Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia (...(, działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), określił G.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...( od umowy pożyczki pieniężnej, zawartej w dniu 8 stycznia 2001 r. z H.Z.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia (...( wszczął wobec G.S. postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, celem określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Organ ten ustalił bowiem, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatniczka, jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r., podała umowę pożyczki kwoty A, zawartą 8 stycznia 2001 r. Na potwierdzenie powyższych okoliczności strona przedłożyła organowi w dniu 30 kwietnia 2007 r. umowę pożyczki, niezawierającą daty dokonania tej czynności cywilnoprawnej, zawartą pomiędzy G.S. i jej wnuczką H.Z., na łączną kwotę B; a w dniu 5 września 2007 r. - pismo sporządzone przez pełnomocnika strony. Ponadto, w dniu 30 kwietnia 2007 r., tj. po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki, podatniczka zapłaciła podatek od tej czynności, obliczony według stawki 2 % oraz złożyła deklarację PCC-1.

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji, powołując się na regulację przyjętą w art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i przywołał kolejno treść art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 5 tej ustawy. Następnie organ ten stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1, przewidujący zastosowanie 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił także, że wobec tego, iż podatniczka w dniu 30 kwietnia 2007 r. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, co spowodowało powtórne powstanie obowiązku podatkowego, oraz uiściła tytułem tej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...(, obliczony według stawki 2 %, zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, obligująca go do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Ponadto organ przedstawił sposób, w jaki dokonał wyliczenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...(.

G.S. pismem z dnia (...( złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, i przedstawiła argumentację świadczącą, jej zdaniem, o słuszności stawianych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia (...(, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą określono zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości (...( od umowy pożyczki, dokonanej w dniu 10 stycznia 2001 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kluczową kwestią wymagającą ustalenia jest okoliczność, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki dokonanej w styczniu 2001 r. Organ ten wskazał, że okoliczność zawarcia umowy pożyczki została ujawniona przez G.S. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych lub przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w trakcie którego strona pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r. (wpływ do organu podatkowego 30 kwietnia 2007 r.) powołała się na fakt uzyskania środków pieniężnych w 2001 r. w wyniku umowy pożyczki. Strona oświadczyła, że środki finansowe na wydatek związany z zakupem określonego mieszkania w 2001 r. pochodziły w całości z pożyczek udzielonych przez wnuczkę H.Z. Z przedstawionej umowy pożyczki wynika, że pomiędzy H.Z., jako pożyczkodawcą, a G.S., jako pożyczkobiorcą, została zawarta umowa pożyczki środków pieniężnych w łącznej kwocie B. Umowa ta nie posiada daty jej zawarcia, a w jej § 2 uzgodniono, że kwota pożyczki zostanie wypłacona w ratach. W dniu 10 stycznia 2001 r. wypłacona została kwota A. Jednocześnie, 30 kwietnia 2007 r., podatniczka przedłożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopię umowy pożyczki wraz z deklaracją PCC-1 i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony z zastosowaniem stawki 2 % od kwoty A, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie (...(.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie nowelizacji (1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast w myśl regulacji przyjętej w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych następuje powtórne powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Przy czym, ustalenie wyżej opisanego okresu 5 lat ma bezpośredni związek z zastosowaniem stawki sankcyjnej wobec ujawnionej od 1 stycznia 2007 r. czynności cywilnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 pkt 1 wskazanej ustawy, stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia m.in. umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony. Organ ten wyjaśnił także, że omawiany przepis ma zastosowanie do wszystkich czynności cywilnoprawnych ujawnionych od 1 stycznia 2007 r., tj. takich, które zostały zawarte od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz umów zawartych wcześniej, jeżeli upłynęło co najmniej 5 lat, licząc od końca roku, w którym minął termin płatności podatku. W stosunku do tych czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstał ponownie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Ponadto należy mieć na uwadze organ, przed którym podatnik powołuje się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej oraz moment powołania się, natomiast należny podatek od tej czynności nie został zapłacony przed powołaniem się.

Kierując się powyższymi rozważaniami, organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i stwierdził, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do umowy pożyczki, na którą powołała się strona, został odnowiony, co oznacza, że powstał powtórnie z dniem powołania się strony na tę czynność cywilnoprawną, tj. z dniem 30 kwietnia 2007 r. Wobec tego w sprawie będą miały zastosowanie znowelizowane przepisy ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych na dzień powołania, tj. na dzień 30 kwietnia 2007 r., co oznacza również zastosowanie 20 % stawki sankcyjnej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2007 r. Stosownie zaś do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. za prawidłową uznał decyzję organu pierwszej instancji, natomiast jako niezasadne ocenił zarzuty odwołania odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. G.S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji ostatecznej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły określone w nich przesłanki; naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 7, a w szczególności art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich niezastosowanie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności przepisu art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w sprawie są niewłaściwe, albowiem nieprawidłowo uznały one, iż do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy stronami doszło w dniu 10 stycznia 2001 r., gdy tymczasem umowa ta faktycznie została zawarta w momencie podjęcia decyzji o zakupie lokalu mieszkalnego, a więc najpóźniej w dniu 12 maja 2000 r. Nie została zawarta wówczas w formie pisemnej, jednak dla celów podatkowych spisane zostały jej warunki, w tym daty wpłat poszczególnych rat, co przedstawiono organom podatkowym. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego i logikę, skarżąca wskazała, że decyzji o zakupie lokalu mieszkalnego nie podejmuje się w częściach ani w ciągu kilku dni, zaś pierwsza rata na zakup lokalu uiszczona została w dniu 12 maja 2000 r., co świadczy o tym, że umowa zawarta została przed tą datą. W tej sytuacji, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, które nie przewidywały rozwiązania przyjętego w zaskarżonych decyzjach. Przepis ten stanowi, że do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. przed 1 stycznia 2001 r., stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności.

W ocenie skarżącej, nawet przy założeniu, że do zawarcia "cząstkowej" umowy pożyczki doszło 10 stycznia 2001 r., stanowisko organów podatkowych także byłoby błędne. W takim bowiem przypadku, stosownie do art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zobowiązanie powstałoby z mocy prawa, a termin płatności podatku od przedmiotowej umowy pożyczki wynosiłby 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego i mijałby 24 stycznia 2001 r. Skarżąca pomimo dokonania przedmiotowej czynności w okresie 5 lat od końca 2001 r. nie złożyła deklaracji PCC-1 i nie zapłaciła podatku, co oznacza, że w myśl przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 30 kwietnia 2007 r., w toku postępowania podatkowego powołała się przed organem podatkowym na fakt dokonania przedmiotowej czynności, z tą chwilą powstałby zatem powtórnie obowiązek podatkowy (art. 3 ust 1 pkt 4 ww. ustawy). W dniu tym złożyła też deklarację PCC-1 i zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy uiściła należny podatek w wysokości 2 % wartości pożyczki.

Tak jak w swoim odwołaniu z dnia 19 maja 2008 r., skarżąca wskazała, że przepis art. 7 ust. 5 ww. ustawy koresponduje z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4, ale nie stanowi wobec niego lex specialis. Oba przepisy dotyczą bowiem zasadniczo rożnych kwestii. W jej ocenie, art. 7 ust. 5 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdy obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu. Powołanie miało jednak miejsce po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego, zatem już po niedopełnieniu przez podatnika obowiązków wynikających z ustawy. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem 20 % stawka podatku ma zastosowanie tylko w sytuacji, nieprzedawnionego obowiązku podatkowego

Ponadto skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy naruszył także przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki w nim zawarte. Należny podatek od pożyczki został bowiem uiszczony w całości wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wskazał w szczególności, że skarżąca przedłożyła umowę pożyczki, z której wynika, iż pomiędzy nią, jako pożyczkobiorcą, i H.Z., jako pożyczkodawcą, została zawarta umowa pożyczki środków pieniężnych w łącznej kwocie B. Umowa ta nie posiada daty jej zawarcia. W § 2 umowy uzgodniono zaś, że kwota pożyczki zostanie wypłacona w ratach. W dniu 10 stycznia 2001 r. wypłacono A. Z uregulowań Kodeksu cywilnego wynika, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie to miało miejsce w dniu 10 stycznia 2001 r., a moment realizacji świadczenia stanowi o dokonaniu umowy pożyczki. Ta okoliczność wskazuje zatem, które przepisy będą miały zastosowanie w sprawie. W ocenie organu, przepisami tymi są obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Uprawnienia sądu administracyjnego, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżąca G.S. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r., wskazała umowę pożyczki. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2007 r., złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. 30 kwietnia 2007 r., pełnomocnik skarżącej podała bowiem, iż (cyt.) "Środki finansowe, za które nabyte zostało mieszkanie przy ul. Wroniej w S., pochodziły w całości z pożyczek udzielonych p. G. i J.S. przez Wnuczkę H.Z. (dowód: umowa pożyczki H.Z. z G.S. na kwotę B)". Do pisma tego dołączono, oprócz wskazanej umowy pożyczki, m.in. kopie: deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-1) od umowy pożyczki kwoty A, dokonanej w dniu 10 stycznia 2001 r. pomiędzy G.S. i H.Z.; potwierdzenia złożenia tej deklaracji; dowodu uiszczenia podatku. Przedłożona organowi podatkowemu umowa pożyczki kwoty B nie posiadała daty jej sporządzenia i w § 2 wyraźnie wskazywała, że pożyczkodawca przekazał pożyczkobiorcy przedmiotową kwotę w enumeratywnie wymienionych ratach. Następnie w piśmie z dnia 5 września 2007 r. pełnomocnik skarżącej poinformowała organ, że (cyt.) "Umowy pożyczek kwot wpłacanych na poczet zakupu lokalu mieszkalnego zawarte były oczywiście w dniach dokonywania faktycznych wpłat przez panią H.Z. należności z tego tytułu deweloperowi. I tak, zawarcie umowy pożyczki kwoty C miało miejsce w dniu 8 stycznia 2001 roku, kwoty D w dniu 16 listopada 2000 roku (...)".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia (...(, wszczął wobec G.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 8 stycznia 2001 r. w kwocie A pomiędzy H.Z., jako pożyczkodawcą, oraz G.S., jako pożyczkobiorcą. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia (...(, którą określono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...( od umowy pożyczki pieniężnej, zawartej w dniu 8 stycznia 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...(, wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że decyzją tą określono stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki dokonanej w dniu 10 stycznia 2001 r.

W tym stanie sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Pomimo tego, że materiał dowodowy zawiera wyraźne sprzeczności co do faktycznej daty zawarcia umowy pożyczki pomiędzy H.Z., jako pożyczkodawcą, a G.S., jako pożyczkobiorcą, jak również co do kwoty będącej jej przedmiotem, organy uznały, że przedmiotem tej umowy była kwota A, a jej "zawarcie", czy też "dokonanie" nastąpiło: zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - w dniu 8 stycznia 2001 r., w ocenie organu odwoławczego - 10 stycznia 2001 r. Wspomnieć przy tym należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zupełnym milczeniem pominął wskazaną rozbieżność w datach.

Tymczasem, jak zasadnie podniosła skarżąca, okoliczności sprawy nie wykluczają przyjęcia, że przedmiotowa umowa faktycznie została zawarta w momencie podjęcia decyzji o zakupie lokalu mieszkalnego, a więc najpóźniej w dniu 12 maja 2000 r., zwłaszcza, że za przyjęciem takiego przebiegu zdarzeń przemawiać mogą również zasady doświadczenia życiowego i logika.

Prawidłowe ustalenie wskazanych powyżej okoliczności istotnie rzutuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Szczególnie data dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej determinuje to, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z regulacją przyjętą w art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), do pożyczek zawartych do dnia 31 grudnia 2000 r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Natomiast przepisy wskazanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdują zastosowanie wyłącznie w stosunku do pożyczek dokonanych po dniu 1 stycznia 2001 r. (por. wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 160/07, udostępniony w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek umowa pożyczki ze swej istoty musi prowadzić do przeniesienia własności przedmiotu (kapitału) przez udzielającego na biorącego, to jednakże w ujęciu Kodeksu cywilnego (art. 720) jest ona umową (zobowiązującą) konsensualną, gdyż dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, nie zaś przez wydanie przedmiotu umowy pożyczki (vide: Witold Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 338). Wobec tego, wbrew stanowisku skarżonego organu zawartemu w odpowiedzi na skargę, "dokonania" umowy pożyczki nie należy utożsamiać z faktycznym wydaniem przedmiotu tej czynności cywilnoprawnej, lecz z momentem zgodnego złożenia oświadczeń woli przez pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę. Chwilą powstania obowiązku podatkowego będzie zatem moment zawarcia umowy. Natomiast realizacja postanowień umowy pożyczki, polegająca - w zależności uzgodnień stron - na jednorazowym lub ratalnym przeniesieniu własności uzgodnionej ilości pieniędzy, jest na gruncie podatkowym neutralna. Oczywiście, niewykluczone jest jednoczesne złożenie oświadczeń woli przez strony oraz wydanie przedmiotu umowy pożyczki, jednakże zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej (art. 5 pkt 4), jak i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 1) łączą powstanie obowiązku podatkowego tylko i wyłącznie "z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej", tj. jej zawarcia.

Odstępując od podjęcia działań niezbędnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, np. uwzględnienia innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, odebrania stosownych wyjaśnień od strony, czy przesłuchania w charakterze świadka pożyczkodawcy – H.Z., organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Stosownie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustaleń organy orzekające mają zatem obowiązek działać według tych zasad i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Przy czym, wskazane obowiązki obciążają zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, który - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu podatkowego pierwszej instancji będzie wobec tego uwzględnienie powyższych ocen i zapatrywań Sądu oraz przeprowadzenie czynności niezbędnych do usunięcia wszystkich, wskazanych przez Sąd, naruszeń przepisów postępowania i do prawidłowego ustalenia stanu sprawy.

W tym stanie rzeczy przedwczesne byłoby natomiast rozpatrywanie przez Sąd zgodności z prawem merytorycznego stanowiska organów podatkowych orzekających w obu instancjach.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.