwala, w ocenie Sądu, przyjąć, że skarżąca na koniec 1999 r. nie mogła dysponować kwotą ok. 440.000 zł.

Sąd, powołując się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku wydatki, a prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie uznał za prawidłowe i wyczerpujące. Uwzględniało ono bowiem wszystkie wnioskowane przez skarżącą dowody, a okoliczność, że nie zdołała ona dowieść, iż posiadała wyżej określone zasoby nie może obciążać organu podatkowego i rzutować na prawidłowość postępowania podatkowego. Podkreślił, że to nie organ podatkowy winien wykazać podatnikowi źródła jego przychodów, lecz podatnik ma obowiązek wykazania, że posiada określone przez siebie mienie lub zasoby finansowe.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut, że nie uwzględniono dowodów sprzedaży warzyw na kwotę 109.532,50 zł w 1977 r. i 76.206,30 zł w 1979 r. /przed denominacją/, bowiem nie ulega wątpliwości, że do roku 1984, kiedy to małżonkowie W. przekazali swoje gospodarstwo dzieciom, utrzymywali czteroosobową rodzinę. Wymagało to nakładów finansowych, które pochodziły z tej sprzedaży, a których organy podatkowe nie kwestionują. Zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy podkreślił, że skarżąca posiadając do dnia 15 lutego 1984 r. gospodarstwo rolne o pow. 40,90 ha i to w czasach, gdy istniały obowiązkowe dostawy, a następnie przez 16 lat pobierając rentę rolniczą, nie miała faktycznie możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji podatkowych, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 2 ust. 1 updof wskutek błędnego zastosowania tychże przepisów i w konsekwencji weryfikacji faktycznych dochodów skarżącej w tym trybie, w sytuacji, gdy z uwagi na przedmiot działalności zarobkowej skarżącej i osiągane z tego tytułu dochody podlega ona wyłączeniu spod regulacji postanowień tejże ustawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, nie mogą być stosowane w tym wypadku. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżąca uzyskiwała przychody wyłącznie z prowadzonej działalności rolniczej, która była i jest wyłączona spod działania i regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw, by weryfikować rzekomo nieujawnione przychody skarżącej w oparciu o przepisy art. 10, 20 i 30 updof, albowiem nie znajdują one tutaj zastosowania. Weryfikacja taka byłaby ewentualnie możliwa, w razie ustalenia, czy uprawdopodobnienia, że skarżąca faktycznie podejmowała inną, pozarolniczą i przynoszącą określone przychody działalność. Tymczasem podatniczka wraz z mężem prowadziła spore i dochodowe gospodarstwo rolne. Charakter i specyfika takiej działalności w zasadzie wyłącza możliwość prowadzenia innej, równie dochodowej, a przez to czasochłonnej działalności zarobkowej.

Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu i organów podatkowych, że to na niej spoczywa obowiązek wskazania źródeł przychodów. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają bowiem na uwiarygodnienie jej twierdzeń i przedstawionych dowodów, a prowadzenie przez kilkadziesiąt lat dochodowego gospodarstwa rolnego daje możliwość zgromadzenia środków finansowych, których pochodzenie jest kwestionowane.

8. W piśmie z dnia 15 listopada 2006 r., które zatytułowano jako odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i twierdząc, że nie naruszył on powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga to, że przedmiotem rozpoznania organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu było wymierzenie podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r., w którym to roku podatkowym stwierdzono, iż poniesione przez podatniczkę wydatki i wartość zgromadzonego przez nią w tym roku mienia nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Gospodarstwo rolne o pow. 40,90 ha podatniczka prowadziła jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd do 15 lutego 1984 r., kiedy to przekazała je synowi, a przez 16 lat pobierała rentę rolniczą.

Powyższe fakty należało podkreślić dlatego, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występowała. Oznacza to, że w sytuacji prawnej takiej, jak w niniejszej sprawie, w której przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej stały się tylko przepisy prawa materialnego, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 2 ust. 1 updof przez ich błędne zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi albowiem te mogą być podważone tylko zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ewentualnie w powiązaniu z zarzutem błędnej kontroli legalności przepisów postępowania podatkowego.

Tymczasem z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnej produkcji rolnej, przy czym działalnością rolniczą /art. 2 ust 2/ jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz hodowla ryb. Natomiast działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. W 2000 r. podatniczka nie prowadziła ani działalności rolniczej, ani też działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej co oznacza, że nie ma do niej zastosowania ani wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 in pirncipio updof ani też wyjątek od tego wyłączenia zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 in fine updof. Okoliczność zaś, że podatniczka przed 1984 r. prowadziła gospodarstwo rolne i uzyskiwała przychody z działalności rolniczej bądź działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 updof nie oznacza objęcia uzyskanych przed tą datą przychodów /dochodów/ w roku podatkowym 2000, który był rokiem podatkowym w niniejszej sprawie. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zgodnie z art. 20 ust. 3 updof "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Konstrukcja prawna tego przepisu jest zbliżona do konstrukcji domniemania prawnego /W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, s. 65-66, H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i następ.; wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96 - Monitor Podatkowy 1998 nr 5 s. 161, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - nie publ./. Oznacza ona, że organ podatkowy, w postępowaniu obejmującym opodatkowanie dochodu pochodzącego z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ma obowiązek wykazać ponad wszelką wątpliwość kwotę poniesionego wydatku oraz wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, będących podstawą wymiaru podatku /wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01 - OSNP 2004 nr 4 poz. 54/. Strona zaś musi wykazać /uprawdopodobnić lub udowodnić/, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W niniejszej sprawie jest niewątpliwym i niepodważonym przez podatniczkę, że nie wykazała, iż poniesione wydatki znajdowały pokrycie w źródle przychodów jakim była działalność rolnicza prowadzona przez podatniczkę przed 1984 r. i to bez względu na to czy pochodziłyby one z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Obowiązująca przed tą datą ustawa z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym /Dz.U. nr 27 poz. 254 ze zm./ poddawała opodatkowaniu tym podatkiem przychód szacunkowy z gospodarstwa rolnego, a zwolniła z opodatkowania niektóre inne grunty. Skoro podatniczka nie wykazała, aby poniesione przez nią wydatki na nabycie nieruchomości rolnych w 2000 r. pochodziły ze wskazanych przychodów z działalności rolniczej to, zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej muszą być uznane za nietrafne. Poza tym podkreślenia wymaga to, że w sytuacji gdy zarzut naruszenia prawa materialnego ogranicza się do błędnego zastosowania /niezastosowanie/ wskazanych przepisów, to nie można nim podważać ustaleń faktycznych sprawy. Okoliczność, czy w sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość źródło przychodów, z którego pokryła wydatki podatniczka należy do okoliczności faktycznych.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ uznając, że stanowi je wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.700 zł. Uznał przy tym, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 listopada 2006 r. z uwagi na niezachowanie terminu z art. 179 p.p.s.a. nie stanowi odpowiedzi na skargę kasacyjną.