III SA/Wa 1212/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-30	
Data wpływu	2024-05-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jacek Kaute /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 24d ust. 4, art. 24e ust. 1 pkt 1-5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14a, art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14k, art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 h, art. 125; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.205.2021.9.S/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca" poprzednio N. sp. z o.o. z siedzibą w P."), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") w dniu 15 marca 2024 r. , w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Strona 10 marca 2021 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, skarżąca wyjaśniła m. in., że prowadzi działalność gospodarczą w branży IT w zakresie projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych produktów informatycznych. Podstawowym elementem działalności spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego odpowiadającego na biznesowe potrzeby jej klientów ("Tworzenie Oprogramowania"). Poza tworzeniem oprogramowania skarżąca świadczy również na rzecz klientów inne usługi, m.in. usługi polegające na bieżącym utrzymaniu oprogramowania już wdrożonego oraz użytkowanego przez klientów ("Usługi Utrzymania").

Oprogramowanie tworzone przez wnioskodawcę można obecnie podzielić na sześć podstawowych kategorii, a mianowicie: (1) programy z zakresu e-commerce, (2) aplikacje i gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4) systemy skanujące obrazy, (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki biznesowej (business intelligence; BI) ("Kategorie Oprogramowania").

Działalność skarżącej w zakresie "Tworzenia Oprogramowania’ prowadzona jest przede wszystkim w oparciu o jej własny personel, na który składają się informatycy o różnym doświadczeniu i profilu, wykonujący na jej rzecz pracę na podstawie umów o pracę lub usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (przede wszystkim umów zlecenia). Część personelu świadczy usługi na rzecz spółki na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez te osoby w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Określeni członkowie personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania (członkowie personelu w jednym miesiącu nie pracują natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej "Kategorii Oprogramowania"). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe określenie w odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej "Kategorii Oprogramowania". Zaznaczono, że jest możliwe ustalenie ze względu na przypisanie danego informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się projektami dotyczącymi określonej "Kategorii Oprogramowania", do jakiej "Kategorii Oprogramowania" w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub część jego czasu pracy związaną z "Tworzeniem Oprogramowania", jeżeli dany informatyk w określonym miesiącu zajmował się także "Inną Działalnością"). Członkowie personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące "Inną Działalność". Ze względu na wielozadaniowość pracy personelu oraz różnorodność kompetencji personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów (określone czynności badawcze mogą wiązać się z całą "Kategorią Oprogramowania", nie zaś ściśle z jednym programem komputerowym) dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.

Skarżąca zaznaczyła, że prowadzi ewidencję ("Ewidencja Działalności Badawczo-Rozwojowej"), która pozwala dla każdego miesiąca roku podatkowego ustalić, ilu członków personelu pracowało w tym miesiącu nad "Tworzeniem Oprogramowania’ oraz jakie były w tym miesiącu koszty ich pracy lub usług. Większość członków personelu angażujących się w "Tworzenie Oprogramowania" w danym miesiącu roku podatkowego zajmuje się wyłącznie czynnościami stanowiącymi "Tworzenie Oprogramowania", bez poświęcania czasu na "Inną Działalność" (w tym na Usługi Utrzymania). Z tego względu czas pracy tych osób jest w całości (100%) ujmowany we wspomnianej "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej: jako czas poświęcony "Tworzeniu Oprogramowania", zaś koszty zaangażowania tych osób (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla spółki) są w całości (100%) ujmowane w tej ewidencji jako koszty "Tworzenia Oprogramowania". W przypadku członków personelu zajmujących się w danym miesiącu roku podatkowego "Tworzeniem Oprogramowania" oraz (jak wspomniano, w znacznie mniejszym zakresie) "Inną Działalnością" ("Pracownicy Mieszani"), do "Tworzenia Oprogramowania" w "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej" alokowana jest wyłącznie oznaczona procentowo część czasu pracy wspomnianych "Pracowników Mieszanych" przypadająca na "Tworzenie Oprogramowania". Odpowiednio, koszty zaangażowania "Pracowników Mieszanych" (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla spółki) są ujmowane w "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej" jako koszty "Tworzenia Oprogramowania" wyłącznie w powyższej oznaczonej procentowo części, ponieważ nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi oraz na "Inną Działalność". Niemniej jednak skarżąca jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za "Tworzenie Oprogramowania" (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy "Pracownika Mieszanego" wiążąc z "Inną Działalnością" (łączącą się lub nie z naliczaniem przez spółkę wynagrodzenia od klientów). W konsekwencji, jeżeli, dla przykładu, 80% wynagrodzenia naliczonego przez skarżącą klientom w związku z pracą lub usługami określonego "Pracownika Mieszanego" wiąże się z "Tworzeniem Oprogramowania", to w "Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej" jako koszt "Tworzenia Oprogramowania" ujmuje wyłącznie 80% kosztu pracy lub usług takiej osoby.

