Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.

W dniu 15 czerwca 2018 r. J.S. Dalej: Skarżąca, podatniczka), reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Tribeca o poj. silnika 3630 cm3, rok prod. 2008 i nr [...]. W deklaracji zadeklarowano podstawę obliczenia podatku w wysokości 5376 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 1000 zł.

Pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. wezwano podatniczkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi strona wskazała, że różnica w wysokości opodatkowania samochodu wynika z jego uszkodzeń.

Postanowieniem z dnia 17 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. Naczelnik określił J.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 2.861 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 10 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia 19 listopada 2019r. i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 2.597 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Subaru Tribeca. Samochód został zakupiony w USA na podstawie dokumentu Invoice z dnia 2 kwietnia 2018 r. za kwotę 1420 USD, cena obejmowała również transport pojazdu do Niemiec w wysokości 320 USD. Odprawa celna i dopuszczenie do obrotu miały miejsce w dniu 29 maja 2018 r. w Niemczech. W zgłoszeniu celnym wskazano wartość celną w wysokości 1146,27 euro, a cło wyniosło 114,63 euro.

Organ ustalił, że sporny samochód został sprzedany na aukcji w stanie Connecticut, wygrywające przebicie aukcji wyniosło 1900 USD. Do kwoty tej należało zdaniem organu doliczyć opłaty aukcyjne. Za nieprawdopodobne organ uznał aby firma [...] zakupiła samochód na aukcji za 1900 USD, a następnie sprzedała go skarżącej za 1420 USD, w której to kwocie miał się również mieścić koszt transportu morskiego.

W toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła jedną fakturę dokumentującą zakup części do samochodu, którą organ uwzględnił, pomniejszając o jej wartość (1419,54 zł) podstawę opodatkowania ustaloną w kwocie 15.383 zł. Na kwotę tę składały się: cena pojazdu (ostatni przebicie na aukcji 1900 USD), wysokość prowizji aukcyjnej 438 USD, transport z H do B 1040 USD, prowizja brokera 500 USD. Po pomniejszeniu podstawa opodatkowania wyniosła 13.963 zł, a należny podatek 2.597 zł.

Dyrektor stanął na stanowisku, zgodnie z którym wobec nieprzedstawienia przez stronę dokumentów kosztowych (poza wymienioną jedną fakturą), organ nie miał możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o rzeczywiście poniesione koszty naprawy pojazdu.

Organ odwoławczy nie zgodził się jednocześnie z podnoszonymi przez podatniczkę zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie J.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie ustawy o podatku akcyzowym poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania kosztów prowizji, opłat aukcyjnych i transportu pojazdu, podczas gdy koszty te nie zostały przez Skarżącą poniesione oraz naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 75 § 1,77 § 1,80 k.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż zakup przez Skarżącą pojazdu za kwotę 1.420 USD obejmującą koszty transportu morskiego jest wysoce nieprawdopobny, bowiem przedmiotowy pojazd na aukcji wystawiony był za cenę 1.900 USD, podczas gdy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju, która w niniejszej sprawie wynosiła 1.420 USD - przedłożono dowód zakupu pojazdu.

Skarżąca w czasie trwania niniejszego postępowania zgodnie z prawdą wskazała, iż nie zapłaciła prowizji za zakup przedmiotowego pojazdu bowiem w stanie Connecticut nie jest ona pobierana oraz podlega negocjacji, a nadto firma [...] nie pobrała prowizji za pośrednictwo zakupu pojazdu, z uwagi na znajomość Skarżącej z właścicielem komisu. Powyższej argumentacji nie uwzględnił organ, doliczając do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. kwoty. Skarżąca na potwierdzenie swoich twierdzeń w przedmiocie zapłaty 1.420 USD za pojazd wraz z jego transportem, przedkłada oświadczenia I.D. - właściciela komisu [...] oraz S.P. - osoby, która transportowała samochód z Connecticut do portu w New Jersey.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi natomiast, że w przypadku gdy wysokość podstawy opodatkowania z tytułu m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego określone zostało jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Należy zatem podkreślić, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 cyt. ustawy). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana na dowodzie zakupu tj. 1420 USD powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Sąd tą ocenę organów podziela. Trzeba bowiem przypomnieć, że nim organy określiły podstawę opodatkowania wpierw w ramach czynności sprawdzających stwierdziły, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. W sprawie w wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim w elektronicznym katalogu Info-Expert organ I instancji ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wyniosła 34.200 zł brutto, a zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wyniosła 5.624,16 zł. Zadeklarowana przez podatniczkę podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, zasadnie zatem organ wszczął procedurę, o której mowa w art. 104 ust. 8-9 u.p.a. W konsekwencji organ określił podstawę opodatkowania uwzględniając w niej następujące kwoty: 1900 USD - cena pojazdu, 438 USD – wysokość prowizji aukcyjnej, 1040 USD – transport z H do B, 500 USD – prowizja brokera.

Skarżąca konsekwentnie prezentuje pogląd, że nieuzasadnione było uwzględnienie przez organ w podstawie opodatkowania kosztów prowizji, opłat aukcyjnych i transportu pojazdu, ponieważ koszty te nie zostały przez skarżącą poniesione.

Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w aktach sprawy znajduje się dokument z wysokością ostatniego przebicia na aukcji zawierający numer asortymentu (lot numer) [...] (k.77). Ten sam numer znajduje się na naklejce, którą firma [...] umieściła na dokumencie własności pojazdu (Certificate of Tile) - k.70. Strona nie kwestionuje zresztą, że dokument z wysokością ostatniego przebicia na aukcji dotyczy nabytego przez nią pojazdu. Zasadnie wskazuje organ, że w tej sytuacji nieprawdopodobne jest, aby firma [...] zakupiła przedmiotowy pojazd za cenę 1900 USD na aukcji, a następnie sprzedała go J.S. za kwotę 1420 USD, która to kwota miała również obejmować koszty transportu morskiego. Co istotne, Strona zakupiła sporny pojazd z takimi samymi uszkodzeniami jak ten który był oferowany na wspomnianej aukcji. Potwierdzają to zarówno zdjęcia pojazdu w stanie jaki był oferowany na aukcji jak i zdjęcia pojazdu dostarczone przez Stronę (wraz z opinią rzeczoznawcy).

Zasadnie zatem organ przyjął w podstawie opodatkowania kwotę 1900 USD, za jaką pojazd został zakupiony na aukcji.

Prawidłowo też organ uwzględnił w podstawie opodatkowania oszacowaną wysokość prowizji aukcyjnej w wysokości 438 USD, oszacowane koszty transportu w wysokości 1040 USD oraz prowizje brokera w wysokości 500 USD. Zdaniem Sądu, za wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ I instancji ww. kosztów w oparciu o informacje ze stron internetowych. Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie przyjął, że skarżąca poniosła ww. wydatki. Uwzględnił je jednak jako elementy mające wpływ na wartość rynkową pojazdu. Przypomnieć należy, że organ określał podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., ponieważ bezspornie ustalił, że zadeklarowana przez podatniczkę podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Bez znaczenia zatem pozostawało to, ile podatniczka faktycznie zapłaciła za nabyty samochód.

Wskazać należy, że celem organów nie było kwestionowanie umowy kupna do jakiej doszło między stronami czy też ceny zakupu. Zamiarem ich było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącą wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające np. z pertraktacji cenowych albo ze znajomości ze sprzedawcą nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2016r., sygn. akt I GSK 1157/14, LEX nr 2081046).

Podsumowując, przepisy art. 104 ust. 8-9 u.p.a. stanowią podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartość inną niż wycena wynikająca z umowy, a mianowicie średnią wartość na rynku krajowym, bez konieczności wykazania nierzetelności dokumentu nabycia. Zaznaczyć należy, że nabycie pojazdu w innym państwie za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Celem przepisu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jest niewątpliwie przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków bez koniczności kwestionowania rzetelności dowodu zakupu pojazdu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, przy czym w skardze błędnie wskazano na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania. Postępowanie podatkowe toczyło się bowiem na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia stanowiących odpowiedniki wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego – art. 180 § 1, 187 § 1, 192 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę.