I SA/Sz 273/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-21	
Data wpływu	2018-04-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Marzena Kowalewska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1983/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art.15 ust.2 , art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3, art. 112; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
G. D., wnioskiem z dnia 20 lipca 2016 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wraz z ww. wnioskiem z Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7

za poszczególne miesiące 2012 r.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że w wyniku korekt nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń - marzec, maj - grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2012 r., G. D. dokonała bowiem centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi (tj. Urzędem Gminy i Miasta [...], Ośrodkiem Pomocy Społecznej w [...] Szkołami Podstawowymi w [...] i w [...] oraz Gimnazjum im. Unii Europejskiej w [...], a także zakładem budżetowym (Administracją Mienia Komunalnego) i ujęła nierozliczone kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków poniesionych zarówno przez nią jak i ww. jednostki oraz sprzedaż i podatek należny Gminy oraz ww. jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego.

Organ I instancji po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości wysokości nadpłat w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2012 r., stwierdził, że żądana nadpłata w łącznej kwocie [...]zł jest zasadna i należna i w związku z tym w dniu 21 września 2016 r. dokonał jej zwrotu na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "o.p.".

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r., organ I instancji wszczął wobec G. D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2012 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił m.in., że Gmina odliczyła podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakup drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, tj. plakatów, koszulek, breloków, smyczy i toreb reklamowych oraz odznak (z faktury VAT nr [...] z dnia 31.07.2012 r. wystawionej przez Studio Reklamy "[...]" na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - odliczono podatek VAT w wysokości [...] zł,

a z faktury VAT nr [...] z dnia 29.10.2012 r. wystawionej przez [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - odliczono podatek VAT

w wysokości [...] zł).

Nadto, ustalono, że w zakupach towarów i usług pozostałych związanych

ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gmina uwzględniła zakupy związane

z działalnością kulturalną prowadzoną na rzecz społeczności lokalnej, tj. wydatki związane z organizacją Jarmarku [...] i życzeniami świątecznymi zamieszczonymi w N. T. [...]. W opisie faktur dokumentujących ww. wydatki powołano się na klasyfikację budżetową - dział 921 klasyfikacji budżetowej pod nazwą Kultura i Ochrona Dziedzictwa Narodowego, rozdział 92195, tj. pozostała działalność. Do odliczenia tych zakupów zastosowano wskaźnik struktury.

Organ I instancji uznał jednak, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję, tj. wydatki na działalność kulturalną, na nabycie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości. Wskazał bowiem, że wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym jako związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy są czynnościami niepodlegającymi VAT.

Ponadto, organ I instancji ustalił, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży,

tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie

z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), który według Gminy w 2012 r. wynosił [...]%.

Organ stwierdził jednak, że przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego). Natomiast, w wyniku analizy przedłożonego materiału dowodowego dotyczącego dostaw nieruchomości dokonywanych przez G. D. w 2012 r., organ I instancji uznał, że sprzedaż tego mienia wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna wziąć pod uwagę obrót

ze sprzedaży mienia komunalnego.

W związku z tym, że Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego według współczynnika proporcji, do obliczenia którego nie wliczono obrotu z tytułu zarówno opodatkowanej, jak też zwolnionej dostawy nieruchomości (tj. działek budowlanych, budynków gospodarczych, lokali mieszkalnych, działek rolnych komunalnych i praw współwłasności do nieruchomości) w wysokości [...] zł, w tym wartość sprzedaży zwolnionej [...] zł oraz opodatkowanej podatkiem VAT [...] zł, organ I instancji dokonał obliczenia ww. współczynnika

z uwzględnieniem spornego obrotu, który wyniósł [...]%.

Pozostałe ustalenia organu I instancji nie stanowiły przedmiotu sporu

w sprawie.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego

w D. P., decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], określił G. D. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń - marzec, maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2012 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za kwiecień i lipiec 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji, Gmina decyzji organu I instancji zarzuciła:

1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b. w związku

z art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 90 ust. 6 i z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku

z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 2006 Nr 347, s. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") poprzez uznanie, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie uznanie, że transakcje te powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.,

2. art 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku

z art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 90 ust. 5 i art 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku

z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.,

3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a o.p. w związku

z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 dyrektywy 112,

4. art. 122 w związku z art. 187 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży - niezależnie od towarzyszących tym transakcjom okoliczności - Gmina występowała w charakterze podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, wskazał

na uregulowania oraz orzecznictwo dotyczące upływu terminu przedawnienia,

a w szczególności art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm. – dalej: "ustawa centralizacyjna"), na podstawie którego możliwe jest orzekanie w sprawie w zakresie zobowiązania Gminy za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., pomimo upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań z dniem 31 grudnia 2017 r.

Następnie, organ powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 i 3 ww. ustawy wskazał, że Gmina dokonując centralizacji powinna była dokonać odliczenia podatku naliczonego według współczynnika wyliczonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Jednakże, organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu I instancji, dotyczące wyliczenia jednego wskaźnika dla całej jednostki samorządu terytorialnego, z uwagi na datę "pierwszego" złożenia korekt, tj. fakt, że zostały one

złożone w dniu 21 lipca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czyli przed wejściem w życie ww. ustawy centralizacyjnej.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że dokonywana przez G. D. w 2012 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności). Sprzedaż ta w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej - co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania. W tym przypadku nie ma zatem zastosowania wyjątek o których mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., ponieważ sprzedaż mienia komunalnego Gminy nie służyła do wykonywania zadań o charakterze publicznym, lecz, jak już wyżej wskazywano, wchodziła w zakres jej zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej.

Nadto, zdaniem organu, w sprawie nie zachodzi również wyjątek o którym mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tj. nie można uznać, że sprzedaż powyższa miała charakter sporadyczny (pomocniczy), gdyż dokonywano ich niemalże w każdym

miesiącu roku 2012. Sprzedaż ta odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz zapewniała znaczne przychody do budżetu Gminy, a zatem miała ma charakter nieprzypadkowy i stanowiła składową podstawowej działalności Gminy. Transakcje te stanowiły jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług i były konieczne dla podstawowej działalności Gminy, polegającej na prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych, a co za tym idzie sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, obrót ten powinien zostać uwzględniony przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawowy charakter czynności zbycia mienia komunalnego, w prowadzonej przez Gminę działalności, potwierdzają również regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochody ze sprzedaży mienia komunalnego uznawane są za dochody własne gminy. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są natomiast uwzględniane

w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy

o finansach publicznych, a więc stanowią dochody planowane.

Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby zatem powodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT.

Odnosząc się do prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, organ odwoławczy wskazał, że poczynione przez Gminę wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Odnosząc się natomiast do wskazywanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia te zostały wydane

w innym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, w której gmina ponosi wydatki na kampanie promocyjne w mediach zachęcające potencjalnych inwestorów do nabywania czy dzierżawy konkretnych terenów inwestycyjnych w tejże gminie, a nie jak w niniejszej sprawie na organizację jarmarku [...] czy życzenia świąteczne zamieszczone w N. T. [...].

Nadto, powołując się na wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, organ odwoławczy wskazał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia, gdyż zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca Gmina – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

2. art. 127 i art. 220 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nie rozpoznanie zarzutu Skarżącej w sprawie naruszenia przez organ I instancji

art. 122 o.p. w związku z art. 187 o.p.

3. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w związku z art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 90 ust. 6

i z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 112 poprzez uznanie, iż dokonywane przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

4. art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 o.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit b o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w związku z art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 90 ust. 5

i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 w przypadku,

gdy stan faktyczny będący przedmiotem sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

5. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 3a o.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 dyrektywy 112;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie dotyczące prawa Gminy

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po pierwsze sporne jest czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zakupu materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także wydatków poniesionych w związku z organizacją Jarmarku [...] i zamieszczeniem życzeń świątecznych w gazecie lokalnej.

Po drugie sporne jest, czy dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży mienia komunalnego należą do przedmiotu jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie są wykonywane okazjonalnie, a w konsekwencji, czy ww. transakcje podlegają uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Podstawą prawną, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis prawa krajowego stanowi implementację art. 168 dyrektywy 112 zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego

lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być my dostarczone przez innego podatnika.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast

do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u.

oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku

od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wskazując, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo

do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand, ECLI:EU:C:2009:665). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 [...] UAB, ECLI:EU:C:2015:712). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były

w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 [...], ECLI:EU:C:2013:99).

Prawo do odliczenia powstaje zatem zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację

art. 13 dyrektywy 112 zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku

z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności

w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane

za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przy czym

w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wynikającą z ww. przepisu dyrektywy przesłankę traktowania organów władzy jako podatników podatku od wartości dodanej, podkreśla w swoich orzeczeniach TSUE, wskazując właśnie, że opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 [...], ECLI:EU:C:2008:505).

Powyższe stanowisko, potwierdził TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 ze skargi Gminy W. dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem VAT, po pierwsze, przy sprzedaży towarów, a po drugie, przy wniesieniu tych towarów aportem do spółki prawa handlowego w celu otrzymywania dywidend. TSUE wskazał bowiem, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę W. (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej

w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą

w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy (postanowienie z dnia 20 marca 2014 r.

w sprawie C-72/13 Gmina W., pkt 23, ECLI:EU:C:2014:197).

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że odnośnie prawa

do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadały się już sądy administracyjne. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, wskazał, że promocja powiatu mieści się w zakresie zadań publicznych, co wynika

z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym

(Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.). Podobnie w przypadku wydatków promocyjnych gminy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, stwierdził, że poczynione przez gminę wydatki

o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Analiza rzeczywistej istoty tych transakcji potwierdza bowiem, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd orzekający w sprawie podziela ww. pogląd. Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2011 r., Nr 149, poz. 887 ze zm. - dalej: "u.s.g.") i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych, które Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami

na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona

na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy

m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji gminy (pkt 18), wspieranie

i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania

i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20).

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to,

że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Z treści ww. przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Tym samym, stwierdzić należy że wskazane wyżej wydatki są związane

z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze twierdzeń dotyczących związku poniesionych wydatków na promocję gminy z pozyskaniem inwestorów, wskazać należy, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową, dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 dyrektywy 112), byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym.

Jeszcze raz należy podkreślić, że wskazane wydatki Gmina jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą strony i z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki promocyjne związane

są z zadaniami Gminy określonymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym, Gmina we wskazanych sytuacjach nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku. Gmina wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, a więc nie działa, na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców.

Ponadto, analizując działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy, chociażby jako obszaru inwestycyjnego, prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii, itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocję gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16).

Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać, np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe.

Podsumowując, poczynione przez Gminę wydatki na zakup materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, tj. plakatów, koszulek, breloków, smyczy i toreb reklamowych oraz odznak, a także na organizację jarmarku oraz zamieszczenie w gazecie życzeń świątecznych są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia kosztów ogólnych skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W wyroku w sprawie W. Z. V., C-378/02, TSUE (wówczas TS) wskazał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie W. Z. V., C-378/02, ECLI:EU:C:2005:335 pkt 41; Klub OOD, C-153/11, ECLI:EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa

do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku

z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu

w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie L. , C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu

od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG J. w sprawie

C-378/02, ECLI:EU:C:2005:335, pkt 39).

Wskazać zatem należy, że istotą działalności gminy nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów

i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi.

Właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary

dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14).

Zatem, rację ma organ podatkowy, że Gmina wykonuje czynności związane

z ogólnie pojętą promocją, nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej, wobec czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ogólnie pojętą promocję Gminy. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska zajętego w powoływanym w skardze wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, gdyż uznał,

że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku Gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie,

a dotyczącej uwzględnienia w wyliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego wskazać należy,

że zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów

o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych

oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Nadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany już jest pogląd, że

na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej

(w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy,

a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 września 2017 r., I FSK 1528/15, z dnia 14 grudnia 2016 r.

I FSK 423/15, z dnia 16 września 2016 r., I FSK 184/15, z dnia 13 lipca 2016 r.

I FSK 2008/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1685/14, z dnia 5 maja 2015 r.

I FSK 479/14)

W ww. orzeczeniach podkreśla się również, że jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym

i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, które korespondują ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku w sprawie C-98/07 N. F. (ECLI:EU:C:2008:144, pkt 24-25) wyjaśnił m.in., że przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 dyrektywy 112) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów; pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku Gminy sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa

w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i nie miała charakteru sporadycznego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym sporządzonego zestawienia dotyczącego nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2012 r., wynika, że niemal we wszystkich badanych przypadkach Gmina nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji. W żadnym zbadanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Gmina nie sprzedała żadnej nieruchomości, która pełniła kiedykolwiek rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. Nadto, nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny.

Sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych nabywców/użytkowników, w drodze nieograniczonych przetargów oraz w drodze rokowań po nieskutecznych przetargach. Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to sporządzanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową sprzedawanych nieruchomości, czy też dokonywanie podziału geodezyjnego i komasacji działek, a więc typowe działania przygotowujące nieruchomość (grunt) do zbycia. Oznacza to, że w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości.

Ponadto, analizując ww. kwestię, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do uchwały Rady Miejskiej w [...]

nr XIII/86/2011 z dnia 19 grudnia 2011 r., prognozowane dochody budżetu G. D., według źródła przychodów: Gospodarka mieszkaniowa, dział 700, paragraf 0770 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości miały wynieść [...] zł, podczas gdy planowane wpływy z całego działu 700 "Gospodarka nieruchomościami" zaplanowano na kwotę [...]zł. Z uzasadnienie do projektu budżetu Gminy i Miasta [...] na rok 2012 wpływy dotyczące działu 700 "Gospodarka mieszkaniowa", Rozdział 70005 "Gospodarka gruntami i nieruchomościami" - oszacowano m.in. na podstawie planowanej liczby lokali przeznaczonych do sprzedaży (dane dostępne na stronach internetowych G. D.: [...] BIP-Miasto i G. D.).

Przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw użytkowania wieczystego miały zatem stanowić blisko [...] % planowanych wpływów z całego działu 700 "Gospodarka nieruchomościami" oraz [...] % planowanych dochodów majątkowych z gospodarki mieszkaniowej, które zaplanowano na kwotę [...]zł. Sprzedaż nieruchomości stanowiła więc planowy i zorganizowany element działalności jednostki i nie miała charakteru przypadkowego.

W 2012 r. dokonała sprzedaży 21 nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy, a przychody Gminy ze sprzedaży nieruchomości sklasyfikowane jako "Dochody Majątkowe" osiągnęły kwotę [...]zł i stanowiły, zgodnie

z założeniem, znaczący wpływ na działalność jednostki w budżecie G. D.

w 2012 r tj. około [...] % rocznych przychodów ze sprzedaży netto.

Powyższe okoliczności potwierdzają więc, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa

w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, we wszystkich badanych przypadkach zbywane nieruchomości nie były wykorzystywane jako dobra inwestycyjne, najczęściej stanowiły one bowiem przedmiot najmu na cele mieszkalne czyli wykorzystywane były do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie. Nadto, wskazane transakcje nie miały również charakteru sporadycznego, o czym świadczy ich ilość (21 transakcji) a także okoliczność, że wpływy z tej działalności stanowiły znaczną część przychodów uzyskanych przez Gminę w 2012 r. ze sprzedaży netto.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących wydatki na cele promocyjne. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, współczynnik sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe na poziomie [...]%, przy uwzględnieniu również kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego Gminy w 2012 r.

W szczególności, z wyżej wymienionych przyczyn za niezasadne Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art., 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w związku z art. 21 § 3a o.p. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 112, w związku z art. 90 ust. 6 i z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. a także w związku z art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 3a o.p. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 dyrektywy 112,

a w konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego

tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 127 i art. 220 o.p. oraz art. 122 o.p. w związku z art. 187 o.p.

W tym stanie sprawy Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego

- http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a wyroki TSUE na stronie: https://curia.europa.eu.