Pismem z 2 czerwca 2021 r. Skarżąca na wezwanie organu doprecyzowała opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Potwierdzono, że dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych oraz dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus wnioskodawczyni wykazuje/będzie wykazywać w ewidencji czasu pracy pracownika koszty związane z wynagrodzeniami pracowniczymi oraz wynagrodzeniami osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło, w sposób, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o CIT") w sformułowaniach "ustalonej przeciętnie", "(...) w takiej części, w jakiej czas pracy lub wykonania usługi przez tę osobę został przypisany do "Tworzenia Oprogramowania" przy naliczaniu przez spółkę wynagrodzenia należnego od klientów.(...)" oraz "(...) w oparciu o ujęty w opisie stanu faktycznego wskaźnik przychodowy (odpowiadający udziałowi przychodów wnioskodawczyni związanych z działalnością badawczo-rozwojową danego "Pracownika Mieszanego" w tym roku podatkowym ogółem)" zastosowanie znajdują określenia: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" zawarte w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w przypadku wynagrodzeń pracowniczych) oraz "w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu" zawarte w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT (w przypadku wynagrodzeń wynikających z umowy zlecenia lub o dzieło).

W ocenie Skarżącej czas pracy danego "Pracownika Mieszanego" alokowany do działalności w zakresie "Tworzenia Oprogramowania" za pomocą wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy poświęcony na wytwarzanie danej "Kategorii Oprogramowania". Zgodnie z treścią wniosku w oparciu o opisaną w nim metodologię skarżąca wyodrębnia czas pracy poświęcony na wytworzenie IP oraz czas pracy poświęcony na pozostałą działalność (Inną Działalność) i na tej podstawie jest w stanie stwierdzić, ile czasu pracy danego "Pracownika Mieszanego" związane jest z działalnością IP oraz że ten czas pracy danego "Pracownika Mieszanego" poświęcony na wytworzenie IP odpowiada wskaźnikowi przychodowemu, o którym mowa powyżej.

Potwierdzono, że zgodnie z treścią wniosku ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP - w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Wskazano, że zgodnie z treścią wniosku skarżąca istotnie nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności skarżącej są programy komputerowe składające się na poszczególne "Kategorie Oprogramowania". Jak wspomniano członkowie personelu w danym przedziale czasu (miesiącu lub roku) angażują się bowiem w różne prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach określonej "Kategorii Oprogramowania", w zależności od potrzeb i przebiegu projektów przenosząc w zmienny i trudny do przewidzenia lub uchwycenia sposób swoje zaangażowanie pomiędzy poszczególnymi programami komputerowymi, znajdującymi się dodatkowo na różnych etapach projektowania, rozwoju lub opracowywania. Szereg działań podejmowanych przez członków personelu dotyczy elementów technicznych wspólnych dla kilku programów komputerowych należących do tej samej "Kategorii Oprogramowania", a nawet - w przypadku bazowych mechanizmów informatycznych, testów i prac koncepcyjnych - może dotyczyć określonej Kategorii Oprogramowania w ogólności, bez możliwości powiązania tych działań z konkretnymi programami komputerowymi nawet w ramach tej "Kategorii Oprogramowania". Z powyższych względów nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez wnioskodawczynię rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego zakresem oprogramowania, niezależnie od wspomnianego we wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten pozwala bowiem spółce jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia. Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez wnioskodawczynię w ramach "Tworzenia Oprogramowania" (w tym kosztów członków personelu świadczących usługi na rzecz spółki na podstawie umów zawartych przez te osoby ze spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej), które niekiedy są nabywane przez wnioskodawczynię ogólnie w związku z określoną "Kategorią Oprogramowania" (lecz bez związku z określonym programem komputerowym należącym do tej "Kategorii Oprogramowania").

