I SA/Go 581/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-02-23	
Data wpływu	2009-12-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Krystyna Skowrońska-Pastuszko /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1193/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 8 poz 60;  art. 102 par. 2 w zw z art. 97 par. 1; Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416;  art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt. 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu [...] listopada 2009 r. M.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.897 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Z.S. postępowanie kontrolne dotyczące 2005 r. m.in. w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia. Jednocześnie kontrolowany został wezwany do złożenia, w terminie do [...] lutego 2008 r., oświadczeń o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach w 2005 r. oraz o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r.

W dniu [...] lutego 2008 r. Z.S. do protokołu przesłuchania oświadczył, że nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, informując iż jest w złym stanie zdrowia.

W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli ustalił, że Z.S. nie jest właścicielem pojazdów. Jest natomiast właścicielem położonej w [...] nieruchomości o powierzchni 658 m2, na której znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni 77 m2 oraz budynek niemieszkalny o powierzchni 20 m2. Podatek od tej nieruchomości w 2005 r. został uiszczony w kwocie 227,20 zł. W okresie od [...] września 1958 r. do [...] lutego 1987 r. kontrolowany prowadził rzemieślniczy zakład fryzjerski. W Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych brak dokumentów potwierdzających wysokość jego zarobków.

Z zeznań PIT–30, PIT-40A i PIT-37 złożonych przez Z.S. za lata 1997 – 2005 wynika, że osiągał on dochody w następujących wysokościach: 1997 r. – 4.810 zł; 1998 r. – 5.263 zł; 1999 r. – 5.767 zł; 2000 r. – 6.116 zł; 2001 r. – 6.855 zł; 2002 r. -7.034 zł; 2003 r. – 7.266 zł; 2004 r. – 7.419 zł; 2005 r. -7.673 zł. Jednocześnie w latach 1997 – 1999 i 2005 Z.S. ponosił wydatki mieszkaniowe w następujących kwotach: 1997 r. - 814,10 zł; 1998 r. – 1.104,87 zł; 1999 r. – 294,35 zł; 2005 r. – 1.273,89 zł.

W dniu [...] kwietnia 2005 r. Z.S. zawarł ze swoim zięciem pisemną nieoprocentowaną umowę pożyczki, przenosząc na własność J.P. kwotę 200.000 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a jej strony uzgodniły, że pożyczka podlega zwrotowe po wezwaniu w terminie 6 tygodni od daty doręczenia pożyczkobiorcy wezwania do zwrotu pożyczki, chyba że strony uzgodnią na piśmie inne zasady zwrotu pożyczki. W dniu [...] kwietnia 2005 r. J.P. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskaną na podstawie powyższej umowy pożyczki kwotę w całości przeznaczył na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z.S. zmarł w dniu [...] marca 2008 r. i z tego powodu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. organ I instancji zawiesił postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową.

Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wydanym w sprawie I Ns 9/09 stwierdził, że spadek po Z.S. na podstawie testamentu nabyła w całości jego córka M.P..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął w dniu [...] marca 2009 r. zawieszone postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową. Wydane w tym przedmiocie postanowienie skierował do M.P., informując w jego uzasadnieniu o wszczętym wobec Z.S. w dniu [...] lutego 2008 r. postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej. M.P. nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony.

W sporządzonym [...] kwietnia 2009 r. protokole kontroli prowadzonej wobec Z.S. kontrolujący stwierdzili, że w wyniku analizy osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w kontrolowanym okresie i latach wcześniejszych oraz stanu majątkowego na początek i na koniec 2005 r. nadwyżka wydatków Z.S. nad jego przychodami w 2005 r. wynosiła 206.528,57 zł. W protokole zaznaczono, że z uwagi na zgon kontrolowanego w jego miejsce wstąpiła spadkobierczyni M.P..

