Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 505/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.43.2022.1.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 505/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę "C." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.

Organ interpretacyjny zaskarżonemu wyrokowi w zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 - 4d w zw. z art. 4a pkt 29a oraz w zw. z art. 22c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że skarżąca wypełniając obowiązki płatnika z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec, w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie będzie miała obowiązku weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29a cyt. ustawy;

2) art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że prawo do zwolnienia od opodatkowania spółki wypłacającej dywidendę przysługuje niezależnie od posiadania przez odbiorcę tej należności statusu jej rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

W ocenie organu płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Zatem gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie mógł zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Organ wniósł ponadto o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. Strony, w tym również organ wnioskujący w skardze kasacyjnej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie skorzystały z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na posiedzeniu sądu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Skarga kasacyjna organu oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i w jej rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Stawiając tego rodzaju zarzuty skarżący kasacyjnie powinien wskazać, jaka jego zdaniem jest prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów i jakie błędy przy ich interpretowaniu popełnił sąd pierwszej wykładni oraz dlaczego błędy te przełożyły się na niewłaściwe ich zastosowanie. Argumentacja ta powinna się znaleźć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10; z 18 lutego 2025 r., III OSK 1984/22). Brak takiego uzasadnienia w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego, a to z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), oznaczające zakaz uzupełniania czy precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 916/18).

3.2. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerny wywód, w którym wyjaśnił, jak należy rozumieć przytoczone w podstawach kasacyjnych przepisy. Nie negował, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga od płatnika zachowania należytej staranności przy ocenie, czy wypłacana należność jest zwolniona od opodatkowania. Sąd wyjaśnił, co należy rozumieć przez tę staranność oraz jakie są jej granice w przypadku wypłaty dywidendy. Zawarł także szczegółową argumentację, dlaczego w przypadku wypłaty dywidend płatnik nie jest obowiązany do badania, czy odbiorca tych środków jest ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29a u.p.d.o.p.

3.3. Choć uzasadnienie skargi kasacyjnej jest obszerne, to nie wskazuje na błędy w argumentacji sądu meriti. Stanowi ono w istocie powielenie poddanej sądowej kontroli interpretacji i zawiera przytoczenie treści przepisów (s.3-9 skargi kasacyjnej), jakie zdaniem organu powinny mieć zastosowanie. Nie wynika z niej jednak, jak organ przepisy te rozumie i dlaczego nie zgadza się z twierdzeniem sądu a quo o braku podstaw do badania w przypadku dywidend, kto jest rzeczywistym właścicielem. Kwestionując pogląd sądu meriti, że:" Analiza aktualnych przesłanek zwolnienia dywidend od opodatkowania nie pozwala podzielić poglądu organu, że w ich katalogu mieści się dodana w wyniku nowelizacji nowa przesłanka w postaci "rzeczywistego właściciela". W przypadku tego przychodu przesłanki zwolnienia są odmienne niż w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zdanie drugie ustawy o CIT." organ nie wyjaśnia, dlaczego jego zdaniem pogląd ten jest błędny. Przytacza jedynie przepisy regulujące zwolnienie od opodatkowania dywidend, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie nadużycia prawa unijnego oraz odwołuje się do art. 22c u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis stanowi w istocie małą klauzulę antyabuzywną, ale odnosi się do czynności sprzecznych z celem ustawy i nakierowanych głównie na uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje natomiast, z czego wywodzi dodatkowy warunek zwolnienia dywidendy w postaci wypłacenia jej podmiotowi będącemu rzeczywistym właścicielem tych dywidend, z treści którego z przepisów, których błędną wykładnię zarzuca sądowi można wyprowadzić taki wniosek zgodnie z regułami co najmniej wykładni językowej. Z tych powodów do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść merytorycznie.

3.4. Na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić.

3.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. :Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s. NSA M.Wolf-Kalamala