Skarżąca wskazała również, że nie jest/nie będzie w stanie wyodrębniać każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Zaznaczono jednak, ze spółka jest/będzie w stanie wyodrębniać każdą "Kategorię Oprogramowania" w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że nie prowadzi/nie będzie prowadzić ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka prowadzi/będzie prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą "Kategorię Oprogramowania". Skarżąca nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Mimo to spółka jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 powołanego ostatnio aktu przypadające na każdą "Kategorię Oprogramowania", w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawczyni jest/będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3. Spółka nie jest/nie będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4 (a to ze względu na fakt, iż, kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymienione w treści wniosku z zasady nie są używane w spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego oprogramowania czy też sprzedaży praw do oprogramowania, gdyż skarżąca uzyskuje kwalifikowany dochód z tych praw wyłącznie z tytułu sprzedaży tych praw).

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy działalność spółki w zakresie "Tworzenia Oprogramowania" stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2) Czy jest prawidłowe uwzględnianie przez wnioskodawczynię, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszonych przez nią kosztów pracy "Pracowników Mieszanych" (lub kosztów wynagrodzenia "Pracowników Mieszanych" należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych "Pracowników Mieszanych" dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie było związane z "Tworzeniem Oprogramowania", z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego "Pracownika Mieszanego" ponoszonych przez skarżącą?

3) Czy byłoby prawidłowe uwzględnienie przez wnioskodawczynię dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez spółkę kosztów pracy lub usług "Pracowników Mieszanych" wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych "Pracowników Mieszanych" dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez skarżącą klientom w związku z pracą lub usługami danego "Pracownika Mieszanego" przeciętnie było związane z "Tworzeniem Oprogramowania", z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego "Pracownika Mieszanego" ponoszonych przez spółkę?

4) Czy wnioskodawczyni może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych "Kategorii Oprogramowania", nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej "Kategorii Oprogramowania"?

W ocenie Skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania z w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2, 3 i 4. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 914/21, na skutek skargi Strony uchylił skarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie -

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 483/22 - oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji z dnia 15 marca 2024 r. uznał stanowisko Strony w zakresie pytań 2-4 za nieprawidłowe.

Nie zgodził się, że Spółka prawidłowo uwzględniania w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszone przez Spółkę koszty pracy Pracowników Mieszanych (lub koszty wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 Organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania trzeciego, uznał natomiast, że dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ewidencja powinna być prowadzona w taki sposób, aby pozwoliła na ustalenie kosztów i dochodu dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie.

Natomiast wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością). Pracownicy Mieszani nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi) oraz na Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika Mieszanego przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego Pracownika Mieszanego wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem przez Spółkę wynagrodzenia od klientów).

Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z treścią wniosku ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP - w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju - jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są programy komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania. Podkreślają Państwo, że nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez Spółkę rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego zakresem Oprogramowania, niezależnie od wspomnianego we Wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten bowiem pozwala Spółce jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków Personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia. A także, że wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką, że Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych stanowiących osobno każde kwalifikowane IP a należących do danej Kategorii Oprogramowania.

Możliwości ujmować w ewidencji rachunkowej przychodu, kosztu uzyskania przychodów, kosztu uwzględnianego dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych stanowiących osobno każde kwalifikowane IP a należących do danej Kategorii Oprogramowania przeczy wprost wskazany powyżej art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, określający warunki, których właściwe spełnienie uprawnia podmiot do skorzystania z preferencji podatkowej. Przy czym wskazany w tym przepisie obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, nie jest wariantowy. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy chce skorzystać z ulgi IP BOX to również ten warunek musi spełnić.

Zgodnie z treścią ww. art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: "wysokość kwalifikowanego dochodu" oraz "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostały przez Ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść cyt. powyżej art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że w przepisie tym Ustawodawca używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) "suma" to "wynik dodawania", "zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk". Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 24d ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować kosztów do danego kwalifikowanego IP, wówczas osiągnięty przez niego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przypisanie danego kosztu do konkretnego kwalifikowanego IP jest obligatoryjne, pozostaje jedynie kwestia jego odpowiedniej, rzetelnej alokacji w przypadku np. kosztów pośrednich.

Reasumując, podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez podatnika klucz alokacji nie może być stosowany niejako "automatycznie" do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnieciem przychodu z danego IP.

Jak sami Spółka wskazuje we wniosku nie zachodzi u Spółki przypadek używania kwalifikowanego IP w produkcie lub usłudze, a tylko wtedy podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, Organ nie zgodził się ze Spółką, że prawidłowo jest uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką także, że Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3 i 4 należy w ocenie Organu uznać za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zakresie dotyczącym odpowiedzi Dyrektora KIS na pytanie nr 4, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1) błędne zastosowanie art. 24e ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 ustawy o CIT poprzez:

- przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we Wniosku o interpretację przepisy te nie znajdowały zastosowania, a w tym zwłaszcza poprzez

- uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do prowadzenia ewidencji wskazanej w art. 24e ustawy o CIT dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania (nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych) pomimo, iż - jak wynikało z opisu stanu faktycznego przekazanego przez Skarżącą we Wniosku o interpretację - Skarżąca (1) wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach (w związku z art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) lub też co najmniej (2) wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej (w związku z art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), zaś - w obu przypadkach - w prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 - 4 ustawy o CIT, czyli rzetelne wyodrębnienie we wspomnianej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z którym Skarżąca uzyskuje dochody kwalifikowane, w tym wyodrębnienie w tej ewidencji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde takie prawo,

2) naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3, jak również art. 14h w zw. z art. 120 i 121 §1 O.p. przez:

- wydanie Skarżonej Interpretacji w oparciu o stan faktyczny odmienny, a w swojej istocie zasadniczo przeciwny, w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą - w sposób wiążący Dyrektora KIS - we wniosku o Interpretację, a w tym zwłaszcza poprzez

- wydanie Skarżonej Interpretacji w oparciu o dotyczące stanu faktycznego założenie, że w przypadku Skarżącej jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większa liczba tych praw nie jest wykorzystywana w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach (w związku z art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) oraz bez względu na fakt, iż Skarżąca wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej (w związku z art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we Wniosku o Interpretację jednoznacznie wynikało, że taki przypadek właśnie zachodzi.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor KIS stwierdził, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku Strona nie wskazała na wykorzystanie kilku kwalifikowanych IP w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach. Wskazała natomiast, że osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP, a nie z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Natomiast zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, a nie o rozszerzony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony w skardze. Strona mogła rozszerzyć zakres wniosku jedynie tylko na etapie jego uzupełnienia. Niedopuszczalna jest zmiana zakresu wniosku na etapie zaskarżenia. Skarżąca nie była uprawniona do rozszerzania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na etapie skargi.

Organ ponownie uznał, że nie mógł się zatem zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że może ona obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2024 r. stanowiącym replikę na odpowiedz organu, Strona Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze, w tym wszystkie przedstawione w niej zarzuty oraz wnioski oraz ponownie przedstawiła argumenty , które w jej ocenie stanowią o jej zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za niezasadną.

Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania czwartego, z tego względu kontrola Sądu w sprawie niniejszej obejmuje jedynie zaskarżoną interpretację indywidualną co do tej kwestii i nie może wyjść poza zakres (granice zaskarżenia.

Przedmiotem sporu w zakresie pytanie nr 4 było ustalenie czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.

Organ w skarżonej interpretacji odniósł się zarówno do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ocenił stanowisko Skarżącej, wskazał jak powinny być interpretowane przepisy art. 24d oraz art. 24e ustawy o CIT- a które były przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować kosztów do danego kwalifikowanego IP, wówczas osiągnięty przez niego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przypisanie danego kosztu do konkretnego kwalifikowanego IP jest obligatoryjne, pozostaje jedynie kwestia jego odpowiedniej, rzetelnej alokacji w przypadku np. kosztów pośrednich. Podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez podatnika klucz alokacji nie może być stosowany niejako "automatycznie" do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnieciem przychodu z danego IP.

Zdaniem Spółki może ona obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania. Spółka nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są programy komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że spór między Skarżącą a organem interpretacyjnym w pierwszej kolejności dotyczy kwestii, czy organ interpretacyjny wykroczył poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej tak właśnie się stało, bowiem doszło do wydania interpretacji w oparciu o dotyczące stanu faktycznego założenie, że w przypadku Skarżącej jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większa liczba tych praw nie jest wykorzystywana w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach (w związku z art. 24e ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT) oraz bez względu na fakt, iż Skarżąca wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej (w związku z art. 24e ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT), podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację jednoznacznie wynikało, że taki przypadek właśnie zachodzi.

Z tego względu w skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia art.. 14b § 3, 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku.

Zauważyć trzeba zatem, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 1a. tego artykułu stanowi, że w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy o VAT, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. § 2 przewiduje, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 2a. określa jakie przepisy prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Zgodnie zaś z treścią § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Art. 14c. O.p. w § 1 przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można zaś odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2 stanowi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z kolei art. 14h określa, jakie przepisy działu IV O.p. mają odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Wśród nich art. 14h wymienia m.in. art. 120, 121 oraz 125 O.p. Zgodnie z treścią art. 120, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 wymaga, by postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przywołane przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p. prowadzą do spostrzeżenia, że ustawodawca odróżnia opis stanu faktycznego od własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (co nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2019 r., II FSK 1544/17). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a także własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego jest obowiązkiem wnioskodawcy. Interpretację przepisów prawa podatkowego, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje zaś właściwy organ interpretacyjny. Powinna ona zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego organ mógłby wówczas, jeżeli stanowisko wnioskodawcy byłoby prawidłowe w pełnym zakresie.

Nie budzi również wątpliwości, że wydając interpretację indywidualną organ jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku. Oznacza to, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest natomiast dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Organ ma zatem jedynie udzielić wnioskodawcy informacji w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 636/17). Organ interpretacyjny nie jest więc uprawniony do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1392/17).

Zasadniczo, stan faktyczny obejmuje zdarzenia, fakty lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18). Z kolei ocena prawna obejmuje kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze toczy się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 61/16). Inaczej mówiąc, ocena prawna to opinia co do skutków, które przepisy prawa podatkowego wiążą z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, tj. co do rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, co należy podkreślić, w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16 oraz z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3607/17).

W praktyce, rozróżnienie pomiędzy opisem stanu faktycznego a stanowiskiem wnioskodawcy co do jego oceny prawnej w konkretnej sprawie może wywoływać wątpliwości. W piśmiennictwie w związku z tym wraca się uwagę na dwa możliwe warianty rozumienia pojęcia: "ocena prawna" (por. K. Kanka, Rozróżnienie pomiędzy opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a stanowiskiem wnioskodawcy co do ich oceny prawnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 3 (102)/2022, s. 57 i nast.). Według jednego wariantu, rozstrzygnięcie, czy dany element wniosku powinien być przypisany do opisu stanu faktycznego, czy do oceny prawnej tego stanu faktycznego wyrażonej przez wnioskodawcę, jest uwarunkowane przedstawionymi przez wnioskodawcę wątpliwościami prawnymi, które wg niego wymagają wypowiedzi ze strony organu interpretacyjnego. Zgodnie z drugim wariantem rozumienia tego pojęcia, jakakolwiek ocena co do kwalifikacji prawnej bądź skutków prawnych zawartych we wniosku o interpretację zdarzeń, faktów lub czynności, niezależnie od tego, czy jest z punktu widzenia wnioskodawcy kwestią wątpliwą, powinna zostać zakwalifikowana jako element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało stanowisko, zgodnie z którym w interpretacji indywidualnej nie ma potrzeby oceny wszelkich aspektów prawnych podniesionych we wniosku przez zainteresowanego, w sytuacji gdy nie wzbudzają one u niego wątpliwości, co odpowiada pierwszemu ze wskazanych wariantów rozumienia pojęcia: "ocena prawna" (por. wyrok z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2882/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny jest związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym, lecz także wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres skutkowałoby natomiast tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Podobna myśl została wyrażona w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że jeśli wnioskodawca nakreśli elementy stanu faktycznego przez użycie kategorii lub pojęć prawnych, odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie.

Trzeba jednak mieć na względzie także i to, że instytucja interpretacji indywidualnej powinna realizować funkcję gwarancyjną oraz informacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3238/16). Postępowanie prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego powinno zaś realizować zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niejednokrotnie będzie to możliwe dopiero wówczas, jeśli organ interpretacyjny dokona całościowej oceny normatywnej wniosku. W szczególności, w przypadku gdy organ interpretacyjny ma uzasadnione wątpliwości co do oceny prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę, powinien wyjaśnić i te kwestie. Jak bowiem przyjął Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1454/21), zważywszy na cele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jakie zostały im nadane w przepisach art. 14a, 14c i art. 14k O.p., działanie organu interpretacyjnego nie może polegać na bezkrytycznym akceptowaniu stanowiska wnioskodawcy, tylko dlatego, że w stanie faktycznym pośrednio zawarł ocenę prawną przez użycie stosownych zwrotów ustawowych. Rolą interpretacji indywidualnej jest bowiem usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wydawanie interpretacji, co do których istnieje wątpliwość w zakresie jej realnej ochrony prawnej.

W ocenie Sądu zarzuty Strony co do naruszenia przepisów prawa procesowego przez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego, są niezasadne.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Strona w sposób jasny i precyzyjny wskazała, że wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Ponadto w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. W sprawie będącej przedmiotem zapytań kwalifikowane IP wymienione w treści wniosku nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania (sprzedaży praw do Oprogramowania).

Wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku, potwierdził, że:

1) nie jest/nie będzie w stanie wyodrębniać każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej (choć jest/będzie w stanie wyodrębniać każdą Kategorię Oprogramowania w prowadzonej ewidencji rachunkowej),

2) nie prowadzi/nie będzie prowadzić ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (choć prowadzi/będzie prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania),

3) nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (choć jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadające na każdą Kategorię Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu),

4) jest/będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5) nie jest/nie będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4 (a to ze względu na fakt, iż, kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymienione w treści Wniosku z zasady nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania czy też sprzedaży praw do Oprogramowania, gdyż Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowany dochód z tych praw wyłącznie z tytułu sprzedaży tych praw).

Skarżona interpretacja została wydana zatem w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, a próba modyfikacji czy też zmiany opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) do czego zmierza Strona, jest nieprawidłowa i nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca zaprzecza w skardze, iż dokonała pewnych, wiążących organ wskazań. Należy podkreślić, że rozszerzyć zakres wniosku można jeszcze tylko na etapie jego uzupełnienia. Niedopuszczalna jest zmiana zakresu wniosku na etapie zaskarżenia. Zatem Skarżąca nie była uprawniona do rozszerzania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na etapie skargi oraz stosowania ww. fragmentów jako argumenty potwierdzających naruszenia które przypisuje organowi. Przede wszystkim zauważyć należy, że Strona wskazała wyraźnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że "w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. W sprawie będącej przedmiotem zapytań Wnioskodawcy kwalifikowane IP wymienione w treści Wniosku nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania (sprzedaży praw do Oprogramowania)." Zatem w ww. fragmencie Strona jednoznacznie wskazała, że osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś z dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży w odniesieniu do produktu lub usługi albo do produktów lub usług.

W związku z powyższym błędne jest tu twierdzenie Skarżącej zawarte w skardze, że z wniosku o interpretację jednoznacznie wynikało, iz jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych Skarżąca "wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach". W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłe) powodował, że Strona sama wykluczyła możliwość zastosowania w sprawie art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, a jego zastosowanie w sprawie, czego obecnie domaga się Skarżąca, byłoby obarczone wyjściem poza powołany przez Stronę opis stany faktycznego. Zarzut do co pominięcie treści art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT był niezasadny.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy wskazać należy, że pytanie czwarte Strony ukierunkowane było na ocenę możliwości zastosowania w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego regulacji art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 24e ust. 1 powołanego aktu, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3.

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zdaniem Sadu organ pominął, iż celem regulacji zawartych w art. 24e ust. 1 pkt 4 jest zwolnienie podatników, w ściśle określonych przypadkach oraz z obiektywnie uzasadnionych przyczyn wskazanych w tym przepisie, z rygorystycznych wymogów prowadzenia ewidencji dla celów IP Box na poziomie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, i nie jest w stanie sprostać wymogowi prowadzenia osobnej ewidencji dla każdego z nich.

Strona wyjaśniała, że ze względu na brak możliwości rzetelnej i weryfikowalnej alokacji rzeczywistych kosztów osobowych do wykonania określonych elementów Oprogramowania, oraz ze względu na realizację przesłanek wskazanych w art. 24e ust. 1 pkt 4 (oraz, pomocniczo, warunków określonych w Raporcie dla Planu Działania nr 5 BEPS), dopuszczalne jest obliczanie i ujmowanie przez Skarżącą w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów uwzględnianych dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania. Odpowiednio, w taki sam sposób (czyli ogólnie dla danej Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do tej Kategorii Oprogramowania) Skarżąca może i powinna ujmować w swojej ewidencji wskazanej w art. 24e ustawy o CIT przychody oraz, w konsekwencji, kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Sąd podziela wskazaną argumentację prezentowaną w skardze i w piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2024 r.

Wykładnia językowa przepisu art. 24e ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT w ocenie Sądu wprost wskazuje sytuację w której podatnik może dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3. W opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest sporne, że Strona nie jest w stanie spełnić ww. warunków określonych w pkt 2 i 3 ust. 1 art. 24e ww. ustawy które to nakazują prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ocenie Sądu, brak akceptacji dla możliwości zastosowania przez Dyrektora KIS przepisów art. 24e ust. 1 pkt 4 ww. ustawy do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą był zatem nietrafny. Organ przede wszystkim nie zwrócił uwagi i w efekcie w całości pominął (w kontekście art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT okoliczność wynikającą z opisu stanu faktycznego stanowiącego część wniosku o interpretację, iż Skarżąca w swojej działalności wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co zostało pominięte. Organ zobowiązany był rozważyć jako założenie dla zastosowania art. 24e ust. 1 pkt 4 w niniejszej sprawie, iż Skarżąca swojej działalności wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Opis stanu faktycznego sformułowany we wniosku o interpretację i uzupełniony w toku postępowania interpretacyjnego dawał także wyraźną podstawę dla Dyrektora KIS do uznania w związku z dyspozycją art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, że w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków dotyczących wydzielenia dochodu dla poszczególnych praw własności intelektualnej oferowanych klientom w ramach poszczególnych produktów informatycznych. W konsekwencji, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą należało zatem skupić się i dokonać oceny czy w stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z tego też względu Skarżona interpretacja w zakresie pytania czwartego była wadliwa.

Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

W ocenie Sądu, postulowane przez Skarżącą prowadzenie ewidencji dla celów stosowania IP Box na poziomie poszczególnych Kategorii Oprogramowania (nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych) jest także w pełni zgodne z zaleceniami zawartymi w Raporcie OECD dotyczącym Planu Działania nr 5 w ramach projektu BEPS (zatytułowanym "Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników, "Raport dla Planu Działania nr 5 BEPS"), który był także obszernie wykorzystywany przez Ministerstwo Finansów przy kształtowaniu polityki stosowania przepisów regulujących zachęty fiskalne na działalność badawczo-rozwojową oraz jest stałym źródłem odniesień dla bieżącej praktyki fiskalnej .

Zgodnie bowiem z powołanym Raportem dla Planu Działania nr 5 BEPS, metodologia ewidencjonowania działalności badawczo-rozwojowej na poziomie poszczególnych produktów lub grup produktowych (a nie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej) "odzwierciedla fakt, że działalność badawczo- rozwojowa często może nie być zorganizowana w oparciu o poszczególne prawa własności intelektualnej i w takim przypadku z podejściem nexus zgodne być może ewidencjonowanie oparte na produktach (...). W takich przypadkach narzucanie obowiązku alokacji wydatków badawczo-rozwojowych pomiędzy poszczególne prawa własności intelektualnej zmuszałoby podatników do arbitralnego podziału projektów badawczych według granic, które nie istniały w momencie ich realizacji"..

Wspomniany raport wyjaśnia zatem, że jeśli - jak w niniejszej sprawie - konieczność przypisywania przez podatnika określonych kosztów do pojedynczych praw własności intelektualnej prowadziłaby podatnika do sztucznych i nieweryfikowalnych zabiegów księgowych, nie należy narzucać podatnikowi takiej pojedynczej ewidencji, lecz skupić się na ewidencji na poziomie produktów lub grup produktowych. 

W związku z powyższym Raport dla Planu Działania nr 5 BEPS dodaje również, że "definicja produktów może obejmować także rodziny (grupy) produktowe (...)'. W tym zakresie "stosując ewidencjonowanie oparte na produktach poszczególne państwa powinny wykluczyć stosowanie przez podatników grup produktowych tak szerokich, że obejmowałyby wszystkie koszty i dochód danego podmiotu, jednakże podatnicy powinni mieć możliwość prowadzenia ewidencji na poziomie produktów (w tym grup produktowych) w przypadkach, gdy te grupy produktowe obejmują wszystkie prawa własności intelektualnej powstałe w oparciu o zazębiające się wydatki i uczestniczące w powstawaniu zazębiających się strumieni dochodu".

Powyższy raport wyraźnie wskazuje zarazem, że przez takie grupy produktowe należy rozumieć zbiory produktów, które łączą "wspólne zagadnienia naukowe, technologiczne lub inżynieryjne prowadzące do poniesienia wydatków badawczo-rozwojowych oraz uzyskania dochodu", z zastrzeżeniem, iż wyodrębnienie poszczególnych grup produktowych winno wynikać ze sposobu organizacji działalności badawczo-rozwojowej podatnika i być stosowane konsekwentnie w kolejnych okresach.

Podsumowując powyższe rozważania, niewątpliwie zatem podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w sposób określony w art. 24e ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy podatkowej regulujące kwestie preferencji IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń związanych z tym celem stosowania preferencji IP Box, jednakże niewątpliwie wskazują na dane, które w ewidencji tej powinny zostać wykazane przez podatnika zamierzającego skorzystać z ww. preferencji opodatkowania.

Sąd zwraca uwagę, że z powoływanego art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ustawodawca przewidział w ściśle określonych przypadkach odstępstwo od ww. zasad w zakresie danych, które winna zawierać ewidencja rachunkowa zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2-3 ww. ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowego zastosowania art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł