I SA/Łd 141/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-04-14	
Data wpływu	2021-02-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Paweł Kowalski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1078/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325;  art. 146; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406;  art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.371.2020.3.MMU UNP:1176181 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.B.	
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji z dnia 4 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do usług: korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych – jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży usług informatycznych, dostarczając usługi i rozwiązania w zakresie m.in. tworzenia/weryfikacji, usprawnienia oraz wdrożenia oprogramowania. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej G z centralą w Niemczech, która w szczególności zajmuje się wprowadzaniem i rozwijaniem rozwiązań w branży IT, przede wszystkim dla sektora instytucji finansowych. Dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i świadczenia usług niezbędne jest korzystanie z infrastruktury, systemów komputerowych (w tym także nabywanych przez Grupę od podmiotów trzecich) oraz Grupowych rozwiązań informatycznych. Tym samym, wewnętrzne procesy IT są scentralizowane na poziomie Grupy, i podmiot, który odpowiada w Grupie za funkcje IT (tj. G S, dalej: "G S", "Podmiot Powiązany", Usługodawca"), zapewnia wsparcie IT na rzecz poszczególnych spółek w Grupie. G S sprawuje kontrolę nad obszarem IT (tj. administruje tym obszarem w Grupie) w zakresie wykorzystywanych urządzeń serwerowych/sieciowych i klienckich oraz systemów informatycznych jak również obowiązujących w Grupie (w tym w Spółce) procesów IT. Jednocześnie, Podmiot Powiązany w ramach ww. usług może korzystać/korzysta z usług innych podmiotów/podwykonawców (z Grupy, lub podmiotów trzecich). W związku z powyższym Spółka ponosi/będzie ponosić koszty nabycia od podmiotu powiązanego (G S z siedzibą w Niemczech) usługi wsparcia i konsultacji w obszarze IT mających na celu w szczególności zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów, zarządzania prawami dostępu, usuwania usterek i zakłóceń, utrzymania oraz zarządzania (administrowania) poszczególnymi aplikacjami, infrastrukturą IT, itp. W skład usług IT, wchodzą w szczególności poniższe obszary usług i powiązane z nimi obciążenia ponoszone przez Spółkę:

a) IT AM (Application Management - ang.) PDI (Project Development and Integration - ang.) - obsługa i wsparcie rozwoju narzędzi programistycznych oraz oprogramowania;

b) IT AM (Application Management) SAP - obsługa systemu SAP w zakresie głównych działów wewnętrznych Grupy np. HR, finanse, controling, zakupy, oraz zapewnienie ich interakcji;

c) IT AM Salesforce - ta funkcja występuje jako centrum rozwoju oraz kontakt i pomoc w zakresie wszelkich kwestii związanych z ulepszaniem, wdrożeniem/zastosowaniem i konfiguracją grupowej aplikacji Kimble oraz platformy Salesforce;

d) IT AM MarCom - usługi wsparcia technicznego oraz utrzymania działania systemów informatycznych związanych z marketingiem i komunikacją;

e) IT AM Infrastructure - usługi polegające na centralnym administrowaniu/zarządzaniu infrastrukturą/sprzętem IT (hardware), w tym serwerami oraz oprogramowaniem (software), ich standaryzacji, aktualizacji procesów w celu zapewnienia wspólnego bezpieczeństwa IT, ograniczenia liczby zewnętrznych licencji, oraz zapewnienia globalnych szkoleń w zakresie nowych komponentów, sprzętu oraz oprogramowania funkcjonującego w Grupie;

f) Group IT People - usługi zapewniające dostęp do globalnej infrastruktury IT Grupy w zakresie serwerów, sieci, centrum danych itp., obejmujące standaryzowanie usługi w zakresie konfiguracji, wsparcia, monitorowania oraz zarządzania narzędziami IT wykorzystywanymi w Grupie itp.,

g) IT Security Management – usługi związane z zapewnieniem bezpieczeństwa IT – weryfikacja, obsługa, wdrożenie oraz monitorowanie wymogów w zakresie bezpieczeństwa IT dla całej Grupy;

h) Grup IT Service Management – zapewnienie wsparcia informatycznego o charakterze help desk/service desk, a także udzielanie instrukcji oraz wsparcia dotyczącego procesów IT, administrowanie zdarzeniami/incydentami IT (przyjmowanie/zarządzanie zgłoszeniami/usterkami, rozwiązanie zgłoszonych lub zidentyfikowanych problemów w obszarze działania systemów IT), zarządzenie/administrowanie zasobami, procesami konfiguracji oraz innymi obszarami IT itp.

Spółka dokonuje płatności z tytułu nabywanych usług wyłącznie na rzecz Podmiotu Powiązanego. W przypadku, gdy G S zleca podwykonawcom świadczenia Usług IT, G S odpowiednio wypłaca wynagrodzenie podwykonawcy. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośrednio udziałów w kapitale Podmiotu Powiązanego, jak również Podmiot Powiązany nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki (nie jest jej udziałowcem). Ponadto pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym, nie zachodzi relacja, że zarówno w kapitale Spółki jak i Podmiotu Powiązanego inny i ten sam jednocześnie podmiot powiązany posiada bezpośrednio udziały powyżej 25%. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał że, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa oraz będzie nabywać kompleksowe usługi wsparcia w obszarze IT (dalej: Usługi IT) od podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech (dalej: Usługodawca lub Podmiot Powiązany), który na poziomie centralnym zapewnia na rzecz spółek z Grupy, do której przynależy także Spółka, takie wsparcie. Podmiot Powiązany sprawuje kontrolę nad obszarem IT (tj. administruje tym obszarem w Grupie) w zakresie urządzeń serwerowych/sieciowych a także systemów informatycznych, programów/ aplikacji, jak również obowiązujących w Grupie (w tym w Spółce) procesów IT. Usługi IT świadczone przez Podmiot Powiązany stanowią kompleksowe wsparcie w obszarze IT, w ramach którego wchodzą obszary wskazane we Wniosku (lit. a-h), w tym usługi z obszaru określonego we Wniosku jako: IT AM Infrastructure oraz Group IT People. Dla świadczenia usług, Podmiot Powiązany korzysta z posiadanych zasobów, w tym serwerowni i infrastruktury technicznej/sieciowej. Częściowo serwery są wirtualne. Spółka, jak i pozostałe spółki z Grupy korzystają z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, przy czym Spółka nie nabywa usługi dzierżawy/najmu serwerów /urządzeń serwerowych jako że istotą usług w zakresie opisanym we Wniosku jest możliwość umieszczania i przechowywania danych, plików i korzystania z sieci, w ramach kompleksowej usługi IT, które to usługi świadczone są z wykorzystaniem/zaangażowaniem ze strony Podmiotu Powiązanego zaplecza, w szczególności serwerów fizycznych lub wirtualnych. Spółka w ramach usług IT nabywanych od Podmiotu Powiązanego, wskazanych w Wezwaniu, nie ma dedykowanych konkretnych serwerów czy określonej dedykowanej Spółce objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych. Spółka nie zawarła z Usługodawcą umowy, która swym zakresem obejmuje korzystanie/prawo do korzystania z urządzeń, natomiast dla świadczenia usług Podmiot Powiązany wykorzystuje różne zasoby oraz urządzenia - w tym zasoby serwerowni. To Podmiot Powiązany zarządza całą infrastrukturą, która ma zapewnić prawidłowe utrzymanie wszelkich procesów IT w całej grupie. Spółka nie ma kontroli ani władztwa dotyczącego zewnętrznych serwerów, serwery są zarządzane w całości z poziomu centralnego/grupowego. Spółka ma mieć natomiast w ramach świadczonych usług zapewnioną możliwość m.in. umieszczania, gromadzenia/przechowywania danych, plików i korzystania z usług sieciowych. Końcowo, Spółka zwróciła uwagę na cel w jakim nabywa Usługi IT, którym jest przede wszystkim możliwość korzystania z prawidłowo funkcjonującej i zabezpieczonej sieci oraz systemów komputerowych, zintegrowanych w ramach Grupy, do której przynależy Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: -z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, - ustala się w wysokości 20% przychodów. Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zatem w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, po stronie podmiotu wypłacającego takie należności mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W związku z powyższym, dla ustalenia czy w przypadku dokonywania płatności na rzecz danego nierezydenta, po stronie podmiotu dokonującego płatności powstają określone obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazane w art. 26 ustawy o PDOP, należy w pierwszej kolejności ustalić czy należność wypłacana na rzecz tego podmiotu jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (lub art. 22 - który nie ma jednak zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku).

Analizując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w kontekście art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, zdaniem Spółki, należy w pierwszej kolejności wykluczyć prawie wszystkie źródła przychodów wymienione w art. 21, gdyż z oczywistych względów, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Podmiotowi Powiązanemu z tytułu Usług IT, nie może stanowić przychodu z tytułu: odsetek, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego. Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu nabytych od Podmiotu Powiązanego Usług IT, nie stanowi również przychodu uzyskanego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Usługi IT nie posiadają cech, które umożliwiłyby zakwalifikowanie ich do usług z zakresu działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawił własną analizę w zakresie stanowiska, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlega podatkowi u źródła, tj. nie jest objęte katalogiem z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

A. Świadczenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT, wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dotyczącym tzw. należności licencyjnych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), jak również nie jest wynagrodzeniem z praw autorskich lub praw pokrewnych.

B. Świadczenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Wymieniony, w powyższym przepisie, katalog usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że poza wymienionymi tam usługami obejmuje on również "świadczenia o podobnym charakterze". Należy jednak podkreślić, że w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym/merytorycznym do świadczeń szczegółowo wymienionych w pkt 2a art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Dokonując jednocześnie analizy, dla uznania innych usług niż literalnie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a 6 ustawy o PDOP za świadczenia o podobnym charakterze, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Usługi IT nie zostały wymienione w katalogu usług niematerialnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób również uznać Usług IT za usługi o podobnym charakterze. Aby można było uznać te usługi za usługi o podobnym charakterze powinny one posiadać cechy, które wskazywałyby na podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, oraz realizować podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. Powyżej wskazane stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z aktualną tezą wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, "świadczeniami o podobnym charakterze" nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP pod względem ich celu, przeznaczenia oraz gospodarczego wykorzystania. W związku z tym, że w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP świadczeń, w celu odkodowania ich charakterystycznych cech, co jest konieczne do stwierdzenia, czy nabywane przez Spółkę Usługi IT mogłyby być uznane za świadczenia o podobnym charakterze, należy posłużyć się wykładnią językową, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że pomimo, iż wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP usługi nie mają swoich definicji legalnych wynikających wprost z ustawy o PDOP, interpretowanie ww. przepisów poprzez zastosowanie jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych należy uznać za nieuprawnione. Regulacje dotyczące podatku u źródła nie zawierają bowiem odniesień do klasyfikacji statystycznych (inaczej niż np. przepisy o amortyzacji). W kontekście powyższego powołano wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, którego jedna z tez odnosi się do zasadności powołania klasyfikacji statystycznych celem wykładni pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" w kontekście art. 15e ustawy o PDOP. Stanowisko WSA w Krakowie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w kilku wyrokach wydanych 19 czerwca 2019 r., tj. sygn. akt I SA/Łd 120/19, sygn. akt I SA/Łd 180/19 oraz I SA/Łd 119/19, w których za nieuprawnione uznał działanie organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikowania tzw. usług niematerialnych przy wykorzystaniu klasyfikacji statystycznych PKWiU, w kontekście ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich zakup, o którym stanowi art. 15e ustawy o PDOP (obejmujący zbliżony katalog usług względem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, stąd Wnioskodawca uznał za zasadne również przywołanie ww. orzeczeń jako mających znaczenie także dla potrzeb analizy przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem u źródła). Przykładowo wskazano na wyrok o sygn. akt I SA/Łd 119/19. Linia orzecznicza w powyższym zakresie wydaje się być ugruntowana, czego dowodem są kolejne wyroki, w których sądy administracyjnych orzekają zgodnie. Dalej wskazano, że powołane powyżej orzecznictwo mimo, iż dotyczy tematyki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, w zakresie samej interpretacji oraz definiowania pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP znajdzie, zdaniem Wnioskodawcy, również zastosowanie do odkodowania pojęć usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Nawiązując do powołanych powyżej wyroków sądów administracyjnych oraz biorąc pod uwagę fakt, że przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia usług informatycznych (Usługi IT), zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do znaczenia słownikowego tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) przez pojęcia "informatyka" należy rozumieć «naukę o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych» lub drugie znaczenie to «szeroko rozumiana działalność informacyjna». Jak wskazano powyżej, bezsprzecznym jest, że usługi informatyczne nie zostały wskazane w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Jednocześnie, cel powyższych usług nie odpowiada realizacji celów innych usług wskazanych w tym katalogu. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nabywane przez Spółkę nie posiadają cech usług wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o PDOP oraz realizują inne cele (które odpowiadają celom usług informatycznych). Biorąc przy tym pod uwagę charakter i specyfikę usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, poniżej Wnioskodawca przedstawił argumentację odnośnie braku zasadności traktowania tych usług jako usług podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych (pozostałe świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a, tj. usługi księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, usługi gwarancji i poręczeń, w ocenie Wnioskodawcy pozostają irrelewantne względem kwalifikacji Usług IT będących przedmiotem niniejszego wniosku).

a) Usługi doradcze - przede wszystkim w ocenie Wnioskodawcy, nie można zrównywać Usług IT z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad", z kolei zwrot "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W kontekście powyższej definicji świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu/sprawy. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialny. W ocenie Wnioskodawcy, nie można, zatem Usług IT nabywanych przez Spółkę utożsamiać z usługami doradczymi, bądź usługami o podobnym charakterze, jako że celem i kwintesencją świadczonych usług nie jest udzielanie porad (doradzanie), czy wyrażenie opinii w tematyce IT oraz przekazywanie określonej wiedzy w celu usprawnienia działań IT.

b) Usługi przetwarzania danych - usługi IT świadczone na rzecz Spółki nie są również w ocenie Wnioskodawcy podobne do usług przetwarzania danych. Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, iż pojęcie przetwarzać oznacza: "przekształcić coś twórczo", "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd" "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Przetwarzanie danych polega, zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wyjściowych. Przetwarzanie danych oznacza, więc działalność związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy Usług IT nabywanych przez Spółkę nie należy utożsamiać z przetwarzaniem danych.

c) Usługi zarządzania i kontroli - zdaniem Wnioskodawcy Usług IT nie należy kwalifikować także jako usług zarządzania i kontroli tudzież świadczeń o podobnym charakterze do tych usług, niezależnie od tego czy obejmują one zarządzanie infrastrukturą, systemami, czy bezpieczeństwem. W celu ustalenia cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli należy również odwołać się do definicji pojęcia "zarządzać" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN - sjp.pwn.pl. Według definicji słownikowej zarządzać to nic innego jak "wydać polecenie"; "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym"; "nadzór nad kimś lub nad czymś"; "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Przy czym usługi zarządzania i kontroli zostały potraktowane przez ustawodawcę jako jedno świadczenie, zatem aby można było uznać Usługę IT za takie świadczenie lub świadczenie o podobnym charakterze powinno ono polegać zarówno na jednoczesnym pełnieniu nad kimś lub nad czymś nadzoru / kontroli, jak i zarządzaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu i kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemów IT w całej Grupie, poprzez m.in.: zapewnienie bezpieczeństwa systemów IT, wsparcie informatyczne mające formę serwisów help desk/ service desk polegające na bieżącym rozwiązywaniu zgłaszanych problemów/ usterek z obszaru IT. Tym samym, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze.

W świetle powyższego, żadna z kategorii Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wypełnia zdaniem Wnioskodawcy przesłanek do uznania ich za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie mogą również zostać uznane za świadczenia podobne do wymienionych w ww. regulacji. Należy ponadto wskazać, iż na gruncie zbliżonych stanów faktycznych (w ramach, których podatnicy nabywali usługi informatyczne) wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające, iż usługi informatyczne nie zostały ujęte w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, przykładowo: - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., nr0111-KDIB2-l.4010.618.2019 , interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2- 1.4010.505.2019.1.JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2JS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.188.2019.2JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. nr 0111-KDIBl-1.4010.247.2019.1.BSA, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.73.2020.1.PP/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.464.2019.2.BJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.535.2019.1.BJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.362.2019.1.AZE, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 r., nr0114-KDIP2-2.4010.208.2019.2.AS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Końcowo, Spółka przywołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18, w którym Sąd na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP odniósł się m.in. do usług informatycznych obejmujących administrowanie systemami infrastruktury IT, administrowanie użytkownikami systemów IT, naprawę i konfigurację sprzętu infrastruktury IT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT nie jest objęte zakresem stosowania art 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406.; dalej: "updop") jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 ustawy o CIT wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, art. 26 ust. 2e updop został wyłączony ze stosowania do 31 grudnia 2020 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 (w tym pkt 2a) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dalej wskazano, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo. W opinii organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem "podobieństwa" ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia. Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Następnie organ przeanalizował znaczenie i rozumienie pojęć "doradztwo", "reklama", "zarządzanie", natomiast z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług uznał, że analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że opisane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie usługi realizowane w oparciu o umowę o świadczenie usług niematerialnych (nazwane przez Spółkę "Usługami IT") mają niejednorodny charakter i nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności, bezpieczeństwa, rozwoju i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota. Zatem wskazane we wniosku usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ponadto należy odwołać się również do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mając jednocześnie na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: "umowa polskoniemiecka"). Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (art. 7 ust. 7 umowy polskoniemieckiej). Oznacza to, że postanowienia umowy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. W niniejszej sprawie cyt. przepisy ww. umowy, określające zakres pojęcia "należności licencyjne" są przepisami szczególnymi. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej). Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 umowy polskoniemieckiej). Co do zasady przy stosowaniu umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia w odniesieniu do niektórych usług IT z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W opinii organu należności z tytułu usługi dostępu do serwerów należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca w ramach wykonywanych usług IT korzysta z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, a więc w istocie przestrzeni dyskowej na serwerze podmiotu od którego nabywane są usługi. Zauważyć należy, że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że usługi dostępu do serwerów w postaci korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że "umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków". "Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe" (ang. "ICS equipment", czyli "industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. "PE", czyli "permanent establishment"). Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej "industries"). Dlatego też w języku angielskim "construction industry" to nic innego niż "budownictwo". Podobnie "telecommunication industry" oznacza branżę telekomunikacyjną, a "transportation industry" – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik "commercial" oznacza nie tylko "handlowy", ale także "komercyjny". 25 Dlatego też pojęcie "industrial equipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych. Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się: ( statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16; ( zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16, ( zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16; ( teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16; ( kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD; ( sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że wynagrodzenie za usługi IT w części przypadającej na korzystnie z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, w ramach usług IT świadczonych przez Podmiot Powiązany - należy zaliczyć do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 upo. W konsekwencji, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła. Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Podmiotów Powiązanych, będzie mógł zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo nie pobierać takiego podatku zgodnie z umową.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia Usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tego tytułu w odniesieniu do usług: ( korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych – jest nieprawidłowe, ( w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, w części w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: "UPO", "umowa polsko-niemiecka") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem przez organ, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, nierezydenta z siedzibą w Niemczech w części dotyczącej opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług związanych z korzystaniem z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz w art. 12 ust. 3 UPO, a tym samym na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia przedmiotowych usług;

2. postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "OP") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz nie uwzględnienie istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powołanych przez Spółkę we Wniosku oraz w piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 20 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIBl-1.4010.371. 2020.2.MMU - dalej: "Pismo"), które zdaniem skarżącej powinny doprowadzić organ do innej konkluzji niż zaprezentowana w spornej sprawie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, odmienne niż zaprezentowane w skarżonej Interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" również przestrzeń serwerową (zarówno serwerów fizycznych, jak i wirtualnych) należącą do Podmiotu Powiązanego, od którego skarżąca nabywa usługi wsparcia oraz konsultacji w obszarze IT (dalej również: "Usługi IT").

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie przedstawia zarzutów i zgadza się z rozstrzygnięciem interpretacji w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, zatem skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny prawnej, czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa polegająca na dostarczaniu dostępu do serwerów w postaci korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie, że ponieważ, zdaniem organu, w zaskarżonej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc usługą wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaś polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, to – poprzez odwołanie się do reguł języka potocznego oraz umowy zawartej przez Polskę ze stroną niemiecką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej u.p.o.) – uprawnionym jest przyjęcie, że użyte w art. 12 u.p.o. określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania m.in. urządzenia przemysłowego, a infrastruktura informatyczna (serwery, dyski) stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności, a zatem należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem wynagrodzenie za usługi IT w części przypadającej na korzystnie z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, w ramach usług IT świadczonych przez Podmiot Powiązany - należy zaliczyć do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.o. W konsekwencji, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca Spółka, zarzucając organowi, że wydając interpretację naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy u.p.o. polegającą na przyjęciu, iż wynagrodzenie z tytułu ww. usług mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi, na uwzględnienie zasługują zarzuty skarżącej odnoszące się do wadliwej wykładni prawa materialnego. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora KIS, że infrastrukturę informatyczną (serwery) wymienioną we wniosku należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z dostępem do serwerów. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast stosownie do zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Należy zauważyć, że w umowie polsko-niemieckiej, tak jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W przypadku zatem braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Będące przedmiotem zapytania usługi IT oznaczające korzystanie z infrastruktury informatycznej – serwerów wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią takich urządzeń przemysłowych. Na podstawie definicji słownikowej – ale także z doświadczenia życiowego – można stwierdzić zatem, że zastosowanie komputera, serwerów lub przestrzeni dyskowej jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sama infrastruktura komputerowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązana z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Reasumując należy stwierdzić, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest infrastruktura informatyczna (serwery) wykorzystywana przy usłudze będącej przedmiotem nabycia przez skarżącą.

W przekonaniu Sądu nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi IT mające na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów, zarządzania prawami dostępu, usuwania usterek i zakłóceń, utrzymania oraz zarządzania poszczególnymi aplikacjami, infrastrukturą IT itp., które nie służą do wytwarzania produktów w sposób materialny, stanowią korzystanie z urządzenia przemysłowego. W świetle przytoczonej wyżej definicji słownikowej nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi korzystania z urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest przeznaczona do procesu masowej produkcji.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej wymienia szczególne rodzaje rzeczy, które poddaje opodatkowaniu. Jak widać nie poddaje każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wymienia dobra materialne, jak i niematerialne w tym przepisie. Wśród dóbr materialnych zawęża je do urządzeń, które następnie zalicza do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymienia urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. Tak więc wyspecyfikowanie określonej kategorii urządzeń jest wyraźne. Dlatego też zgodzić się należało stanowiskiem spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, usługa IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż nie można jej uznać za korzystanie z urządzenia przemysłowego skoro wykorzystywana przy tym infrastruktura IT (serwery) nie jest częścią urządzenia przemysłowego. W opinii Sądu, treść przepisu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od sposobu wykorzystania urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji wynagrodzenie za usługę dostępu do serwerów nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na skarżącej Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.

Bez wątpienia rację ma strona skarżąca uznając urządzenie przemysłowe za mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń.

Z tego względu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "ICS equipment", "industrial", "comercial", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" wymienione przez skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu omawianego pojęcia stoi w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu, albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec spółki skarżącej.

Tożsame stanowisko w spornej kwestii zostało wyrażone w wyrokach: NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1395/16, NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19 , WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1456/19, których poglądy, z uwagi na tożsamość problematyki, Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje w całości i przyjmuje za własne.

W powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych, również wzięto pod uwagę wykładnię wynikającą z Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Jak wskazuje orzecznictwo, w literaturze przedmiotu, komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego należy odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Jak wskazuje orzecznictwo, mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś lub "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach". Powyższe rozważania przedstawione zostały przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1456/19. W ocenie Sądu pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

W wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: "pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze".

W kontekście powyższych rozważań, Sąd stwierdza, dokonana przez organ wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowego", przez które organ rozumie "wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie" jest wadliwa. Skutkuje to niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisana we wniosku o interpretację infrastruktura informatyczna wykorzystywana do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych stanowią "urządzenia przemysłowe". Tymczasem, jak podkreślała również skarżąca Spółka, nie są one związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w ww. przepisach.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

Z tych też względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

mko