I SA/Gl 1436/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-08	
Data wpływu	2019-10-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Beata Machcińska
Bożena Suleja-Klimczyk /sprawozdawca/
Eugeniusz Christ /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 65/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 4a ust. 26-28, art. 18d ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi Firmy Produkcyjno Usługowo Handlowej A Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny lub Dyrektor), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko F.P.U.H. "A" Import Export Sp. z o.o. w W. dalej wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym 5 czerwca i 23 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii:

1. uznania opisanej działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zakresie:

- procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 1-14 - jest prawidłowe,

- w zakresie tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 15-18 oraz konfekcjonowania artykułów kosmetycznych jest nieprawidłowe,

2. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych:

a) wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę:

- wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, premie, dodatek za pracę w porze nocnej, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej - jest prawidłowe,

- wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju oraz za czasową niezdolność do pracy - jest nieprawidłowe,

b) kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - jest prawidłowe,

c) kosztów szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac - jest nieprawidłowe,

d) kosztów podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania - jest nieprawidłowe,

e) kosztów wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów oraz kosztów składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - jest nieprawidłowe,

f) kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, prowadzonych na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jest prawidłowe,

g) kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Spółka widzi potrzebę wprowadzania na rynek nowych typów produktów odpowiadających potrzebom i wymaganiom branży, rozszerzenia grupy odbiorców, uelastycznienia i automatyzacji procesu produkcyjnego, poprawienia pozycji konkurencyjnej a także potrzebę nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży.

Od samego początku celem strategicznego rozwoju i podstawą konkurencyjnej przewagi Spółki jest produkcja artykułów kosmetycznych, przy wykorzystaniu nowoczesnych i innowacyjnych rozwiązań technologicznych tak, aby produkty Spółki wyróżniały się na tle produktów innych firm. W związku z tym, stale prowadzi ona działania badawcze w celu tworzenia nowych linii produktowych i pojedynczych nowych produktów oraz poprawy i ulepszenia oferowanych produktów na rynku. Spółka przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny między innymi nauki, technologii i działalności gospodarczej, prowadzi prace badawcze w odniesieniu do planowania produkcji, nowych linii produktowych i pojedynczych produktów oraz procesów produkcyjnych, aby dokonywać ich ulepszeń oraz usprawnień w zakresie mającym wpływ np. na kosztochłonność, efektywność procesów, parametry użytkowe produktów itp.

Każdorazowo Spółka testuje prototypy oraz nowe wyroby - każdy nowy wyrób jest poddawany testom m.in. w naturalnych warunkach. Dodatkowo, Spółka przygotowuje nowe wyroby na poszczególne rynki: europejski, azjatycki, arabski oraz amerykański - z uwzględnieniem różnic dla poszczególnych stref klimatycznych oraz różnic w oddziaływaniu na organizm klientów. Spółka poszukuje pomysłów na rozwój nowych produktów i modernizację istniejących - zgodnie z potrzebami danego rynku (analiza informacji zwrotnej od klientów i osób opiniotwórczych), przygotowywanie materiałów do nowych produktów (prezentacje, instrukcje, ankiety).

Na przebieg procesu tworzenia nowego produktu składają się następujące czynności:

1) Analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań.

2) Poszukiwanie innowacyjnych surowców oraz ciekawych rozwiązań produkcyjnych, które usprawnią proces produkcji.

3) Recepturowanie produktu.

4) Poszukiwanie odpowiednich składników:

- dobranie odpowiedniego emulgatora,

- składników aktywnych,

- zapachów,

- układu konserwującego,

- modyfikatorów reologii.

5) Testy laboratoryjne każdego z nowych składników.

6) Testy stabilności składników w recepturze.

7) Testy działania produktu kosmetycznego (wewnętrzne).

8) Dobranie odpowiedniego opakowania.

9) Zamówienie próbek opakowań i testy emulsji z opakowaniem.

10) Testy kompatybilności produktu z opakowaniem.

11) Wykonanie projektu graficznego etykiety.

12) Opracowanie pełnej receptury wraz ze sposobem produkcji.

13) Wykonanie kalkulacji produktu i tworzenie ceny ostatecznej produktu.

13) Zamówienie wszystkich części składowych produktu.

14) Wykonanie badań produktu:

- badanie dermatologiczne,

- dermatologiczne aplikacyjne,

- badanie mikrobiologiczne,

- badanie obciążeniowe - test konserwacji,

- badanie fizykochemiczne oraz organoleptyczne,

- rejestracja produktu w CPNP,

- wykonanie oceny Bezpieczeństwa.

15) Produkcja i wprowadzenie na rynek.

16) Ocena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów.

17) Badanie rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny.

18) Certyfikacja produktu (np. [...], [...]) - planowane uzyskanie certyfikatów naturalności.

Oprócz produkcji Spółka wykonuje również tzw. konfekcjonowanie artykułów kosmetycznych, w którym to procesie m.in. wykonywane są czynności przepakowania artykułów kosmetycznych z dużych zbiorczych opakowań na opakowania mniejsze oraz pozostałe czynności związane z tzw. konfekcjonowaniem, celem wprowadzenia danego artykułu kosmetycznego na rynek, w tym m.in.:

1. Analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań.

2. Poszukiwanie innowacyjnych artykułów kosmetycznych.

3. Testy działania artykułu (produktu) kosmetycznego (wewnętrzne).

4. Dobranie odpowiedniego opakowania.

5. Testy kompatybilności produktu z opakowaniem.

6. Wykonanie projektu graficznego etykiety.

7. Wykonanie kalkulacji artykułu kosmetycznego/produktu i tworzenie ceny ostatecznej produktu.

8. Zamówienie wszystkich części składowych artykułu kosmetycznego/produktu.

9. Wykonanie badań produktu/artykułu kosmetycznego:

- badanie dermatologiczne,

- dermatologiczne aplikacyjne,

- badanie mikrobiologiczne,

- badanie obciążeniowe - test konserwacji,

- badanie fizykochemiczne oraz organoleptyczne,

- rejestracja produktu w CPNP,

- wykonanie Oceny Bezpieczeństwa.

10. Konfekcjonowanie i wprowadzenie na rynek.

11. Ocena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów.

12. Badanie rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny.

13. Certyfikacja produktu (np. [...], [...]) planowane uzyskanie certyfikatów Naturalności.

Pracownicy administracji pełnią rolę zarządczo-administracyjną w zakresie prowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, wspomagania zarządzania poszczególnymi projektami, gromadzenia i przechowywania dokumentacji oraz zbierania danych rzeczywistych. Wszelkie zmiany wymagają udokumentowania zgodnie z obowiązującymi procedurami oraz akceptacji odpowiednich jednostek nadrzędnych przed ich realizacją. Wnioskodawca głównie jest producentem, o wysokiej specjalizacji w zakresie produkcji artykułów kosmetycznych, zatrudniającym wykwalifikowaną kadrę, gdyż zdaje sobie sprawę z tego, że to wiedza ludzi decyduje i pozwała na ciągły rozwój firmy.

Spółka posiada wdrożony i utrzymany system zarządzania jakością zgodny ze standardem ISO.22716, jest też na etapie wdrażania IFS HPC, planuje pozyskać certyfikaty naturalności [...], [...]. W swej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa ma wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy.

Dalej wnioskodawca odniósł się do kwestii związanych z pracownikami zaangażowanymi w prace badawczo-rozwojowe. Jak wskazał, prace B+R obejmują zaangażowanie przede wszystkim pracowników Działu B+R do których należą czynności analityczne, koncepcyjne i wdrożeniowe, realizowane przy wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy naukowej, technologicznej oraz z dziedziny działalności gospodarczej. Mają one na celu opracowywanie nowych produktów, ulepszanie oferowanych na rynku produktów, optymalizację lub usprawnianie procesów produkcyjnych. Polega to na identyfikowaniu potrzeb rynku, tworzeniu receptur nowych linii produktowych i pojedynczych nowych produktów, modyfikowaniu w oparciu o aktualizowaną wiedzę receptur produktów już wdrożonych i oferowanych na rynku. W procesie produkcji, na identyfikowaniu obszarów nieefektywnych, zarówno kosztowo, jak i operacyjnie oraz opracowywaniu metod ich eliminacji albo neutralizacji.

a) pracowników Działu Produkcji, wykonujących poszczególne prototypy kosmetyków powstałe w wyniku Prac B+R, niezbędne do prowadzenia Prac B+R,

b) pracowników Działu Kontroli Jakości - przy przygotowaniu partii próbnej i walidacyjnej (przynajmniej kilkanaście procent ich czasu pracy),

c) pracowników magazynu - którzy przynajmniej kilkanaście procent swojego czasu pracy przeznaczają na prace pomocnicze do Prac B+R (poszukiwanie materiałów do nowych projektów, zamawianie materiałów na partie próbne, a także obrót magazynowy tymi materiałami oraz materiałami na partie walidacyjne według zleceń),

d) pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace B+R (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej).

e) pracowników marketingu, grafików, uczestniczących w działalności badawczo-rozwojowej przy tworzeniu i promowaniu nowych produktów.

Niektóre Prace B+R powierzane są również do wykonania osobom spoza Spółki, zatrudnianym na podstawie umów cywilnoprawnych: testy, opinie ekspertów (umowy zlecenia, umowy o dzieło).

Projektowi na każdym etapie prac towarzyszą testy. Na etapie modelu, przeprowadzane są przede wszystkim testy funkcjonalne w celu potwierdzenia słuszności przyjętej koncepcji wykonania i prawidłowości działania wykonanego kosmetyku. Na etapie prototypu, oprócz testów funkcjonalnych przeprowadza się już pierwsze testy symulujące rzeczywiste warunki używania produktów. Na podstawie uzyskanych wyników wyrób jest modyfikowany lub dopuszczany do wdrażania do produkcji.

Pracownicy Działu B+R na bieżąco analizują nowe potrzeby rynku wskazujące kierunki poszukiwań w zakresie higieny i kosmetologii, pojawiające się nowe trendy dotyczące wizażu, kosmetologii zachowawczej i leczniczej wskazując w jakim kierunku pozostałe reagują na wszystkie trudności pojawiające się na produkcji, starając się wykorzystać każdą możliwość, która mogłaby prowadzić do ulepszenia procesów lub produktów.

W zakres wykonywanych przez nich prac badawczo-rozwojowych wchodzą w szczególności następujące czynności:

I. rozpoznawanie potrzeb klientów oraz nowych trendów panujących na rynku na podstawie:

- udziału w konferencjach szkoleniowych, sympozjach oraz targach,

- organizowanych spotkań z klientami oraz dystrybutorami produktów Spółki ankiet itp. (informacja zwrotna),

- bieżącego śledzenia publikacji popularnonaukowych, pism i forów specjalistycznych w zakresie medycyny, kosmetologii i wizażu, opinii blogerów i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło, wypłata należności z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu);

II. opracowywanie nowych linii produktowych i pojedynczych produktów w oparciu o:

- informacje uzyskane w sposób opisany w pkt I

- wykorzystanie pojawiających się informacji o nowych surowcach do wytwarzania produktów kosmetycznych oraz wyników badań nad nimi.

- własne doświadczenia wynikające z dotychczasowej działalności,

- wyniki zewnętrznych badań specjalistycznych w zakresie oddziaływania prototypu na organizm ludzki,

- opinie osób opiniotwórczych i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

III. organizację procesu produkcji nowych linii produktowych i pojedynczych produktów samodzielne lub we współpracy z innymi Działami;

IV. opracowywanie koncepcji konfekcjonowania, kształtu i wielkości opakowań, szaty graficznej oraz tworzenie znaku towarowego dla nowych linii produktowych i pojedynczych produktów;

V. opracowanie koncepcji promocji i koncepcji sprzedaży dla nowych linii produktowych i pojedynczych produktów;

VI. analiza zdarzeń w szczególności na linii produkcyjnej, polegająca na wykrywaniu nieefektywnych fragmentów procesów technologicznych, których wyeliminowanie mogłoby potencjalnie prowadzić do polepszenia atrakcyjności i jakości produktów, uzyskania wymiernej redukcji kosztów, obniżenia materiałochłonności lub zmniejszenia obciążeń dla środowiska;

VII. weryfikacja zgłoszeń reklamacyjnych pochodzących z rynku, pod kątem ich przyczyny i możliwości usunięcia, poprzez wprowadzenie odpowiednich zmian w produktach lub procesach produkcyjnych;

VIII. ocena aktualnych parametrów produktów i poszukiwanie możliwości ich korekty, w tym poprawy jakości i aspektów środowiskowych, a także zmniejszenia materiałochłonności oraz kosztochłonności;

IX. samodzielne lub we współpracy z innymi Działami, opracowywanie koncepcji rozwiązań usuwających lub neutralizujących wykryte nieefektywności w procesach produkcyjnych, W produktach lub w wykorzystywanych do produkcji materiałach oraz ich testowanie przy wykorzystaniu dostępnej aparatury technicznej.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, Spółka ponosi szereg kosztów. Są to w szczególności koszty pracy, koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty zużycia materiałów i wytworzenia wyrobów gotowych, wykorzystywanych do badań/testów, a także koszty usług obcych. Dla celów prawidłowej ewidencji księgowej oraz celem wyodrębnienia kosztów i wydatków związanych z działalnością badawczo-rozwojową (B+R) Spółka w swym planie kont posiada zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: "u.o.r.") wyodrębnione konta zespołu 5 - tj. według miejsca powstawania kosztów (tzw. MPK)

W ramach Projektów B+R realizowane są także czynności je wspierające tj. prace związane z planowaniem i zarządzaniem ww. projektami:

- czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele danego Projektu B+R, mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu (harmonogram, budżet),

- bezpośredni nadzór nad realizacją projektu B+R, obejmujący m.in. przygotowanie

specyfikacji funkcjonalnej rozwiązania,

- koordynacja prawidłowości prowadzenia prototypowania w ramach projektu B+R,

-przeprowadzenie czynności dokumentacyjnych związanych z realizacją projektu B+R,

- zapewnienie wsparcia w zakresie zarządzania aspektami finansowymi i kadrowymi projektów badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca wyjaśnił dalej, że ponosi następujące koszty działalności badawczo-rozwojowej:

1. Koszty pracy.

W odniesieniu do pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, Spółka może ponosić szereg różnego rodzaju wydatków:

a) koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym ewentualnie dodatkowe świadczenia (zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki): premie regulaminowe i jednorazowe, nagrody, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju, wynagrodzenia należne w okresie czasowej niezdolności do pracy, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej, zwrot kosztów przejazdu,

b) koszty składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

c) koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

d) koszty podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania.

Pracownicy Spółki, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

- uczęszczają na szkolenia i konferencje mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,

- wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów, jak też na targi, gdzie m.in. odbywają się spotkania z testerami/ ankieterami

- wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów, itp.

2. Koszty wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub

o dzieło, koszty ewentualnych wypłat należności z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, jeżeli w toku wykonywania umowy powstał utwór w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach.

3. Koszty składek z tytułu należności wymienionych w punkcie 2 powyżej określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

4. Koszty zużycia materiałów i wytworzenia prototypów gotowych.

Prowadząc prace badawczo-rozwojowe Spółka ponosi wysokie koszty materiałowe. Powstają one z jednej strony w związku ze zużyciem poszczególnych detali lub surowców pobieranych z magazynu na testy, z drugiej zaś, w wyniku likwidacji wytworzonych wyrobów gotowych poddawanych badaniom i próbom, w tym m.in. utylizacji.

Po zakończeniu i rozliczeniu wszystkich operacji związanych z gospodarką magazynową, zarówno w zakresie materiałów, jaki produktów, wydatki odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej zostają zidentyfikowane i przeksięgowane w sposób, umożliwiający ich właściwą alokację na podstawie m.in. dokumentu RW, lub dokumentów księgowych dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z działalnością B+R. W zależności od zapotrzebowania, działy mogą też samodzielnie zamawiać detale niezbędne do realizacji projektów badawczo-rozwojowych.

5. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pracownicy realizujący projekty badawczo-rozwojowe wykorzystują w swojej pracy środki trwałe, a w szczególności: maszyny, urządzenia, wysoce wyspecjalizowaną aparaturę techniczną do wykonywania testów, mierniki, komputery, programy do projektowania, systemy kontrolne. W skład wspomnianych środków trwałych nie będą wchodzić samochody osobowe, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Jeżeli niektóre składniki majątku zostały sfinansowane z wykorzystaniem funduszy publicznych - odpisy amortyzacyjne od nich w części, w jakiej zostały Spółce zwrócone w formie dotacji, nie będą stanowić wydatków kwalifikowanych do części B+R w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

7. Nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Spółka prowadzi system ewidencji czasu pracy pracowników w zakresie działalności B+R polegający na:

1. klasyfikacji projektów i prototypów,

2. przypisania im odpowiedniego udziału czynności B+R w całości prac oraz comiesięcznym przypisaniu przez każdego z pracowników do danego projektu określonej liczby spędzonych nad nim godzin - jest w pełni zgodny z przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT).

Na podstawie tych danych Spółka będzie w stanie określić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Rozdzielenie prac badawczo-rozwojowych dalej (B+R) od rutynowych (dalej: "CR"), wymaga od pracowników prowadzenia ewidencji czasu pracy, tj. zestawienia godzin poświęconych w danym miesiącu na określone zadania. Ponieważ czynności wykonywane w ramach poszczególnych Działów można w systematyczny sposób pogrupować, wspomniana ewidencja powinna być skonstruowana w oparciu o jednolity słownik, pozwalający na jednoznaczną identyfikację danej działalności. Stosunek liczby godzin wykorzystanych na działalność B+R do wszystkich godzin pracy danego pracownika, generuje dla niego jednostkowy klucz alokacji kosztów (W). Z kolei, iloraz sumy wszystkich godzin poświęconych przez wszystkich pracowników na działalność badawczo-rozwojową, do wszystkich godzin pracy tych pracowników, pozwala obliczyć ogólny wskaźnik alokacji kosztów (WO).

Opisany powyżej system raportowania czasu pracy powinien posłużyć do wyodrębnienia z całości kosztów pracy i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych wydatków, które są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Koszty pracy byłyby kalkulowane według wskaźnika W dla każdego pracownika indywidualnie, zaś koszty amortyzacji - według wskaźnika WA. Po zaksięgowaniu listy płac i amortyzacji za dany miesiąc, wydatki odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej zostałyby zidentyfikowane i przeksięgowane w sposób, umożliwiający ich właściwą alokację.

Ponieważ księgi za dany okres obrachunkowy zamykane są co do zasady do 19/20-go dnia następnego okresu, oraz zważywszy na czasochłonność procesu zbierania i agregowania danych dotyczących wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zapis korygujący może zostać dokonany już w następnym miesiącu.

Do wyodrębnienia kosztów w zakresie prac badawczo-rozwojowych, o którym to podziale mowa jest w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. niezbędne jest ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Spółka zamierza skorzystać z ulgi w podatku, w odrębnej ewidencji pomocniczej. Dla powyższych celów m.in. Spółka wyodrębniła w swych księgach konta zespołu 5 B+R, o czym napisano powyżej.

Dalej wnioskodawca zacytował treść przepisów art. 18e, art. 9 ust. 1, 9 ust. 1b u.p.d.o.p., a także art. 13 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jak wskazał, przywołane regulacje nakładają na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z taką działalnością w rozumieniu ustawy o CIT. Dla określenia możliwości skorzystania z ulgi, konieczne jest prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Spółka będzie ujmować koszty, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej, w tym także na wyodrębnionych w tym celu kontach zespołu 5 B+R. Jednocześnie, po rozliczeniu kosztów zużycia materiałów i wytworzenia wyrobów gotowych będą sprawdzone, zebrane i zagregowane w postaci jednego dokumentu RW. Przeksięgowanie określonych wyżej wydatków przy użyciu unikatowego, zdefiniowanego uprzednio, identyfikatora, może nastąpić zarówno w danym miesiącu, jak i w miesiącu następnym, w ciągu roku obrotowego ale przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i podatkowych za dany rok podatkowy. Ten sam identyfikator powinien być wykorzystywany przy rejestrowaniu faktur/rachunków dokumentujących usług obce, w szczególności przygotowania opinii, przeprowadzenia badań lub testów i interpretacji wyników (w tym wyników prowadzonych badań naukowych) oraz szeroko rozumianego doradztwa od instytucji naukowych. Wszystkie te usługi będą jednak świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w ciągu roku obrotowego koszty kwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej ewidencjonuje i rozlicza na zasadach ogólnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i u.p.d.o.p., na podstawie których obliczana jest co miesięczna zaliczka na podatek dochodowy CIT.

Oprócz powyższego na wyodrębnionych kontach zespołu 5 B+R (szczegółowo opisanych na początku wniosku) jako ewidencji dodatkowej, pomocniczej Spółka w ciągu roku obrotowego ewidencjonuje dodatkowo koszty związane z działalnością B+R.

Opisana wyżej ewidencja spełni wymogi określone w art. 9 ust. 1 i art. 18e u.p.d.o.p., ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w nim kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Spółka stwierdziła, że zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e u.p.d.o.p., a w szczególności zaznaczyła, że:

- prowadzona działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy,

- w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których działalność B+R będzie realizowana,

- jeśli w 2019 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

- Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a u.p.d.o.p,

- Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

- Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że wykonanie badań prototypu artykułu kosmetycznego w procesie konfekcjonowania tych artykułów dotyczy zarówno surowców konfekcjonowanych tj. mydło czarne, oleje, masło shea i kakaowe, ale też każdego rodzaju masy, którą należy zapakować, w celu uzyskania wyrobu gotowego. Każdy surowiec i opakowanie (w tym surowce nieprzetwarzane tj. mydło czarne, oleje, masło shea i kakaowe) poddawane są kontroli.

Odnośnie kontroli przyjmowanego surowca wyjaśnił, iż pracownik Działu Kontroli Jakości wraz z pracownikiem magazynu surowców uczestniczy w przyjmowaniu dostarczonego surowca. W tym czasie pracownicy ci przeprowadzają ocenę organoleptyczną dostarczonego surowca poprzez porównanie jego właściwości z kartą kontrolną surowca, która znajduje się w magazynie surowców.

W czasie oceny organoleptycznej ocenie podlegają następujące parametry:

a) kolor (czy jest zgodny się z kartą surowca)

b) stan skupienia (ciecz, ciało stałe)

c) przezroczystość (jeśli nie występuje a powinna zgodnie z kartą - dany surowiec jest zdyskwalifikowany)

d) obecność ciała obcego (jeśli występuje, surowiec jest dyskwalifikowany)

e) zapach (czy jest zgodny z kartą surowca)

f) karta techniczna (czy jest właściwa dla dostarczonego surowca)

g) data ważności (czy data ważności dostarczonego surowca nie jest zbyt krótka/nie upłynęła).

Następnie z danej partii surowca pobierana jest próbka, która poddawana jest badaniom fizykochemicznym (gdy gabaryty opakowania z surowcem są zbyt duże próbki pobierane są na magazynie poprzez wprowadzenie zdezynfekowanej pompki na stałe do opakowania). W czasie, kiedy wykonywane są badania fizykochemiczne dostarczony surowiec znajduje się w strefie kwarantanny. Jeśli surowiec nie spełnia kryteriów akceptowalności jest odrzucany, jeśli je spełnia jest dopuszczany do użytku i oznaczany nalepką w kolorze zielonym (szczegółowe kryteria sposobu oznaczania surowców). W sytuacji dyskwalifikacji dostarczonego surowca jest on oznaczany kolorem czerwonym i uruchamiana jest droga kontaktu z dostawcą w celu wyjaśnienia sytuacji. W czasie przyjmowania dostawy wypełniany (w formie elektronicznej - formularz w arkuszu kalkulacyjnym) jest formularz zgodności surowca (F.9.2. 1. Formularz kontroli dostarczonych surowców).

Ponadto Magazynier uczestniczący w dostawie przyjmowanego surowca sprawdza podczas przyjęcia dostawy zgodnie z instrukcją 1.6.3. - ocena stanu transportu (dotyczy również kontroli dostawy opakowań):

- stan i czystość ładowni (akceptowalne/nieakceptowalne)

- obecność szkodników (brak/obecne)

- sposób zabezpieczenia dostawy (akceptowalne/nieakceptowalne)

- uszkodzenia opakowania, w którym znajduje się surowiec/opakowanie (brak/obecne) - dostawa surowca/opakowań (przyjęta/odrzucona).

Magazynier dokonuje odpowiednich zapisów w formularzu - Rejestr dostaw.

W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał, że kontroli podlegają również przyjmowane opakowania, do których zostanie zapakowany gotowy prototyp. Podobnie jak w przypadku odbioru surowca bierze udział Pracownik magazynu opakowań oraz Pracownik Działu Kontroli Jakości. Przy przyjmowaniu bierze się pod uwagę następujące parametry opakowań:

a) zgodność z zamówieniem (specyfika opakowań w zależności od ich przeznaczenia)

b) kontrola stanu opakowań (uszkodzenia mechaniczne, obecność zabrudzeń i zanieczyszczeń dostarczonych opakowań).

W przypadku, kiedy stwierdzona zostanie niezgodność dostarczonych opakowań z projektem i zamówieniem bądź ich uszkodzenie lub zanieczyszczenie (około 5-10% całości zamówienia) zostają one zwrócone do dostawcy. Podczas przyjmowania dostarczonych opakowań pracownicy wypełniają Formularz zgodności dostarczonych opakowań. W przypadku przekazania surowca dopuszczonego przez laboratorium kontroli jakości magazynier wypełnia Formularz: Wydanie Magazyn.

Następnie wskazano, że kontrola międzyoperacyjna procesu produkcji wykonywana jest codziennie na etapie przygotowywania poszczególnych prototypów kosmetyków. W czasie kontroli międzyoperacyjnej Pracownik Działu Kontroli Jakości sprawdza czy wykorzystywane do produkcji surowce są zgodne z recepturą danego prototypu i czy są odmierzane w odpowiedniej ilości. W tym czasie dokonuje również oceny organoleptycznej wykorzystywanych substratów. W czasie oceny międzyoperacyjnej kontroler jakości pobiera również próbkę wytworzonej masy i sprawdza jej gęstość i wypełnia o te dane Formularz procesu tworzenia mas. Gdy zostanie przekroczony zakres gęstości i pH lub masa nie spełnia wymagań fizykochemicznych, zostaje ona zdyskwalifikowana i niezwłocznie wyrzucona do pojemnika oznaczonego - masa niezgodna. Zapisy umieszczane są w: Formularz dyskwalifikacji surowca/prototypu.

Kontrola jakości gotowych prototypów jest wykonywana codziennie. Organoleptycznie sprawdzana jest każda partia prototypu wyprodukowana w czasie pracy zmiany. Do badania organoleptycznego wybiera się losowo min. 10% prototypów z wyprodukowanej serii. Analiza fizyko-chemiczna wykonywana jest na jednej próbce pobranej z każdej partii. Z partii poszczególnego prototypu, na których przeprowadzana jest kontrola w odstępie 6 miesięcznym wybieranych jest 10 próbek prototypu, na których następnie przeprowadzany jest test stabilności prototypu.

Kontrola organoleptyczna obejmuje porównanie właściwości wyprodukowanego prototypu z wzorcową próbką (porównanie barwy, zapachu, wyglądu zawartych w księdze wyrobów gotowych). Prócz tego w skład oceny organoleptycznej gotowego prototypu wchodzi również ocena stanu etykiet, sprawdzenie poprawności ich treści oraz porównanie gotowego prototypu ze zdjęciem prototypu wzorcowego, który znajduje się w karcie - wyroby gotowe. Opakowanie, w którym znajduje się prototyp musi zostać bezwzględnie sprawdzone pod kątem poprawności (czy na dany kosmetyk została przyklejona odpowiednia etykieta, czy znajdują się na niej wszystkie informacje: nazwa producenta, kraj pochodzenia, ilość prototypu w opakowaniu, ostrzeżenia przy stosowaniu, numer partii i data ważności, funkcje prototypu i spis składników) oraz wyglądu. Etykieta powinna być przyklejona prosto, nie powinny się pod nią znajdować pęcherzyki powietrza).

Następnie wnioskodawca szczegółowo opisał schemat postępowania w czasie wykonywania oceny organoleptycznej gotowego prototypu, kontroli fizyko-chemicznej gotowego prototypu oraz sposób przeprowadzania badań mikrobiologicznych (str. 12 i 13 interpretacji).

Dodatkowo wskazał:

- w kosztach zwrotów kosztów przejazdów znajdują się: koszty zwrotów za koszty przejazdów w tym: bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, taksówki, wynajem samochodów, ryczałt za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych, opłaty za parkingi, autostrady, winiety, paliwa i inne związane z pojazdem. Wnioskodawca nie wypłaca zaliczek na poczet delegacji służbowych. Po podróży służbowej jest rozliczana delegacja w myśl przepisów o krajowych lub zagranicznych podróżach służbowych i są zwracane rzeczywiste koszty związane z przejazdem jw. Zwroty kosztów przejazdów jw. nie stanowią dla pracowników przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem jest to wyłącznie zwrot kosztów na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych tj. faktur, paragonów, kwitów za autostrady, parkingi itd.

- pod pojęciem "Koszty szkoleń pracowników" wnioskodawca rozumie koszty wynikające z faktur wystawionych przez firmę, która przeprowadza szkolenia branżowe (różne). Oprócz szkolenia bezpośredniego pracownik ma wypłacaną delegację (podróż służbową) związaną ze szkoleniem (nocleg, przejazd jak pkt b itd., noclegi, diety - wg rozporządzenia o podróżach służbowych). Zwrot następuje do wysokości kwot wskazanych w ww. rozporządzeniu a zatem nie stanowi przychodu pracownika z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Szkolenia branżowe opłacane są przez Spółkę.

- pod pojęciem "Koszty podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania" - wnioskodawca rozumie: koszty zwrotów za koszty przejazdów w tym; bilety lotnicze, kolejowe, autobusowe, taksówki, wynajem samochodów, ryczałt za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych, opłaty za parkingi, autostrady, winiety, paliwa i inne wydatki związane z pojazdem. Wnioskodawca nie wypłaca zaliczek na poczet delegacji służbowych. Po podróży służbowej jest rozliczana delegacja w myśl przepisów o krajowych lub zagranicznych podróżach służbowych i są zwracane rzeczywiste koszty związane z przejazdem jw. Zwroty kosztów przejazdów jw. nie stanowią dla pracowników przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem jest to wyłącznie zwrot kosztów na podstawie przedłożonych dokumentów księgowych. Szkolenia branżowe opłacane są przez Spółkę.

- ponoszone przez wnioskodawcę koszty wynagrodzeń blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

- wnioskodawca dotychczas nie dokonał nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym nie oczekuje udzielenia interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez niego działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy na zasadach opisanych powyżej i zaliczania do kosztów kwalifikowanych w postaci:

a) kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym ewentualnie dodatkowe świadczenia (zgodnie z regulaminem wynagradzania Spółki): premie regulaminowe i jednorazowe, nagrody, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju, wynagrodzenia należne w okresie czasowej niezdolności do pracy, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej,

b) kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

c) kosztów szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związanych z prowadzeniem tych prac,

d) kosztów podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania,

e) kosztów wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów,

f) kosztów składek z tytułu należności wymienionych w punkcie 2 powyżej, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

g) kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, prowadzonych na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

h) kosztów nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

i) kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez niego Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. - w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. oznaczają:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej w skrócie p.s.w.n.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., gdy mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W świetle powołanej ustawy oznacza to działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W praktyce działalności wnioskodawcy oznacza to:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować w sposób systematyczny Działalność B+R w ramach Projektów B+R. W tym kontekście, Spółka zamierza skorzystać z ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych - zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p. Warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest by realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p.

Projekty B+R obejmują: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez prowadzenie eksperymentów w środowisku laboratoryjnym oraz analizy technologiczne, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych produktów oraz ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie produkcji kosmetyków naturalnych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prowadzone w ramach wybranych projektów prace, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie twórczych czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w różnych środowiskach testowych i strefach klimatycznych. Ponadto, wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Wyniki prowadzonych Projektów B+R są szeroko rozpowszechniane (w przypadku zakończenia Projektu B+R z sukcesem), poprzez wdrożenie ich do działalności gospodarczej Spółki lub Grupy. Należy podkreślić, że działalność B+R jest usystematyzowana i prowadzona projektowo, co pozwalana na sprawną realizację/zarządzanie pracami oraz wynikami.

W ramach ulgi, zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, określone koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 1 ła ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

2a. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty te podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.).

Dalej wnioskodawca przywołał treść art. 18d ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p. Omówił również kwestie odliczania kosztów zatrudnienia w związku z działalnością B+R na tle interpretacji podatkowych.

Podkreślił, że w celu ustalenia czy pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, decydujący powinien być zakres działań faktycznie przez nich realizowanych, czyli uczestnictwo w realizacji opisanych w stanie faktycznym projektów. Czas pracy pracowników związanych z realizacją projektów musi być ewidencjonowany, co ma gwarantować uwzględnienie jedynie wartości roboczogodzin faktycznie przeznaczonych na realizację prac badawczo-rozwojowych. Na taki aspekt organizacyjny zwrócono ostatnio uwagę w interpretacji z [...] r. Wskazano, iż "przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w którego zakresie obowiązków pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, iż w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej; pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości".

Jak wskazał wnioskodawca, to oznacza, iż w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, to zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w u.s.u.s., która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Wskazane jest, aby dla celów dowodowych ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie stwierdzone, że "(...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)".

Podatnicy muszą zatem udokumentować czas pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu, jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z [...] r. stwierdził, że "Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w przypadku pracowników delegowanych czasowo, którzy wykonują standardową działalność wnioskodawcy, ale częściowo realizują także działalność B+R, koszty ich zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach B+R pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy".

Analogiczne stanowiska w zakresie proporcji/ewidencji zostały zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w innych interpretacjach indywidualnych, które wnioskodawca powołał (str. 20 interpretacji).

Ponadto, Dyrektor KIS w interpretacji z [...] r. zgodził się, że zasadne jest rozliczenie w ramach ulgi takich kosztów, jak koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, czy koszty składek z tytułu tych należności, określone w u.s.u.s. - w części finansowanej przez płatnika składek, ale też:

- szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac,

- koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R,

- podróże służbowe pracowników w celu realizacji prac B+R.

Zdaniem wnioskodawcy, podobne stanowisko znalazło się też w interpretacji indywidualnej z [...] r., gdzie stwierdzono, że "Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji, w jakiej ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za prawidłowe".

Od 2018 r., zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., ww. koszty dotyczące osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenia są zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Potwierdza to też np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z [...] r., który stwierdził, iż "Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak również z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej". Brak możliwości ujęcia w ramach ulgi kosztów dotyczących umów z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą podkreślono w interpretacji z [...]r.

Z powyższym procesem badawczo-rozwojowym związana jest nieodłącznie konieczność odpowiedniego planowania i zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi w aspekcie naukowo - technicznym, ale też administracyjnym. Działania te są realizowane wyłącznie na cele Projektów B+R i w celu ich prawidłowej realizacji. Zgodnie z pkt 5.38 Podręcznika Frascati (wytycznymi w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju (opracowany przez OECD) - uznanym na arenie międzynarodowej standardem prowadzenia analiz B+R i gromadzenia danych na temat B+R), kierowanie Projektami B+R oraz ich obsługa administracyjna (w tym zarządzanie personelem) jest kwalifikowane jako bezpośrednia działalność badawczo-rozwojowa.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. W świetle powyższego ww. Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy na zasadach opisanych powyżej i wnioskodawca ma prawo zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków na wstępie wymienionych w pkt od a) do i).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie podniósł, iż zgodnie z art. 18d ust.1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dalej organ odwołał się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), mocą której od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych. Przytoczył treść art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art., 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Następnie przytoczył treść art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., w którym wymieniono wydatki będące kosztami kwalifikowanymi.

Organ interpretacyjny przywołał także treść art. 18d ust. 5, ust. 6, ust, 7 i ust. 8 u.p.d.o.p. Wskazał nadto, że w myśl art. 9 ust. 1b ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p.,

5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak zauważył, ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie zaś, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tejże ustawy.

Zdaniem organu, należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu organ wskazał, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Następnie organ odniósł się do kwestii czy cała opisana przez wnioskodawcę działalność może być uznana za działalność badawczo rozwojową.

Zdaniem organu, działalność Spółki w zakresie procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej we wniosku w pkt 1-14 spełnia wystarczające przesłanki by uznać ją za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy, gdyż są to działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów, technologii lub usług.

Natomiast, działalności w zakresie ww. procesu w części opisanej we wniosku w pkt 15-16 oraz konfekcjonowania artykułów kosmetycznych nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową z uwagi na fakt, że nie jest spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a mianowicie, prace te nie mają charakteru twórczego. Proces produkcyjny nowego wyrobu, wprowadzenie go na rynek, jak również kolejne działania wskazane w pkt 16-18, nie stanowią twórczej działalności, która obejmuje swoim zakresem prowadzone badania naukowe lub prace rozwojowe. Za taką działalność nie mogą zostać również uznane szczegółowo opisane we wniosku czynności związane z konfekcjonowaniem artykułów kosmetycznych, bowiem jak wskazał wnioskodawca, w procesie tym "wykonywane są czynności przepakowania artykułów kosmetycznych z dużych zbiorczych opakowań na opakowania mniejsze oraz pozostałe czynności związane z tzw. konfekcjonowaniem celem wprowadzenia danego artykułu kosmetycznego na rynek".

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w kwestii uznania opisanej działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zakresie:

- procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 1-14 - jest prawidłowe,

- procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 15-18 oraz konfekcjonowania artykułów kosmetycznych - jest nieprawidłowe.

Drugą kwestią jest ocena poszczególnych wydatków jako kosztów kwalifikowanych.

Ustosunkowując się do problematyki będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku od a-d, gdzie wymieniono poszczególne ponoszone koszty, organ interpretacyjny wskazał, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Jak podkreślił organ, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu Dyrektor zauważył, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Według organu, pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, premie, dodatek za pracę w porze nocnej, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej.

Odnosząc się do kosztów szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac oraz kosztów ich podróży służbowych w celu realizacji tych prac, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania oraz zwrotu kosztów przejazdu - zdaniem organu interpretacyjnego pracodawca nie może ich zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac oraz kosztów podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach podczas których organizowane są ww. spotkania, oraz zwrotu kosztów przejazdu, nie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (kwestia to jako element stanu faktycznego nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji), dlatego nie można uznać ich za wydatki kwalifikowane.

Organ w tym miejscu jeszcze raz podkreślił, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zatem, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w świetle ww. przepisu wymaga ustalenia, czy poszczególne koszty ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wymuszone jest to konstrukcją interpretowanego art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, odwołał się expressis verbis do przepisów u.p.d.o.f., a możliwość odliczenia przez podatnika w ramach ww. ulgi tzw. kosztów pracowniczych, uzależnił od ich kwalifikacji na gruncie tejże ustawy.

W ocenie organu, nie można również zgodzić się z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu wynagrodzenia za czas niezawinionego postoju oraz wynagrodzenia należnego w okresie czasowej niezdolności do pracy, nie są one bowiem związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi.

Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Dyrektor wskazał, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., określone w u.s.u.s. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych:

1. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę:

a) wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody,

premie, dodatek za pracę w porze nocnej, odprawy rentowe i emerytalne, ekwiwalent

pieniężny w celu pokrycia kosztów prania odzieży roboczej - jest prawidłowe,

b) wynagrodzenie za czas niezawinionego postoju oraz za czasową niezdolność do pracy - jest nieprawidłowe,

2. kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a) powyżej, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - jest prawidłowe,

3. kosztów szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac - jest nieprawidłowe,

4. kosztów podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania - jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do kwestii będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku literami od e-f Dyrektor wskazał, że zgodnie cytowanym art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z uwagi na fakt, iż etap produkcji tworzenia nowego produktu polegający na ocenie produktu, na podstawie opinii blogerów i testerów, został uznany jako działalność nie spełniająca przesłanek do uznania ją za działalność badawczo-rozwojową organ uznał, że wnioskodawca nie będzie mógł uznać kosztów wynagrodzeń blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jak wskazano w wyżej cytowanym art. 18d ust. 2 pkt 1a ww. ustawy wynagrodzenie musi dotyczyć usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Stąd za nieprawidłowe Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy, że kosztem kwalifikowanym będą wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów oraz koszy składek od tych należności, o których mowa w u.s.u.s.

Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest również kwestia, czy kosztami kwalifikowanymi są koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stanowisko Spółki w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Odnośnie pytania wskazanego w pkt h organ interpretacyjny zauważył, że w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że dotychczas nie dokonał nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w związku z powyższym nie oczekuje udzielenia interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie, wniosek nie podlegał więc ocenie w tej kwestii.

Odnośnie pytania sformułowanego w pkt i) organ wskazał, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczynia, przybory laboratoryjne i urządzenia pomiarowe stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p. - należy uznać za prawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła interpretację indywidualną w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo rozwojowej:

1. procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 15-18 oraz konfekcjonowania artykułów kosmetycznych.

2. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych:

- wynagrodzenia za czas niezawinionego postoju oraz za czasową niezdolność do pracy,

- kosztów szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac.

- kosztów podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania.

- kosztów wynagrodzenia blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów oraz kosztów składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na FP i FGŚP.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że działalność opisana w pkt 15-18 wniosku, polegająca na:

- wdrażaniu nowatorskich metod produkcji i wprowadzenie na rynek,

- ocenie prototypu produktu na podstawie opinii blogerów i testerów,

- badaniu rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny,

-certyfikacji produktu (np. [...], [...]), planowane uzyskanie certyfikatów naturalności,

- nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

2. Naruszenie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że działalność polegająca na procesie tworzenia nowego produktu, w wyniku konfekcjonowania artykułów kosmetycznych, nie stanowi działalności badawczo rozwojowej z uwagi na fakt, że nie jest spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z art. 4a pkt 26 - mianowicie prace te nie mają charakteru twórczego. Proces produkcyjny nowego wyrobu, wprowadzenie go na rynek, jak również kolejne działania wskazane w pkt 16-18, nie stanowią twórczej działalności, która obejmuje swoim zakresem prowadzone badania naukowe lub prace rozwojowe.

3. Naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych kosztów szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych,

4. Naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu wynagrodzenia za czas niezawinionego postoju oraz wynagrodzenia należnego w okresie czasowej niezdolności do pracy, nie są one bowiem związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi w odniesieniu do pracowników realizujących w Spółce wyłącznie prace badawczo - rozwojowe.

5. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na niewyjaśnieniu okoliczności czy koszty podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania należą do kosztów z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik dokładnie przytoczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zacytował ponownie zadane pytania i własne stanowisko w sprawie, jak również stanowisko organu interpretacyjnego.

W dalszej kolejności autor skargi uzasadnił naruszenie:

1. art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. (wcześniej powołano art. 4a pkt 26 ustawy - uwaga Sądu) polegające na uznaniu, że działalność opisana w pkt 15-18 wniosku nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

W myśl tego przepisu, gdy mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W świetle ww. ustawy to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W praktyce działalności wnioskodawcy oznacza to:

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

- opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje i będzie realizować w sposób systematyczny Działalność B+R w ramach Projektów B+R. Projekty B+R Spółki obejmują: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez prowadzenie eksperymentów w środowisku laboratoryjnym oraz analizy technologiczne, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych produktów oraz ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie produkcji kosmetyków naturalnych. Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prowadzone w ramach wybranych projektów prace, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej, poprzez podejmowanie twórczych czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w różnych środowiskach testowych i strefach klimatycznych. Ponadto, wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Wyniki prowadzonych Projektów B+R są szeroko rozpowszechniane (w przypadku zakończenia Projektu B+R z sukcesem), poprzez wdrożenie ich do działalności gospodarczej Spółki lub Grupy. Działalność B+R jest usystematyzowana i prowadzona projektowo, co pozwalana na sprawną realizację i zarządzanie pracami oraz wynikami. Prace rozwojowe w rozumieniu powołanego wyżej przepisu obejmują:

- wdrażanie nowatorskich metod produkcji i wprowadzenie na rynek produktów w wyniku prac nad prototypami przy wykorzystaniu ocen prototypu produktu przez osoby zajmujące się testowaniem kosmetyków w ramach umowy o dzieło i umowy zlecenia oraz przekazywanie wnioskodawcy wyników aplikacji tych prototypów,

- badanie rynków zagranicznych w tym w ramach szkoleń, badań obowiązkowych, niezbędnych do wprowadzenia produktów na określony rynek zagraniczny z uwzględnieniem różnic kontynentalnych,

- certyfikacji produktu przed ich wdrożeniem do sprzedaży (np. [...], [...]) włącznie z uzyskaniem certyfikatów naturalności.

2. art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że działalność polegająca na procesu tworzenia nowego produktu w wyniku konfekcjonowania artykułów kosmetycznych nie ma charakteru twórczego.

Pełnomocnik stwierdził w tym zakresie, iż wbrew twierdzeniu organu wnioskodawca wskazał oprócz czynności konfekcjonowania, w którym to procesie m.in. wykonywane są czynności przepakowania artykułów kosmetycznych z dużych zbiorczych opakowań na opakowania mniejsze szereg czynności związanych z wprowadzeniem danego artykułu kosmetycznego na rynek w tym m.in.:

- analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań,

- poszukiwanie innowacyjnych artykułów kosmetycznych.

- testy działania artykułu (produktu) kosmetycznego (wewnętrzne).

-dobranie odpowiedniego opakowania.

-testy kompatybilności produktu z opakowaniem.

-wykonanie projektu graficznego etykiety.

-wykonanie kalkulacji artykułu kosmetycznego/produktu i tworzenie ceny ostatecznej produktu.

-zamówienie wszystkich części składowych artykułu kosmetycznego/produktu,

-wykonanie badań produktu/artykułu kosmetycznego: dermatologicznych, dermatologicznych aplikacyjnych, mikrobiologicznych, obciążeniowych - test konserwacji, fizykochemicznych oraz organoleptycznych,

- rejestracja produktu w CPNP,

- wykonanie Oceny Bezpieczeństwa.

-konfekcjonowanie i wprowadzenie na rynek.

-cena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów.

-badanie rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny.

-certyfikacja produktu (np. [...], [...]) planowane uzyskanie certyfikatów naturalności.

Jak podkreślił pełnomocnik, Spółka zamierza uznawać za koszty kwalifikowane jedynie koszty związane z konfekcjonowaniem prototypu i wprowadzeniem nowego produktu jedynie do momentu wprowadzenia do sprzedaży konkretnej pozycji asortymentowej. Z chwilą zatwierdzenia produktu wraz z indywidualnie dobranym opakowaniem i szatą graficzną działalność polegająca na konfekcjonowaniu i sprzedaży nie będzie już stanowić działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

3. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych kosztów szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych,

Jak już zostało podniesione, w myśl art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., gdy mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Odwołując się do treści tego uregulowania pełnomocnik wskazał, iż niewątpliwie nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług wymaga ciągłych szkoleń, wyjazdów na sympozja, poznawania potrzeb nabywców, gromadzenia wiedzy o nowych surowcach, procesach produkcji i dystrybucji produktów Spółki. Nabyta wiedza i doświadczenie daje dopiero podstawę do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług. Jako iż koszty szkolenia pracowników zaangażowanych w działalności badawczo rozwojowej Spółki mieszczą się w katalogu określonym w art. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - wnioskodawca ma prawo zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych

W opinii skarżącej Spółki, może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia oraz diet pracowników (opis w stanie faktycznym), w zakresie, w jakim czas pracy pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje, wizyty ankieterskie dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy. Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi wnioskodawca, są bowiem kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla prowadzenia przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji.

4. Naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu wynagrodzenia za czas niezawinionego postoju oraz wynagrodzenia należnego w okresie czasowej niezdolności do pracy.

W tej kwestii autor skargi wywiódł, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej

oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze do którego zalicza się również wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego przyznanego zgodnie z Kodeksem Pracy, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Niewątpliwie jest to katalog otwarty z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 5 1 33 14) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

W niniejszej sprawie strona skarżąca podała, że pracownicy B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Umowę o pracę regulują przepisy Kodeksu pracy. Ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, należy odnieść się do przepisów K.p., zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 K.p. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 K.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 K.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Jak podniósł pełnomocnik, ww. należności zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody ze stosunku pracy. W odniesieniu zatem do pracowników wykonujących w oparciu o umowę o pracę wyłącznie prace badawczo-rozwojowych Spółka do kosztów kwalifikowanych ma prawo zaliczyć wskazane wyżej składniki (por. Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 835/18 -)

5. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na niewyjaśnieniu okoliczności czy koszty podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania należą do kosztów z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwotnej treści wniosku wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że w odniesieniu do pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe, Spółka może ponosić szereg różnego rodzaju wydatków w tym m.in. koszty podróży służbowych w celu realizacji prac B+R, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, koszty udziału w targach, podczas których organizowane są te spotkania.

Pracownicy, którzy są zatrudnieni w celu prowadzenia działalności B+R uczęszczają na szkolenia i konferencje mające podnieść ich kwalifikacje, wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne w innych zakładach produkcyjnych, uczelni, na targi itp. wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił jakiego rodzaju koszty ponosi w związku z tym wyjazdami (koszty przejazdu, ryczałt za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych, opłaty za parkingi, autostrady...).

W tym miejscu autor skargi wyjaśnił, iż wskazując w uzupełnieniu wniosku, że zwrot kosztów dojazdów nie stanowi dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. użył skrótu myślowego, gdyż chodziło de facto o to, że zwrot kosztów podróży służbowych nie jest doliczany pracownikom do ich wynagrodzenia bowiem korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc zwrot kosztów podróży służbowych jest przychodem z art. 12 ust. 1 ale korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na postawie ww. przepisu.

Według organu wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga ustalenia czy poszczególne koszty ponoszone w celu realizacji działalności B+R stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co wynika z konstrukcji art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jednakże organ nie dążył do ustalenia w tym zakresie właściwego stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na rzecz strony skarżącej. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do tego czy czynności składające się na proces tworzenia nowego produktu, opisane przez skarżącą w pkt 15-18 wniosku oraz działalność polegająca na "konfekcjonowaniu produktów" spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Chodzi w szczególności o czynności takie jak:

- produkcja i wprowadzanie na rynek,

- ocena produktu na podstawie opinii blogerów lub testerów

- badanie rynków zagranicznych, w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny,

- certyfikacja produktu (np. [...], [...]) - planowane uzyskanie certyfikatów naturalności.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu szczegółowo opisano także działania składające się na konfekcjonowanie produktu.

Zdaniem strony skarżącej, opisana w stanie faktycznym działalność mieści się w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast według organu wskazane przez Spółkę, a opisane powyżej czynności nie mają charakteru twórczego, a zatem nie spełniają podstawowej przesłanki z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Drugą sporną kwestią jest nieuznanie za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. części opisanych przez Spółkę wydatków.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 4a ust. 26 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd też Sąd nie może oprzeć swojego rozstrzygnięcia na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub innego przepisu materialnego prawa podatkowego, którego strona skarżąca nie podniosła. Jedynym zarzutem procesowym sformułowanym przez stronę skarżącą było nieuwzględnienie przez Dyrektora okoliczności, czy koszty szkoleń, konferencji, podróży służbowych pracowników realizujących działania B+R należą do kosztów z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że zarzut ten w istocie dotyczy braku zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie tego za element stanu faktycznego.

Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji stanowisk stron, powołać należy treść podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i związanych z nim przepisów. Zgodnie z tym uregulowaniem działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przepis ten stanowi z kolei, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Innymi słowy, prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to:

1) nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

2) łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

3) kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

4) wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy - zdaniem Sądu - przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności Spółki, które spełniają powyższe definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.), a następnie na możliwość uznania danej działalności za koszt kwalifikowany wymieniony w art. 18d u.p.d.o.p.

Po pierwsze, z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Po czwarte, definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Przykładem mogą być czynności testowania (badania). Nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych.

Powyższe rozważania stanowią zatem punkt wyjścia dla oceny działalności strony skarżącej.

Analizując pierwszą część interpretacji należy zauważyć, iż organ interpretacyjny przyjął, że stanowisko Spółki co do uznania procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 1-14 wniosku za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. jest prawidłowe, z drugiej zaś strony kwestionuje możliwość analogicznej oceny co do zaliczenia kosztów procesu tworzenia nowego produktu w części opisanej w pkt 15-18 oraz konfekcjonowania artykułów kosmetycznych.

I tak jak pierwsza ocena stanowiska wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, tak w przypadku drugiej Sąd dostrzega wadliwość sprowadzającą się do tego, że w jej wyniku dochodzi do rozróżnienia jakiego nie sposób wywieść z powyższych przepisów, a polegającą na tym, że wykonywanie tych samych prac wewnątrz Spółki i w ramach działań zewnętrznych traktuje w sposób różny, co nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu powyższego przepisu.

Organ uznał działalność wymienioną w pkt 1-14 wniosku za działalność badawczo-rozwojową. W ramach tej działalności wskazano m.in. analizę zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań (pkt 1), testy laboratoryjne każdego z nowych składników (pkt 5), testy stabilności składników w recepturze (pkt 6), testy działania produktu kosmetycznego - wewnętrzne (pkt 7), testy kompatybilności danego produktu z opakowaniem (pkt 10), wykonanie różnego rodzaju badań produktu (pkt 14) ale też wykonanie kalkulacji produktu i tworzenie jego ostatecznej ceny (pkt 13). Z drugiej zaś strony nie uznał za działalność wynikającą z powyższego przepisu samej produkcji nowego produktu i wprowadzaniu go na rynek (pkt 15) oraz oceny produktu na podstawie opinii blogerów i testerów (pkt 17), jak i badań rynków zagranicznych – obowiązkowych i niezbędnych do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny (pkt 18). Już samo zestawienie treści ww. punktów wskazuje tymczasem, że albo są identyczne (analiza zapotrzebowania rynku/badanie rynku), albo też stanowią synonim tego samego (badanie i test). Podkreślić trzeba, że z definicji słownikowej słowa "badać" wynika, że oznacza ono "sprawdzać coś, ustalać coś za pomocą wzroku, dotyku, słuchu, powonienia", zaś słowo "test" to "badanie, próba" (źródło: https://sjp.pl/). W konsekwencji organ interpretacyjny dokonując rozróżnienia w niniejszej sprawie raz uznaje daną działalność za spełniającą definicję z art. 4 pkt 26-28 u.p.d.o.p., a następnym razem nie, przy czym robi to zbiorczo na zasadzie przeciwstawienia tożsamych działalności.

Oceniając kwestię działalności skarżącej dotyczącej oceny produktu na podstawie opinii blogerów i testerów (wskazywanej w pkt 17 wniosku) należy wskazać, że Spółka opisała tę działalność jako korzystanie z opinii blogerów i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym kontekście zauważyć przyjdzie, iż działalność blogerów staje się działalnością coraz bardziej specjalistyczną. Na rynku blogerów i influenserów są także osoby, które na co dzień testują i prezentują produkty z branży kosmetycznej. Mają one zatem wiedzę i doświadczenia z używaniem tego typu produktów. Mogą zatem zwrócić producentowi uwagę (na etapie tworzenia nowego produktu) zarówno co do właściwości tego produktu (konsystencja, zapach, wchłanialność), jak i atrakcyjności danego opakowania (wizerunkowej) i jego funkcjonalności (sposób zapakowania, łatwość korzystania). Nie sposób zatem uznać, zwłaszcza w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że prowadzone przez nich testy nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej - zwłaszcza, że Spółka wyraźnie wskazała, iż poszukuje pomysłów na rozwój nowych produktów i modernizację istniejących zgodnie z potrzebami danego rynku (analiza informacji zwrotnej od klientów i osób opiniotwórczych). Nadto wyraźnie zaznaczyła, że w zakresie prac badawczo-rozwojowych opracowuje nowe linie produkcyjne i pojedyncze produkty zarówno w oparciu o informacje uzyskane w sposób opisany w pkt I, jak i w oparciu o opinie osób opiniotwórczych i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także opracowywanie koncepcji konfekcjonowania, kształtu i wielkości opakowań, szaty graficznej oraz tworzenie znaku towarowego dla nowych linii produktowych i pojedynczych produktów. Nie sposób zatem uznać, że jedynie działalność prowadzona w powyższym zakresie wewnątrz Spółki może być uznana za działalność wypełniającą definicję prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu ww. przepisów. Testy i opinie wyrażane przez blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej stanowią bowiem element ww. działalności. W konsekwencji nie sposób uznać, że ocena produktu na podstawie ich opinii nie wypełnia działalności wskazanej w art. art. 4 ust. 3 p.s.w.n. (art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.).

Podobne uwagi dotyczą działalności w postaci tzw. konfekcjonowania produktów. Również bowiem i w tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że opisane we wniosku czynności nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., w szczególności nie mają one charakteru twórczego. Z definicji słownikowej słowa "twórczy" wynika, że powinno być ono rozumiane jako "mający na celu tworzenie", jak też "będący wynikiem tworzenia (źródło: https://sjp.pwn.pl/slowniki/twórczy). Synonimem tego słowa mogą być także m.in. "nowatorski", "innowacyjny", "wynalazczy". Także i w tym zakresie organ dokonał różnej wykładni tego pojęcia wobec zaprezentowanych we wniosku czynności. Podkreślenia bowiem wymaga, że wnioskodawca prezentując we wniosku oraz w piśmie będącym jego uzupełnieniem (z dnia 17 lipca 2017 r.) działalność w postaci tzw. konfekcjonowania artykułów kosmetycznych szczegółowo opisał te czynności. Określił je nie tylko jako przepakowywanie ale także jako czynności podejmowane w celu wprowadzeniu produktu na rynek.

Zatem, jak wynika z treści wniosku, tzw. konfekcjonowanie artykułów kosmetycznych, to proces, w którym m.in. wykonywane są czynności przepakowania artykułów kosmetycznych z dużych zbiorczych opakowań na opakowania mniejsze oraz - co równie istotne - "pozostałe czynności związane z tzw. konfekcjonowaniem celem wprowadzenia danego artykułu kosmetycznego na rynek, w tym m.in.: analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań, poszukiwanie innowacyjnych artykułów kosmetycznych, testy działania artykułu (produktu) kosmetycznego (wewnętrzne), dobranie odpowiedniego opakowania, testy kompatybilności produktu z opakowaniem, wykonanie projektu graficznego etykiety, wykonanie kalkulacji artykułu kosmetycznego/produktu i tworzenie ceny ostatecznej produktu, zamówienie wszystkich części składowych artykułu kosmetycznego/ produktu, wykonanie badań produktu/artykułu kosmetycznego, konfekcjonowanie i wprowadzenie na rynek, ocena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów, badanie rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny, certyfikacja produktu (np. [...], [...]) planowane uzyskanie certyfikatów Naturalności. Oznacza to, że w działalności określonej przez Spółkę jako "konfekcjonowanie" mieszczą się także dokładnie te same czynności, które zostały opisane w pkt od 1-14 Działalności B+R, a które to czynności Dyrektor uznał za spełniające przesłanki pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową i nie zarzucił im braku twórczego charakteru. Nie sposób zatem uznać wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny za prawidłową, albowiem te same czynności ocenia w sposób wzajemnie sprzeczny. Jedynie na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że samo pakowanie produktów również nie może być uznane z góry za niespełniające kryteriów innowacyjności. Można bowiem założyć, że jakiś podmiot opracowuje opakowanie, które stanowić będzie novum na rynku, a zapakowanie towaru do niego wymagać będzie dotychczas nie używanej techniki. Jednakże w niniejszej sprawie, z uwagi na brak opisanych szczegółów w tym zakresie, tj. przepakowania artykułów kosmetycznych z dużych zbiorczych opakowań na opakowania mniejsze, nie jest możliwe dokonanie oceny innej, niż zaprezentowana przez organ.

Z tej przyczyny nie sposób uznać za prawidłową interpretację w części w jakiej organ interpretacyjny dokonuje wykładni art. 4 pkt 26-28 ustawy podatkowej w sposób nie wynikający z jego treści, poprzez nieuprawnione wprowadzenie rozróżnienia działalności polegającej na tym samym. Zasadny jest zatem zarzut błędnej wykładni art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Należy jednakże dostrzec, że tak jak ww. kwestia nie może budzić wątpliwości, tak ustawodawca kształtując warunki ulgi podatkowej udzielanej na działalność badawczo-rozwojową zdecydował się na rozwiązanie wskazane w art. 18d u.p.d.o.p. wprowadzając w nim liczne ograniczenia dotyczące możliwości uznania kosztów za koszty kwalifikowane. Innymi słowy nie każdy koszt działalności badawczo-rozwojowej może być uznany za koszt uprawniający do ulgi.

W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spór co do możliwości uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu sprowadza się do prawidłowej w wykładni przepisów prawa materialnego na tle zarysowanego przez stronę stanu faktycznego.

Przede wszystkim organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom realizującym prace badawczo-rozwojowe za okres niezawinionego postoju/absencji (wynagrodzenie za czas urlopu i choroby) stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p odsyła do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co powoduje, że dokonując jego interpretacji nie można pominąć przepisu, do którego odsyła. To, czy określone przez skarżącą koszty można uznać za koszty kwalifikowane wymaga wykładni ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego organ zaniechał. Wbrew twierdzeniom organu nie jest to bowiem element stanu faktycznego (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1569/19).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów i użycia przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" jest to katalog otwarty. Może to powodować wątpliwości przy kwalifikacji czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych czy też nie. Jak zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993r. (sygn. akt III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 251/08).

Sąd w całości pogląd wyrażany w judykaturze (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19), że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone do nich na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Podkreślić wypada, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R".

Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, w przypadku gdy praca pracowników na rzecz Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji działalności B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p..

Taka wykładnia ww. przepisu znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje pogląd prezentowany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 609/19 sprowadzający się twierdzenia, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w pełni podzielić należy również pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 441/19, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (analogicznie także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/16 - wszystkie dostępne na str.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z powyższego stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni ww. przepisu, która co więcej koncentruje się wyłącznie na interpretacji jego fragmentu tj. części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To z kolei prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom. Nowe brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim.

Kolejnymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę, a zakwestionowanymi przez organ są wydatki na szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac oraz koszty podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania. Dyrektor przyjął w tym przedmiocie, że za koszty kwalifikowane, ponoszone w celu realizacji działań badawczo- rozwojowych można uznać jedynie należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zaś skarżąca nie wskazała, że sporne należności wchodzą w zakres ww. art. 12 ust. 1 ustawy to wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane.

W tym miejscu raz jeszcze powtórzyć trzeba, że prawidłowa interpretacja art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga od organu wykładni ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak trafnie podniesiono w skardze, organ dostrzegł tę konieczność ale wyraził pogląd, że jest to element stanu faktycznego, którego opisem jest związany. Stąd też wykładni tej nie dokonał.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że koszty te nie stanowią dla pracowników przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia przy tym wymaga, że pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Dany koszt może być należnością pracownika, np. zwrot kosztów dojazdu na szkolenie, natomiast nie jest dla niego przychodem - nie stanowi bowiem dla pracownika przysporzenia. W art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p zawarte zostało jedynie odesłanie do tytułów, z których przysługują należności (tj. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy) i utożsamianie tych dwóch pojęć - przychodu i należności, jest nieuprawnione.

Z tego względu zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest jak najbardziej uzasadniony. Nie może budzić wątpliwości, że wydatki na szkolenia i konferencje oraz koszty z tym związane są ponoszone w celu poszerzania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji pracowników w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nich zadań w ramach opisanej działalności B+R.

Organ zanegował także uznanie za koszty kwalifikowane wynagrodzeń blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenia lub o dzieło, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy przekazując opinie o testowanych prototypach z uwzględnieniem ewentualnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów oraz kosztów składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na FP i FGŚP. W tych ramach organ poprzestał jedynie na wskazaniu, że skoro czynności w postaci oceny produktu na podstawie opinii blogerów i osób testujących produkty kosmetyczne nie stanowi według organu działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust 26 u.p.d.o.p. - to związane z tym koszty również nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust 2 u.p.d.o.p.

W świetle natomiast stanowiska Sądu, że ocena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów może wypełniać definicję działalności badawczo-rozwojowej, kwestia ta będzie wymagała ponownej oceny.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego.

W ocenie Sądu stanowisko organu opiera się zawężającym językowe znaczenie rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 oraz art. 4a pkt 26 -28 u.p.d.o.p. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższy pogląd prawny wyrażony przez Sąd, potwierdzający zasadność skargi.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej i 480 zł kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 138).