Skarżąca złożyła do w/w protokołu kontroli zastrzeżenia, w których podniosła, że dopiero z tego protokołu dowiedziała się o ustaleniach poczynionych przez organ kontroli, a w szczególności o braku danych na temat faktycznych przychodów uzyskiwanych przez zmarłego i dopiero na tym etapie może podjąć próbę przedstawienia dowodów na okoliczność tych przychodów. Jednocześnie wskazała, że Z.S. był jednym z pierwszych fryzjerów, gdzie przez wiele lat prowadził zakład fryzjerski, a jego klientami w znakomitej części byli Niemcy, co przynosiło ponad przeciętne dochody. Z racji tych dochodów zmarły posiadał znaczne zasoby finansowe, w efekcie czego mógł udzielić pożyczki w kwocie 200.000 zł.

Następnie, w dniu [...] czerwca 2009 r., organ I instancji wezwał skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie posiadania przez Z.S. zasobów finansowych na dzień [...] stycznia 2005 r. oraz przedstawienia dowodów potwierdzających te wyjaśnienia. Na wezwanie to skarżąca nie odpowiedziała.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.897 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na zebrany materiał dowodowy oraz brak jakichkolwiek wyjaśnień ze strony M.P. przyjął, że najistotniejszym wydatkiem Z.S. w 2005 r. była pożyczka w kwocie 200.000 zł udzielona zięciowi J.P.. Przychody uzyskane przez kontrolowanego w 2005 r., jak i latach wcześniejszych wskazywały natomiast, że nie był on w stanie zgromadzić oszczędności pozwalających na pokrycie w/w wydatku. Z.S. przez wiele lat prowadził zakład fryzjerski lecz brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że działalność ta przysporzyła mu znaczne dochody, które pozwoliłyby na udzielenie pożyczki. Nie wymagają dowodów fakty, że w okresie działania zakładu fryzjerskiego skarżącego (1958 – 1987) graniczyły z nieistniejącym już państwem NRD, którego obywatele mieli znacznie ograniczony dostęp do swobodnego przemieszczania się na terytorium Polski. Natomiast strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który uprawdopodobniłby posiadanie na początek 2005 r. przez Z.S. oszczędności z prowadzenia zakładu fryzjerskiego. W tej sytuacji, oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że Z.S. w 2005 r. poniósł wydatki w kwocie 214.201,75 zł, osiągnął przychody w kwocie 7.673,18 zł i miał zerowy stan oszczędności na początek i na koniec kontrolowanego roku. Wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 206.528,57 zł organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 154.897 zł. Wydanie decyzji wobec M.P., jedynej spadkobierczyni Z.S., organ uzasadnił treścią przepisu art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła obrazę art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przy jej wydawaniu przepisu art. 1031 § 2 kc, zgodnie z którym w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Uzasadniając odwołanie skarżąca, powołując się na przyjęcie spadku po zmarłym ojcu z dobrodziejstwem inwentarza wskazała, że za zobowiązania podatkowe spadkodawcy strona powinna odpowiadać do wysokości masy czynnej spadku, która w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w decyzji nie została ustalona.

Po ustaleniu, że skarżąca nie składała oświadczenia o przyjęciu spadku i rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1, art. 102 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż w niniejszej sprawie zostały kumulatywnie spełnione jego przesłanki: w toku postępowania nastąpiła śmierć strony, sprawa dotyczy praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej, nastąpiło prawne ustalenie spadkobierców dotychczasowej strony. Postępowanie kontrolne wobec Z.S. obejmujące źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2005 r. zostało wszczęte w lutym 2008 r., a zgon kontrolowanego nastąpił miesiąc po wszczęciu tego postępowania. W powołanym wyżej art. 97 mowa jest o majątkowych prawach i obowiązkach spadkodawcy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych powinność przymusowego świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Powinność świadczenia z tytułu podatków od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniem Sadu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. spadek po Z.S. nabyła w całości M.P.. W tej sytuacji zasadnie organ I instancji wydał decyzję wobec niej.

Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut obrazy art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 1031 § 2 kc. Wbrew twierdzeniom odwołania z zebranych dowodów nie wynika, aby skarżąca nabyła spadek po Z.S. z dobrodziejstwem inwentarza. W niniejszej sprawie doszło do prostego przyjęcia spadku, a M.P., jako jedyny spadkobierca, ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń, tj. całym swoim majątkiem.

Organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że strona nie udowodniła aby wydatki poniesione w kontrolowanym okresie mogły zostać pokryte oszczędnościami, których źródłem miały być dochody uzyskiwane przez Z.S. z prowadzenia własnego zakładu fryzjerskiego w latach 1958 – 1987. Okoliczność ta została jedynie podniesiona, ale w żaden sposób przez podatnika nie udowodniona. W toku postępowania nie przedłożono dowodów na okoliczność wysokości uzyskiwanych dochodów z tego źródła, gromadzenia środków uzyskiwanych z tego tytułu w postaci oszczędności, ich inwestowania itp.

Powyższą decyzję doręczono w dniu 10 października 2009 r. skarżącej, która 9 listopada 2009 r. złożyła na nią skargę, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 i art. 122 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej; art. 122 § 1 oraz 187 § 1 przez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 przez naruszenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi M.P. podniosła, że miała ograniczone możliwości wykazania jakimi faktycznie dochodami oraz oszczędnościami dysponował jej ojciec. Z uwagi na osobisty charakter spornego zobowiązania, miała ograniczone prawo czynnego udziału w tym postępowaniu. Kontrola dotyczyła bowiem dochodów, wydatków oraz oszczędności jej ojca, czyli informacji które znajdowały się poza sferą jej zainteresowania. Skarżąca stwierdziła, że nie dysponuje konkretnymi informacjami ani dokumentami potwierdzającymi wysokość osiągniętych przez ojca dochodów z tytułu prowadzenia zakładu fryzjerskiego. Wie jedynie, że status materialny rodziny w tym okresie był na dość wysokim poziomie, a zakład ojca był jednym z pierwszych i wśród klientów było wiele osób z terytorium Niemiec. Ewentualnymi dowodami na tę okoliczność i danymi mógł dysponować co najwyżej ojciec skarżącej. Skarżąca nie musiała przecież wiedzieć o pozostałych źródłach dochodów swojego ojca np. dodatkowych pracach, darowiznach, pożyczkach. ZUS nie posiadał żadnych informacji na temat zarobków Z.S., takimi dowodami nie dysponowała także skarżąca. Skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową tak jak strona, nie dysponuje jednak takimi narzędziami obrony, przede wszystkim wiedzą jak strona. Nie można zatem stwierdzić, że ustalony stan faktyczny odpowiada prawdzie obiektywnej. Skarżąca nie mogła realizować przysługujących jej praw, bowiem nie miała pełnej wiedzy na temat sytuacji finansowej swojego ojca.

Nadto organ I instancji uznał, że wydatki Z.S. w 2005 r. i latach wcześniejszych odpowiadają danym statystycznym podanym przez GUS dla jednej osoby w gospodarstwach jednoosobowych prowadzonych przez emerytów i rencistów. Wcześniej organ nie dokonał na tę okoliczność żadnych ustaleń, choć próbował informacje te uzyskać od kontrolowanego lecz po jego śmierci uznał, że wielkości te powinny odpowiadać danym statystycznym. Po wstąpieniu do sprawy skarżącej od niej informacji na ten temat organ nie próbował uzyskać ani nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Z.S. mieszkał pod tym samym adresem co M.P., z racji czego można domniemywać, iż nie prowadził jednoosobowego gospodarstwa domowego generującego wyższe koszty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że organ I instancji zawiadomił skarżącą o terminie planowanego dowodu z przesłuchania świadka, wezwał ją do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, jak i złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie posiadania przez ojca zasobów finansowych, wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca przyjęła jednak bierną postawę: nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie, odmówiła składania wyjaśnień w charakterze strony, nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jeżeli w mniemaniu skarżącej wydatki jej ojca związane z utrzymaniem były niższe, niż wynikało to z przyjętych przez organ danych statystycznych, to fakt ten powinna zgłosić w postępowaniu.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. skarżąca złożyła pismo, w którym uzupełniła zarzuty skargi, wnosząc jednocześnie o zawieszenie postępowania. Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 i 4 w zw. art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej przez nałożenia na spadkobierczynię obowiązku zapłaty daniny podatkowej, która w dniu otwarcia spadku nie istniała. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 w prawa i obowiązki podatnika, nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości obowiązek zapłaty przez spadkobierców zobowiązań podatkowych istniejących w dniu otwarcia spadku, nawet w sytuacji gdy nie zostały zadeklarowane przez spadkodawcę i zostały następnie określone decyzją deklaratywną. Inaczej rzecz ma się z zobowiązaniami, które są kreowane przez wydanie decyzji ustalającej, ponieważ powstają z dniem doręczenia decyzji. Jeżeli taka decyzja nie została doręczona podatnikowi przed jego śmiercią, oznacza to że zobowiązanie nią kreowane nie istniało w chwili otwarcia spadku. Sporna decyzja została doręczona spadkobiercy po 16 miesiącach od otwarcia spadku, a więc daleko po upływie okresu na złożenie oświadczenia o odrzuceniu spadku. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, rodzą się wątpliwości, czy zobowiązanie wynikające z kwestionowanej decyzji może być uznane za obowiązek podatkowy spadkodawcy, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Złożony w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a wniosek o zawieszenie postępowania, powołując się na fakt, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy od innego toczącego się obecnie postępowania sądowego, uzasadniła złożeniem do Sądu Rejonowego wniosku o przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. We wniosku tym skarżąca powołała się na błąd co do przedmiotu spadku, pod wpływem którego zaniechała złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie art. 1019 § 2 kc i uchyliła się od skutków prawnych niezłożenia w terminie określonym w art. 1015 § 1 kc wskazanego oświadczenia w zakresie spadku.

Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania został przez Sąd na rozprawie oddalony.

Sąd zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze początkowo podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 121 i art. 122 § 1; art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a następnie w złożonym na rozprawie piśmie zarzut naruszenia art. 97 § 1 i 4 w zw. z art. 102 § 2 tejże ustawy. Charakter niniejszej sprawy wymaga ustosunkowania się najpierw późniejszego zarzutu, przy czym według skarżącej naruszenie wskazanych przez nią w piśmie z [...] lutego 2010 r. przepisów nastąpiło przez nałożenie na nią obowiązku zapłaty daniny podatkowej, która w dniu otwarcia spadku nie istniała. Z takim stanowiskiem skarżącej, jak i zawartą w złożonym piśmie argumentacją to stanowisko uzasadniającą nie sposób się zgodzić, choć istotnie w chwili otwarcia spadku nie istniało zobowiązanie podatkowe.

M.P., jako jedyna spadkobierczyni podatnika Z.S., powołana do dziedziczenia na mocy testamentu, z dniem [...] marca 2008 r. stała się jego następcą prawnym. W myśl art. 1015 § 2 kc nastąpiło proste przyjęcie spadku przez skarżącą.

Prawa i obowiązki następców prawnych podatnika uregulowane są w Rozdziale 14 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny jaki wystąpił w niniejszej sprawie (śmierć Z.S. po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2005 r.) uregulowany został przepisem art. 102 § 2, który stanowi, że w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Zatem w sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są m. in. ciążące na spadkodawcy obowiązki postępowanie z chwilą śmierci podatnika nie staje się bezprzedmiotowe, a tym samym brak jest podstaw do jego umorzenia. Podlega ono natomiast kontynuowaniu z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika.

