I SA/Kr 436/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-25	
Data wpływu	2024-06-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 2, art. 75 par. 1, par. 2 i par. 3, par. 4a, art. 81b par.1, par.2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 436/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr 1201-IOP-3.4105.1.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za czerwiec 2022r . I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 1089,00 zł (słownie: tysiąc osiemdziesiąt dziewięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 4 kwietnia 2024r., nr 1201-IOP-3.4105.1.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 18 grudnia 2023r., nr 1217- PA.4105.199.2023.5 odmawiającą B. S.A. w G. (dalej: "podatnik", "strona skarżąca", "Spółka") stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za czerwiec 2022r. w kwocie 4 291 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Ww. Spółka produkuje wyroby akcyzowe poza składem podatkowym z zastosowaniem instytucji przedpłaty podatku akcyzowego. W 2022r. Spółka, przy obliczaniu wysokości podatku stosowała zwolnienie od akcyzy w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Sekwencja czynności w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec 2022 r. przedstawia się następująco:

- w dniu 31 maja 2022 r. Spółka złożyła w US w Nowym Sączu deklarację w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-Pa na czerwiec 2022 r., w której zadeklarowała podatek akcyzowy od piwa w kwocie 11 316 zł. Tego samego dnia dokonała zapłaty akcyzy na konto US w Nowym Targu w kwocie 11 316 zł,

- w dniu 20 lipca 2022 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku akcyzowego AKC-4, AKC-4/C, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od piwa w kwocie 108 189 zł, zaś w dniu 3 sierpnia 2022 r. Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 99 461 zł. Wpłata ta została rozliczona na należność główną w kwocie 96 873 zł oraz odsetki w kwocie 2 588 zł,

- w dniu 25 września 2023 r. Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku akcyzowego AKC- 4, AKC-4/C za czerwiec 2022 r., w której zadeklarowała podatek akcyzowy od piwa w wysokości 103 898 zł. Wraz z korektą deklaracji zwrócono się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4 291 zł, z uzasadnieniem wniosku: "Protokół pokontrolny znak sprawy: [...]".

Naczelnik US w Nowym Sączu przeprowadził w ww. Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązania się z obowiązków, wynikających z prawa podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. W protokole z przeprowadzonej kontroli podatkowej znak: [...] ustalono, że za miesiąc czerwiec 2022 r. podatek akcyzowy od piwa wynosi 207 796,00 zł. Protokół jw. doręczono Spółce w dniu 20 września 2023r. Dnia 25 września 2023 r. Spółka złożyła w US w Nowym Sączu korektę deklaracji dla podatku akcyzowego od piwa za czerwiec 2022 r. Wraz z korektą deklaracji Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku korekty deklaracji, z podaniem żądanej nadpłaty w kwocie 4 291 zł. Wniosek Spółki wszczął postępowanie podatkowe, znak: 1217-SPA.4105.199.2023.1 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji AKC-4, AKC/C za ww. miesiąc.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2023r., nr 1217-PA.4105.199.2023.5 organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za czerwiec 2022 r. w kwocie 4 291 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z dnia 10 stycznia 2024 r. odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3 w związku z art. 201 § 1c pkt. 1 lit. a o.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty wyłącznie z powołaniem się na ustalenia kwestionowanego przez Odwołującą protokołu kontroli z dnia 20 września 2023r. (znak sprawy: [...], znak pisma: [...]), w sytuacji, gdy organ nie wszczął postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego wszczęcie dopiero uzasadniłoby zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wyłącznie o bezpodstawne ustalenia kontroli z dnia 20 września 2023 r. (znak sprawy: [...], znak pisma: [...]), które Odwołująca zakwestionowała;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego, tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn odmówienia innym dowodom wiarygodności i mocy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka do odwołania dołączyła dwa dokumenty: opinię prawną z dnia 28 listopada 2023 r. autorstwa doradcy podatkowego J. P. oraz opinię prawną z dnia 20 listopada 2023 r. autorstwa radcy prawnego K. K.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2022 r. w kwocie 4 291 zł.

Przy złożonym osobiście piśmie przygotowawczym z dnia 16 lutego 2024 r., Spółka przedstawiła stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, przesłane do Naczelnika US w Nowym Sączu, a następnie przy przesłanym pocztą piśmie przygotowawczym z dnia 16 lutego 2024 r. Spółka przedstawiła ten sam dokument.

Dnia 26 lutego 2024 r. do tut. organu wpłynęło zawiadomienie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o wstąpieniu do postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 4 kwietnia 2024r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji powołano się m.in. na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 i § 3, § 4a, art. 81b § 1, § 2a o.p. Następnie organ zwrócił uwagę, że przedmiotem niniejszej sprawy jest złożona w dniu 25 września 2023 r. korekta deklaracji w sprawie podatku akcyzowego AKC-4, AKC-4/C za czerwiec 2022 r., w której Spółka wykazała podatek akcyzowy od piwa w wysokości 103 898 zł. Kwota podatku akcyzowego za czerwiec 2022 r. wykazana przez Spółkę w korekcie deklaracji AKC-4, AKC-4/C jest inna, niż wynikająca z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej znak: [...], podpisanego przez członka zarządu Spółki, wedle którego podatek akcyzowy od piwa za czerwiec 2022 r. wynosi 207 796 zł. Kwota należnej akcyzy za czerwiec 2022 r., ustalona w toku kontroli wynika z zastosowania przepisów prawa obowiązujących w kontrolowanym okresie, tj. rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178). Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia jw., zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w poprzednim roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia (§ 12 ust.2). Stosownie do § 12 ust. 4 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników: 1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; 2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; 3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. § 12 ust. 9 ww. rozporządzenia, warunkiem stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest posiadanie przez producenta piwa certyfikatu małego producenta, którego wzór określa akt wykonawczy Komisji Europejskiej wydany na podstawie art. 23a ust. 4 lit a dyrektywy Rady 92/83/E\NG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21 - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206, z późn. zm.). W przypadku, o którym mowa w ust. 5, warunkiem stosowania zwolnienia jest posiadanie certyfikatu małego producenta przez każdego ze współpracujących ze sobą podatników. Przepisy art. 97a ust. 2-12 ustawy stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy podał, że w trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka spełnia warunki określone w § 12 ust. 4 pkt 1, 2, 3 rozporządzenia jw., natomiast nie spełnia warunku określonego w ust. 9 ww. paragrafu. W czerwcu 2022 r. Spółka nie posiadała certyfikatu małego producenta, jak również nie wystąpiła do Naczelnika US w Nowym Sączu z wnioskiem o wydanie takiego dokumentu. Jest to okoliczność obiektywna, potwierdzona protokołem kontroli znak: [...]. W związku z tym, zdaniem organu II instancji, Spółka nie była uprawniona do stosowania przedmiotowego zwolnienia, co spowodowało w konsekwencji konieczność wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za czerwiec 2022 r. w kwocie 4 291 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że w zaistniałym stanie faktycznym organ I instancji mógł wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i równocześnie zawiesić postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 201 § 1c pkt 1) lit. a) o.p. Tym bardziej, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "organ może", co oznacza, iż nawet przy wystąpieniu przesłanek opisanych w tej normie organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku i zawieszenia postępowania. Jest to fakultatywna podstawa zawieszenia postępowania podatkowego, co oznacza, iż organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem.

Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie konieczności wszczęcia postępowania w związku zakwestionowaniem prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie potwierdza również uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na okoliczność, iż w złożonej korekcie deklaracji jw. Spółka nie uwzględniła ustaleń kontroli, organ I instancji, zgodnie z art. 165b o.p. wszczął w dniu 15 stycznia 2024 r. z urzędu postępowanie podatkowe znak: 1217-SPA.4105,200.2023.2, celem określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzając, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. Brak certyfikatu małego producenta jest faktem, potwierdzonym protokołem kontroli. Z tej okoliczności organ I instancji wyprowadził, w sposób logiczny i zgodny z prawem, wnioski w zakresie ustaleń faktycznych. Wyprowadzenie innych, niż oczekiwane przez Spółkę wniosków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zaś zgromadzony materiał dowodowy był dostateczny, by obiektywnie stwierdzić, że Spółce nie przysługuje wnioskowana nadpłata. Poza wskazaniem na wniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli, który notabene był podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Spółka nie wykazała, na czym miałoby polegać naruszenie ww. zasad procesowych. Odnosząc się do załączonych do odwołania opinii prawnych, organ odwoławczy podzielił, co do zasady sformułowane w nich tezy. Wskazano jednak, że organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie i w granicach prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. Dostrzegając zatem wątpliwości związane z wprowadzeniem w 2022 r. przepisu rozporządzenia, uzależniającego prawo do skorzystania przez tzw. małe browary ze zwolnienia akcyzowego w wysokości 50% kwoty akcyzy od posiadania certyfikatu małego producenta, organ odwoławczy nie miał równocześnie podstaw do odmowy jego stosowania i egzekwowania. Wykraczając poza tę zasadę i uznając, że obowiązujący w danym okresie przepis można pominąć w procesie stosowania prawa, organ podatkowy, narażony byłby na zarzut bezprawnego działania. W świetle powyższego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 o.p. w zw. z art. 291 i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zasadą prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym (wyrażoną m.in. w wyroku TSUE z dnia 9 marca 1978 r., sygn. C-106/77 w sprawie Simmenthal), poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie jest uprawniony do pominięcia przepisu prawa krajowego (rozporządzenia Ministra Finansów), tj. § 12 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r., wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 2501), a następnie uchylonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2851), co do którego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przyznał rację Spółce, iż przepis ten pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym (cyt. str. 6 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie: "Końcowa, odnosząc się do załączonych do odwołania opinii prawnych, tut organ podziela co do zasady sformułowane w nich tezy");

- art. 306d § 1 in principia o.p., poprzez bezpodstawne oczekiwanie od Spółki przez organy podatkowe przedstawienia zaświadczenia ("certyfikatu") na potwierdzenie faktów, które znane są tym organom z urzędu i zostały potwierdzone w protokole kontroli z dnia 20.09.2023 r., wskazującym, iż Skarżąca "(...) spełnia warunki określone w § 12 ust 4 pkt 1,2,3, Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy/Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 28 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.)" [cyt.: str. 13 protokołu kontroli z dnia 20.09.2023 r., a więc wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z 50% ulgi w podatku akcyzowym dla tzw. małych producentów piwa;

- błędne przyjęcie, że Spółka nie wystąpiła do Naczelnika US w Nowym Sączu o wydanie "certyfikatu", podczas gdy każda z comiesięcznie składanych Naczelnikowi US w Nowym Sączu przez Spółkę w roku 2022 deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (AKC-PA), w których Spółka jednoznacznie wyrażała wolę korzystania z 50% zwolnienia od akcyzy dla tzw. małych producentów piwa, powinna być potraktowana przez Naczelnika US w Nowym Sączu, jako złożony przez Spółkę wniosek o wydanie certyfikatu małego producenta (analogicznie: wyrok NSA z 22.02.2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, publ. CBOSA).

W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w Nowym Sączu w całości; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 6-krotności stawki minimalnej, mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy oraz nakład pracy pełnomocnika.

Zwrócono uwagę, że Spółka od początku swojej działalności zajmuje się produkcją piwa i w całym okresie swojej działalności rokrocznie korzystała z 50% zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla tzw. "małych producentów piwa".

Spółka nigdy nie przekroczyła bowiem określonego w przepisach rocznego limitu 200.000 hektolitrów wyprodukowanego piwa, od którego była i nadal jest uzależniona możliwość skorzystania z prawa do tego zwolnienia, a ponadto od samego początku prowadzi działalność browarniczą samodzielnie, w oparciu o własną infrastrukturę oraz receptury, w związku z czym spełniała i nadal spełnia wszystkie kryteria definicyjne tzw. "małego producenta piwa" określone w przepisach prawa UE oraz implementujących je przepisach prawa polskiego.

Spółka była też wielokrotnie kontrolowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu i - do momentu kontroli podatkowej nr [...], a której przedmiotem byt podatek akcyzowy za rok 2022 - nigdy wcześniej nie kwestionowano jej prawa do korzystania z wyżej opisanego zwolnienia w podatku akcyzowym dla tzw. "małych browarów" .

Problem w zakresie uznania prawa Spółki do skorzystania z 50% zwolnienia od akcyzy dla tzw. "małych browarów" ujawnił się dopiero w maju 2023 r., po wszczęciu kontroli podatkowej. Dopiero wówczas Spółka, jako jedna z bardzo wielu ofiar zjawiska hiperinflacji prawa w Polsce, uzyskała wiedzę o wydaniu przez Ministra Finansów w dniu 30 grudnia 2021 r. rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 2501), którym począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. dodano do Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nowy przepis - 12 ust. 9 w brzmieniu: " Warunkiem stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest posiadanie przez producenta piwa certyfikatu małego producenta, którego wzór określa akt wykonawczy Komisji Europejskiej wydany na podstawie art. 23a ust. 4 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21 - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206, z późn. zm.). W przypadku, o którym mowa w ust. 5, warunkiem stosowania zwolnienia jest posiadanie certyfikatu małego producenta przez każdego ze współpracujących ze sobą podatników. Przepisy art. 97a ust. 2-12 ustawy stosuje się odpowiednio.

W tym kontekście podniesiono, iż Spółka jako podatnik podatku akcyzowego nieprzerwanie składa do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu comiesięczne deklaracje AKC-4 oraz AKC-4/C, w których wykazuje wysokość należnego podatku oraz stawkę i ulgi oraz zwolnienia, z których korzysta. W 2022 roku Spółka składała te deklaracje terminowo, dzięki czemu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu na bieżąco uzyskiwał od Spółki oświadczenia, że jest podatnikiem wyrażającym wolę korzystania z 50% zwolnienia z akcyzy jako tzw. "mały producent piwa". Pomimo tego Naczelnik nie poinformował Spółki, że o wydanie takiego certyfikatu powinna wystąpić.

Nadmieniono również , że § 4 rozporządzenia zmieniającego z dnia 30 grudnia 2021 r. przewidywał, że "W okresie do dnia 31 marca 2022 r. warunku, o którym mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia zmienianego w § 1, nie stosuje się do podatników, o których mowa w 5 12 ust. 1 i 5 rozporządzenia zmienianego w § 1 w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, jeżeli w tym okresie złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wniosek o wydanie certyfikatu małego producenta, o którym mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia zmienianego w § 1. W ocenie Spółki, w świetle tzw. zasady przyjaznej interpretacji podań przez organy administracji publicznej, każda ze złożonych przez Spółkę comiesięcznych deklaracji AKC-4 oraz AKC-4/C powinna być potraktowania jako wniosek o wydanie certyfikatu małego producenta (analogicznie: wyrok NSA z 22.02.2024 r., sygn. akt Il FSK 710/21, publ. CBOSA), a w tej sytuacji fakt niewydania przez organ podatkowy takiego certyfikatu nie może obciążać Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, że organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie i w granicach prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. Dostrzegając zatem wątpliwości związane z wprowadzeniem w 2022 r. przepisu rozporządzenia uzależniającego prawo do skorzystania przez tzw. małe browary ze zwolnienia akcyzowego w wysokości 50% kwoty akcyzy od posiadania certyfikatu małego producenta, organ odwoławczy podniósł, że nie miał równocześnie podstaw do odmowy jego stosowania i egzekwowania. Wykraczając poza tę zasadę i uznając, że obowiązujący w danym okresie przepis można pominąć w procesie stosowania prawa, organ podatkowy, bez wątpienia narażony byłby na zarzut bezprawnego działania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy w czerwcu 2022 r. przy obliczaniu podatku akcyzowego od produkowanego piwa, Spółka miała podstawy do stosowania zwolnienia od akcyzy w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r poz. 1178) zwane dalej rozporządzeniem , zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Dodatkowo w zgodnie z § 4 rozporządzenia zwolnienie stosuje się do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadający miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzający piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Rozporządzeniem z dnia 30 grudnia 2021 r. (Dz.U.2021.2501) zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dniem 1 stycznia 2022 r dodano § 12 ust. 9, zgodnie z którym warunkiem stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest posiadanie przez producenta piwa certyfikatu małego producenta, którego wzór określa akt wykonawczy Komisji Europejskiej wydany na podstawie art. 23a ust. 4 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21 - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206, z późn. zm. ). W przypadku, o którym mowa w ust. 5, warunkiem stosowania zwolnienia jest posiadanie certyfikatu małego producenta przez każdego ze współpracujących ze sobą podatników. Przepisy art. 97a ust. 2-12 ustawy stosuje się odpowiednio."

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2023 r. stwierdzono, że Spółka spełnia warunki określone w § 12 ust 1 oraz ust 4 pkt 1, 2, i 3 rozporządzenia, natomiast nie spełnia warunku określonego w § 12 ust 9 rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącej Spółki przepis ten nie może być podstawą cofnięcia zwolnienia albowiem pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym, dlatego też powinien być pominięty.

Z kolei organ nie polemizuje z argumentacją Skarżącej, a jedynie akcentuje związanie z istniejącym prawem.

W tak zarysowanym sporze racje należy przyznać Skarżącej Spółce.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że dodatkowy obowiązek posiadania certyfikatu wynika z rozporządzenia Ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika, że najważniejsze elementy podatku, w tym ulgi i zwolnienia, powinny być określone w ustawie, a w ostateczności, jeżeli nie są określone w ustawie, to przynajmniej delegacja ustawowa do określenia ich w rozporządzeniu powinna być na tyle szczegółowa, aby nie można było postawić zarzutu, że to Minister Finansów, zamiast władzy ustawodawczej, decyduje w Polsce, jakie działania mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Jednocześnie zauważyć należy, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania.

Upoważnienie ustawowe dla wydania ww. rozporządzenia przewiduje art. 39 ust 1 pkt 2 ustawy z 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2020.722 t.j. z póz zm). Przepis ten zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów do wprowadzenia zwolnienia, jeżeli wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej,

Wykonując to uprawnienie Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w § 12 ust 4 rozporządzenia zastrzeżono dodatkowe warunki zwolnienia, które są powtórzeniem warunków zwolnienia Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Zgodnie z art. 4 ust 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem stosownych limitów. Stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,

(2) Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Jednocześnie w art. 23a ust 1 i 2 Dyrektywy przewidziano, że z zastrzeżeniem warunków, jakie państwa członkowskie mają ustanowić w celu zapewnienia jednoznacznego stosowania art. 4, 9a, 13a, 18a i art. 22 ust. 1, 2 i 3 niniejszej dyrektywy, państwa członkowskie, na wniosek, wydają niezależnym, małym producentom mającym siedzibę na ich terytorium roczny certyfikat potwierdzający ich łączną roczną produkcję, o której mowa odpowiednio w tych artykułach, i potwierdzający, że dany niezależny, mały producent spełnia kryteria określone odpowiednio w art. 4 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 13a ust. 4, art. 18a ust. 3 i art. 22 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Dokument administracyjny do celów przemieszczania wyrobów na mocy rozdziału IV lub V dyrektywy 2008/118/WE zawiera informację o certyfikacie, o którym mowa w niniejszym ustępie.

W ocenie Sądu Minister Finansów dodając § 12 ust 9 rozporządzenia błędnie zinterpretował te przepisy albowiem w akapicie 6 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 z 29.07.2020 r. zmieniającej dyrektywę 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (DzUrzUE L Nr 256) wskazano, że określenie wzoru jednolitego certyfikatu ma ułatwić uznanie statusu posiadanego przez małych, niezależnych producentów. Co więcej, chociaż certyfikacja przez państwo członkowskie jest pożądana, jednak dla zmniejszenia obciążeń administracyjnych należy zezwolić niezależnym, małym producentom na samocertyfikację.

Niezależnie od ust. 1 niniejszego artykułu państwa członkowskie mogą - na warunkach, jakie mają one ustanowić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania niniejszego artykułu i do celów zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyć - zezwolić niezależnym, małym producentom, o których mowa w art. 4 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 13a ust. 1, art. 18a ust. 1 i art. 22 ust. 1, mającym siedzibę na ich terytorium, aby sami wystawiali sobie certyfikat dotyczący spełnienia kryteriów określonych odpowiednio w art. 4 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 13a ust. 4, art. 18a ust. 3 i art. 22 ust. 2 oraz dotyczący ich łącznej rocznej produkcji, o której mowa w tych artykułach.

Zasada ta została powtórzona w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2021/2266 dnia 17 grudnia 2021 r. ustanawiającym przepisy dotyczące stosowania dyrektywy Rady 92/83/EWG w zakresie certyfikacji i samocertyfikacji niezależnych, małych producentów napojów alkoholowych do celów podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 23a ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG państwa członkowskie, na wniosek, wydają niezależnym, małym producentom mającym siedzibę na ich terytorium roczny certyfikat potwierdzający ich łączną roczną produkcję oraz spełnianie przez nich kryteriów określonych w dyrektywie 92/83/EWG ("certyfikat"). Aby ułatwić uznawanie we wszystkich państwach członkowskich statusu producentów jako niezależnych, małych producentów, należy stosować wspólny wzór certyfikatu.

Jednocześnie, w załączniku do Rozporządzenia UE, zamieszczono wzór certyfikatu wraz z objaśnieniami do niego. Zgodnie ze wzorem, rubryka 4 certyfikatu zawiera poświadczenie "organu krajowego" co do wielkości łącznej rocznej produkcji niezależnego, małego producenta, oraz spełnienie przez niego wymagań określonych m.in. w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 92/83. Natomiast w objaśnieniach do wzoru doprecyzowano, że certyfikat wypełnia się w języku uznawanym przez państwo członkowskie, na którego terytorium ma siedzibę niezależny, mały producent. Jeżeli certyfikat jest sporządzony w języku innym niż język uznawany przez państwo członkowskie przeznaczenia, na żądanie organów tego państwa odbiorca przedkładający certyfikat ma obowiązek dołączyć jego tłumaczenie.

Dodatkowo podkreślić należy, że wzór certyfikatu dotyczy jedynie łącznej rocznej produkcji piwa, a zatem jedynie pierwszego z warunków wymaganych przez zarówno rozporządzenie jak i dyrektywę, natomiast ustalenie prawa do korzystania ze zwolnienia odnośnie pozostałych warunków zwolnienia i tak wymagałoby dokonania kontroli podatkowej. Zatem wprowadzenie formalnego warunku posiadania certyfikatu jako warunku korzystania ze zwolnienia, który dotyczy jedynie jednej z przesłanek zwolnienia wydaje się bezcelowe i stanowi przejaw nadmiernego formalizmu polskiego prawodawcy.

Istotne jest również to, że certyfikat ma być wydawany na wniosek podatnika i na podstawie danych przez niego dostarczonych, gdyż tylko podatnik wie, że swój towar będzie przemieszczał między krajami UE (w związku z czym pojawi się potrzeba okazania certyfikatu w kraju przeznaczenia).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że również z Rozporządzenia UE będącego aktem wykonawczym w stosunku do Dyrektywy 92/83 EWG, wynika, że certyfikat ma służyć producentom prowadzącym aktywność gospodarczą także w innych krajach członkowskich, niż państwo członkowskie, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę, i ma:

-ułatwiać uznawanie we wszystkich innych państwach członkowskich statusu niezależnych, małych producentów,

-potwierdzać wielkość rocznej produkcji niezależnego, małego producenta.

Z Rozporządzenia UE wynika wprost, że wystawcą certyfikatu jest zawsze organ państwa członkowskiego, w którym dany producent piwa ma swoją siedzibę, a jego odbiorcą jest zawsze inne państwo członkowskie państwo członkowskie przeznaczenia" .

Analizując zatem powyższe uregulowania należy uznać, że w zamierzeniu prawodawcy unijnego certyfikat ma być wydawany w państwie siedziby małego producenta wyłącznie na potrzeby przedłożenia go organom podatkowym innego kraju członkowskiego (w państwie członkowskim przeznaczenia).

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi we wzorze certyfikat wydany jest przez "państwo członkowskie, na którego terytorium ma siedzibę niezależny, mały producent", a przedkładany jest organom drugiego państwa członkowskiego będącego państwem przeznaczenia.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów UE, należy stwierdzić, że certyfikat niezależnego, małego producenta piwa wydawany jest przez państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba producenta piwa, a odbiorcą certyfikatu jest inne państwo członkowskie. Certyfikat ma na celu jedynie potwierdzenie wielkości rocznej produkcji niezależnego, małego producenta piwa. Innymi słowy, certyfikaty nie są wydawane na potrzeby wewnętrzne (krajowe), ale mają pomóc przedsiębiorcom prowadzącym aktywność w różnych krajach UE w wykazaniu faktu posiadania przez nich statusu małego producenta. Tym bardziej nie mogą być warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego .

Certyfikat jest wydawany w celu ułatwienia uznania statutu niezależnych małych producentów tym, którzy dokonują przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy Państwami członkowskimi UE. W żadnej mierze certyfikat ten nie służy ograniczeniu zwolnienia przysługującego małym browarom i nie ma on w ogóle zastosowania w obrocie krajowym .

W pełni zatem należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że jest to dokument o charakterze formalnym i pomocniczym, nie zaś przesłanka materialnoprawna zastosowania zwolnienia, i jako taki może służyć wyłącznie celom dowodowym w Państwach Członkowskich inne niż Państwo Członkowskie, które taki certyfikat wydało lub wydać mogło.

W ocenie Sądu wprowadzenie w § 12 ust 9 rozporządzenia, warunku certyfikacji dla uzyskania możliwości skorzystania ze zwolnienia krajowego stoi w sprzeczności z celem Dyrektywy 92/83 i Dyrektywy 2020/1151 oraz wykracza poza literalne brzmienie Rozporządzenia UE.

Jak była o tym mowa, certyfikat miał ułatwiać (a nie utrudniać) małym producentom stosowanie [pic]obniżonych stawek akcyzy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym taką tezę jest fakt, że Rozporządzenia UE dopuszczały nawet możliwość samocertyfikacji. Zatem Ustawodawca unijny nie przywiązywał zatem aż tak dużej wagi do certyfikatu aby z jego posiadania wywodzić warunek zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wskazania Dyrektyw zostały błędnie zrozumiane przez Ministra Finansów, który posiadanie certyfikatu małego producenta uznał za dodatkowy warunek zwolnienia również w wypadku transakcji krajowych dokonywanych przez polskich producentów piwa.

Zgodnie z intencją ustawodawcy unijnego, certyfikat miał być instrumentem ułatwiającym organom innych krajów unijnych rozpoznanie uprzywilejowanego statusu podatnika celem umożliwienia mu stosowania obniżonej stawki akcyzy. Natomiast w Polsce wprowadzenie obowiązku posiadania certyfikatu doprowadziło do zwiększenia obciążeń administracyjnych, które nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu niezbędne jest uwzględnienie, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, co skutkuje koniecznością poszanowania zasady pierwszeństwa prawa Unii, zasady proporcjonalności, bezpośredniego skutku zasady proporcjonalności oraz uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego ww. aspektów.

Należy przypomnieć, że zasada pierwszeństwa prawa Unii wymaga w szczególności dokonywania przez sądy krajowe – w celu zapewnienia skuteczności wszystkich przepisów prawa Unii – wykładni ich prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii (wyroki: z dnia 13 listopada 1990 r., Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 26).

W szczególności sąd krajowy jest zobowiązany podczas stosowania przepisów prawa wewnętrznego wydanych w celu transpozycji dyrektywy do dokonywania ich wykładni w świetle treści, jak również celu dyrektywy, aby uzyskać wynik zgodny z zamierzonym przez nią celem, bez uszczerbku dla pewnych ograniczeń, w tym w szczególności zakazu wykładni prawa krajowego contra legem (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 27, 28).

Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada proporcjonalności zalicza się do podstawowych zasad prawa Unii, będących podstawą tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich i które powinny być zachowane w uregulowaniach krajowych wchodzących w zakres stosowania prawa Unii lub stanowiących wykonanie tego prawa (zob. w szczególności postanowienie z dnia 12 czerwca 2014 r., Pańczyk, C-28/14, niepublikowane, EU:C:2014:2003, pkt 26).

Zasada proporcjonalności wymaga od państw członkowskich podejmowania środków, które są odpowiednie do realizacji zamierzonych celów i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo). (zob. wyrok z dnia 4 października 2018 r., Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistic N&N przeciwko Budapest Rendőrfőkapitánya, C-384/17, ECLI:EU:C:2018:810, pkt 40).

Aby dany przepis był zgodny z zasadą proporcjonalności, musi być odpowiedni do zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji zamierzonego uzasadnionego celu i nie wykraczać poza to, co jest właściwe i konieczne do jego osiągnięcia, przy czym wynikające z niego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 stycznia 2018 r., F, C-473/16, EU:C:2018:36, pkt 56; z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C-391/20, EU:C:2022:638, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Agenzia delle dogane e dei monopoli i Ministero dell’Economia e delle Finanze, C-452/20, EU:C:2022:111, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Do zasady proporcjonalności odwoływał się Trybunał Sprawiedliwości przy okazji zagadnienia powiązania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym od spełnienia dodatkowych warunków formalnych. W wyroku z dnia 13 lipca 2017 r. C-151/16 Trybunał orzekł , " że przepisy takie jak _rozpatrywane w postepowaniu głównym, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust 1 lit. C dyrektywy 2003/96 od spełnienia formalności niemających związku z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych ani z przesłankami materialnymi stawianymi przez ten przepis , podważa bezwarunkowy charakter określonego w tym przepisie zwolnienia i naruszają zasadę proporcjonalności. "

W podobnym tonie wypowiadał się Jacek Matarewicz, w komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącym analogicznych uregulowań w stosunku do innych alkoholi stwierdzając, że wprowadzenie przepisów dotyczących uzyskania certyfikatu małego producenta, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, było fakultatywne. Przepisy dyrektywy 2020/1151 wskazują bowiem, iż wprowadzenie przedmiotowego uregulowania jest pożądane. Niemniej jednak, by zmniejszyć obciążenia administracyjne należy zezwolić niezależnym, małym producentom na samocertyfikację. Co za tym idzie, wprowadzenie dodatkowych wymogów dla producentów piwa, w sytuacji gdy przepisy krajowe (w dotychczasowym brzmieniu) określały wprost, jaki podmiot spełnia przesłanki małego producenta piwa, było niepotrzebne i nie służy uszczelnianiu systemu podatkowego. Można więc ocenić wprowadzoną zmianę jako nadregulację, która ma wyłącznie biurokratyczny charakter. (Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2024)

Powoływana zasada pierwszeństwa prawa Unii wymaga od sądu krajowego, do którego kompetencji należy stosowanie przepisów prawa Unii, by – w razie niemożności dokonania wykładni uregulowania krajowego w sposób zgodny z wymogami określonymi w prawie Unii – zapewnił pełną skuteczność wymogów tego prawa w zawisłym przed nim sporze, w razie konieczności odstępując z własnej inicjatywy od stosowania wszelkich przepisów lub praktyk krajowych, także późniejszych, które są niezgodne z przepisem prawa Unii mającym bezpośrednią skuteczność, bez konieczności zwracania się o wcześniejsze uchylenie tego przepisu krajowego lub praktyki krajowej lub oczekiwania na ich uchylenie w drodze ustawodawczej lub w jakimkolwiek innym trybie ustrojowym (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 58, 61; a także z dnia 21 grudnia 2021 r., Euro Box Promotion i in., C-357/19, C-379/19, C-547/19, C-811/19 i C-840/19, EU:C:2021:1034, pkt 252). (zob. wyrok z dnia 8 marca 2022 r., C-205/20, NE przeciwko Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld, ECLI:EU:C:2022:168, pkt 37)

Reasumując minister Finansów formułując dodatkowy warunek zwolnienia z podatku akcyzowego w postaci posiadania certyfikatu małego przedsiębiorcy wyszedł poza granice upoważnienia zawartego w art. 39 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywach 92/83 EWG oraz 2020/1151.

W ocenie Sądu prawo Spółki do zastosowania zwolnienia nie mogło być w roku 2022 uzależnione od spełnienia warunku formalnego w postaci posiadania certyfikatu. Dlatego też Organ nie powinien odmawiać Spółce prawa do zwolnienia podatkowego skoro Spółka spełniła wszystkie materialnoprawne warunki pozwalające na uznanie jej za małego producenta. Pozbawienie podatnika będącego małym producentem prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 12 ust. 1 Rozporządzenia MF, tylko z powodu braku certyfikatu, jest ponadto sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie dokonać oceny sprawy z uwzględnieniem stanowiska Sądu i winien uwzględnić okoliczności, które mają znaczenie w świetle kryteriów charakteru i wagi naruszenia z uwzględnieniem celów Dyrektywy 92/83 EWG oraz 2020/1151 z zachowaniem zasady proporcjonalności.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) Na koszty postępowania złożyły się: kwota 172 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego (900 zł) i opłata skarbowa (17ł). Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 6-krotnej stawki minimalnej nie dopatrując się zwiększonego nakładu pracy pełnomocnika. Skarga sporządzona została na 7 stronach maszynopisu a pełnomocnik nie wykazał na czym miałby polegać ów zwiększony nakład pracy.