Bezsporny w niniejszej sprawie jest zgon podatnika ([...] marca 2008 r.) w toku prowadzonego wobec niego postępowania, które zostało wszczęte postanowieniem z [...] lutego 2008 r. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast zagadnienie czy sprawa, w której prowadzone było wobec zmarłego postępowanie dotyczyła praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten w § 1 stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który niniejszej sprawy nie dotyczy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a zatem ustanawia sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999 r., III SA1350/99). Zakres podmiotowy i przedmiotowy omawianego przepisu ma charakter ogólny, do wymienionych w nim obowiązków majątkowych należy zaliczyć m. in. obowiązek podatkowy.

Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z definicji tej wynika obiektywny i przymusowy charakter obowiązku podatkowego. Powinność poniesienia świadczenia pieniężnego wystąpi, jeżeli nastąpi określone w ustawie podatkowej zdarzenie, a obiektywny charakter obowiązku podatkowego polega na tym, że powstaje on niezależnie od wiedzy osób nim obciążonych. Nieskonkretyzowany charakter tego obowiązku polega na tym, że zaistnienie zdarzenia powodującego, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia (patrz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2006, str. 55, 56, 57).

W orzecznictwie podkreśla się, iż zdefiniowane w art. 4 Ordynacji podatkowej pojęcie obowiązku podatkowego odnosi się do przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy wynika m. in. z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ustawa ta w art. 3 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – stanowiła, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Źródłami przychodów są m. in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), do których należą również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1). Natomiast od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7). Z przepisów tych wynika, że powinność poniesienia świadczenia pieniężnego tj. zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75 % wystąpi, jeżeli podatnik uzyska dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Obowiązek ten jest niezależny ani od woli podatnika, ani od woli organu podatkowego. Jednakże konkretyzacja tego obowiązku podatkowego następuje dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji konstytutywnej, która tenże obowiązek podatkowy przekształca w zobowiązanie podatkowe (którego definicję zawiera art. 5 Ordynacji podatkowej) czyli konieczność zapłaty na rzecz Skarbu Państwa skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca podatku.

Z przedstawionych rozważań wynika, iż na Z.S. ciążył omówiony wyżej obowiązek podatkowy, który zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła jego spadkobierczyni M.P.. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko myli pojęcie obowiązku podatkowego z zobowiązaniem podatkowym. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i że w chwili otwarcia spadku (czyli w dniu śmierci spadkodawcy) zobowiązanie to nie istniało. Istniał jednak obowiązek podatkowy Z.S., o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie regulacji zawartej w przytoczonym wyżej art. 102 § 2 obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe jego spadkobierczyni M.P..

Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zasadnie organ I instancji podjął zawieszone w związku ze śmiercią Z.S. postępowanie już w stosunku do jego spadkobierczyni M.P..

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy podkreślić, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany.

Biorąc pod uwagę ten obowiązek organów podatkowych należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie został on wykonany w sposób nie budzący zastrzeżeń. W okresie, gdy postępowanie kontrolne było prowadzone wobec Z.S. został on dwukrotnie wezwany do złożenia oświadczenia o przychodach, wydatkach i stanie majątkowym w 2005 r., ale takiego oświadczenia nie złożył, a jednocześnie odmówił zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Organ kontroli skarbowej zwrócił się wówczas do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadesłanie kopii zeznań podatkowych, danych dotyczących wpłat z tytułu różnych podatków i opłat skarbowych, danych dotyczące posiadanych kont bankowych. Do Urzędu Miejskiego zwrócił się o dane dotyczące nieruchomości, a do Starostwa Powiatowego o dane dotyczące środków transportu. Złożył wniosek także do gorzowskiego Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udostępnienie danych i dokumentów archiwalnych dotyczących miejsc zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia podatnika. W oparciu o te wnioski uzyskał od w/w instytucji żądane informacje i wykorzystał je w prowadzonym postępowaniu.

Następnie, po podjęciu zawieszonego postępowania w stosunku do skarżącej jako spadkobierczyni zmarłego podatnika, organ I instancji podjął próbę przesłuchania jej w charakterze strony lecz M.P. nie wyraziła zgody na takie przesłuchanie. Nie udzieliła także jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia oświadczenia w zakresie posiadanych przez zmarłego na początek 2005r. zasobów finansowych. Nie złożyła również żadnych wniosków dowodowych, choć złożenie takowych zapowiadała w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Nie można zatem zarzucać organom podatkowym, iż w niniejszej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wprost przeciwnie – organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w tym zakresie i dokonały niezbędnych ustaleń. Z.S., mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał ani źródła przychodu ani posiadanych zasobów, z których mógłby pokryć poniesione w 2005 r. wydatki. Nie uczyniła tego także jego jedyna spadkobierczyni, zachowując w tej kwestii, co zasadnie zauważył organ odwoławczy, bierną postawę. Z pewnością większą wiedzą na temat wydatków, przychodów i zasobów kontrolowanego roku posiadał zmarły lecz należy zaznaczyć, że jego córka M.P. – jedyna spadkobierczyni – miała możliwość odnalezienia jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego przychodów i zasobów, gdyby taki dokument istniał.

Należy zaznaczyć, że wystarczy uprawdopodobnienie przez podatnika lub jego następcę prawnego, iż zmarły mógł posiadać kwestionowaną kwotę lecz w niniejszej sprawie trudno uznać za takie uprawdopodobnienie złożenie oświadczenia przez pełnomocnika skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i powielenie go w odwołaniu i skardze, że kwota ta pochodzi z oszczędności z prowadzenia zakładu fryzjerskiego w latach 1958 - 1987. Ani skarżąca, ani wcześniej jej zmarły ojciec nie przedstawili żadnej wersji posiadania przez Z.S. jakichkolwiek oszczędności, a tym samym organy podatkowe nie miały czego w tej mierze weryfikować.

Nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonej decyzji wydatki Z.S. poniesione w 2005 r., jak i ich wysokość, choć skarżąca kwestionuje ustalenie kosztów utrzymania zmarłego podatnika w oparciu o dane GUS. Jednakże zarzuty w tej kwestii są całkowicie niezasadne, ponieważ, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wspólne zamieszkiwanie i prowadzenie gospodarstwa domowego skarżącej z ojcem w 2005 r. nie może wynikać z adresu, na który organ przesłał jej decyzję w 2009 r. Organ przyjął wydatki zmarłego w 2005 r. w oparciu o dane statystyczne już w protokole kontroli, do którego skarżąca złożyła zastrzeżenia. W zastrzeżeniach tych nie kwestionowała jednak zasadności ustalenia wydatków zmarłego podatnika na towary i usługi konsumpcyjne na jedną osobę w gospodarstwach domowych jednoosobowych. Podobnie, kwestii tej nie poruszyła w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a podniosła ją dopiero w skardze.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wyszczególnione w skardze przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej czy wskazane przepisy materialne z tej samej ustawy, ani z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, że posiadanie przez zmarłego podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. kwoty umożliwiającej mu pokrycie wydatków tego roku a pochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie zostało nie tylko udowodnione, ale nawet uprawdopodobnione.

Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Należy jeszcze podkreślić, iż zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ani nie jest dowolna.

Odnośnie złożonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zdaniem Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w sprawie z wniosku skarżącej o przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczeni a o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S., a Sąd prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie bada ustalenia stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Nawet uwzględnienie przez sąd powszechny złożonego w styczniu 2010 r. przez skarżącą wniosku, o którym mowa wyżej, nie może mieć wpływu na kontrolowane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż w chwili otwarcia spadku nie istniał dług spadkowy, gdyż wobec zmarłego podatnika nie zostało jeszcze ustalone zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to zostało ustalone dopiero wobec następcy prawnego podatnika i nie stanowi ono długu spadkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski