Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 133/22 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 stycznia 2022 r., nr 0801-IEW.720.26.2021.2 UNP: 0801-22-001186 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp.j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., I SA/Go 133/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. sp.j. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 13 stycznia 2022 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. oraz art. 54 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszeń przepisów postępowania organów obu instancji i ich błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i oddalenie skargi podczas gdy organy obu instancji dokonały błędnej kwalifikacji zgłoszonych zarzutów wykorzystując brak profesjonalnej wiedzy strony w dziedzinie prawa, nie dopełniły obowiązku wyjaśnienia przesłanek stanowiących podstawę zgłaszanych zarzutów, nie wyjaśniły w sposób prawidłowy, z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej, budowania zaufania do organów państwa oraz informowania strony, rzekomych wątpliwości dotyczących treści zgłoszonych zarzutów i zakwalifikowały je wbrew woli strony, nieprawidłowo dokonały wezwania i błędnie ustaliły, że strona nie odpowiedziała na przedmiotowe wezwanie, które to naruszenia skutkować powinny uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 u.p.e.a. poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu, z uwagi na dokonanie oceny przedmiotowej sprawy w oparciu o przepis prawa art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., którego żaden z organów nie stosował w przedmiotowej sprawie i nie dokonanie oceny prawidłowości zakwalifikowania złożonych przez spółkę zarzutów pod jedną z przesłanek wskazanych w art. 33 § 2 u.p.e.a. i prawidłowości zastosowania przez organy egzekucyjne art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Sąd w tym zakresie dokonał niezależnej od oceny organów, oceny stanu faktycznego sprawy, wychodząc poza granice oceny prawnej wyznaczonej przez dokonaną przez organy egzekucyjne kwalifikację zgłoszonych zarzutów jako opartych na przesłance z art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a., co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy stwierdzenie, że podstawą oceny przedmiotowej sprawy powinien być inny przepis prawa, powinno prowadzić do wyrażenia krytycznej wobec działania organów oceny w tym zakresie i uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a.;

c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w z w. z art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez:

– brak w uzasadnieniu potwierdzenia, że sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, bowiem sąd dokonał oceny przedmiotowej sprawy w oderwaniu od granic rozpoznania sprawy przez organy obu instancji, na podstawie przepisu prawa, którego żaden z organów nie stosował, tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i brak oceny czy organy prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w przedmiotowej sprawie,

– brak wykazania w uzasadnieniu, że w sprawie zachodzą przesłanki oddalenia skargi, bowiem sąd nie dokonał w sposób prawidłowy oceny legalności zaskarżonego postanowienia,

przez co ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewykazanie podstaw do oddalenia skargi, z uwagi na brak dokonania rzeczywistej oceny postępowania organów, w tym dokonanej kwalifikacji zgłoszonych przez stronę zarzutów i ich merytorycznej oceny, przez pryzmat zastosowanego przez organy art. 32 § 2 pkt 5 u.p.e.a.;

e) art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak kontroli prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., niedokonanie kontroli sprawy w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organów obu instancji i wykazania przesłanek oddalenia skargi;

2) naruszenie prawa materialnego przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. polegające na zastosowaniu wskazanego przepisu do oceny zaskarżonego postanowienia, podczas gdy żaden z organów egzekucyjnych przepisu tego nie stosował, a to kwalifikacja przedmiotowych zarzutów dokonana przez organ i zastosowane przez niego przepisy u.p.e.a. wyznaczają granice rozpoznania sprawy na etapie postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie sądowej kontroli wydanych przez te organy rozstrzygnięć;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez niedokonanie przez sąd kontroli prawidłowości zastosowania przedmiotowego przepisu przez organy obu instancji, a to kwalifikacja przedmiotowych zarzutów dokonana przez organy i zastosowane przez nie przepisy u.p.e.a. wyznaczają granice rozpoznania sprawy na etapie postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie sądowej kontroli wydanych przez te organy rozstrzygnięć;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 pkt 6 lit. b u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że z treści wniesionych zarzutów wynikało, że strona ubiega się o rozłożenie zaległości na raty, poczytuje w tym podstawy do uchylenia czynności egzekucyjnych, a przed orzeczeniem organu drugiej instancji ukształtowany został stan faktyczny, który przy prawidłowej kwalifikacji zgłoszonych przez stronę zarzutów organ ten musiałby uwzględnić z urzędu jako podstawę zastosowania w sprawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. b u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem z 22 maja 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów. Przede wszystkim organy egzekucyjne, jak i sąd pierwszej instancji nie naruszyły art. 54 § 1 pkt 2 k.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że wezwanie zawiera imię i nazwisko wzywanego. Niewątpliwie pismo organu egzekucyjnego z 6 października 2021 r. było niestarannie zredagowane, tym niemniej nie mogło budzić wątpliwości do kogo zostało skierowane, o czym może również świadczyć adres na który zostało wysłane i przedmiot sprawy odnoszący się do zarzutów na prowadzoną egzekucję (pismo strony z 2 września 2021 r. w związku z otrzymanym 27 sierpnia 2021 r. tytułem wykonawczym z 2 sierpnia 2021 r.). Wezwanie nie trafiło w związku z tym do niewłaściwego adresata.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a.) mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Zasadnie podnosi strona skarżąca, że wynikający z art. 9 k.p.a. obowiązek udzielania stronie pełnej informacji spoczywa na organie władzy publicznej zawsze wtedy, gdy informacja dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony będących przedmiotem postępowania. Celem udzielania tego rodzaju informacji będzie zawsze konieczność zapobieżenia szkodzie z powodu nieznajomości prawa. Z omawianej zasady wynika więc bezwzględny zakaz wykorzystywania przez organy administracji nieznajomości prawa przez obywateli lub przerzucanie skutków nieznajomości prawa przez urzędników na obywateli. Jakkolwiek więc art. 6 k.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, to nie można tego przepisu rozumieć w ten sposób, że istnienie przepisu prawa jest nadrzędną wartością wykluczającą analizę konkretnego przypadku w odniesieniu do zasady słusznego interesu obywatela, jak też zwalniającą organ władzy publicznej od obowiązku czuwania na tym, by strona postępowania, wskutek niedoinformowania nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Zlekceważenie przez organ władzy publicznej tych elementarnych zasad praworządności w postępowaniu administracyjnym i przyznanie priorytetu przepisowi prawa skutkuje wprost naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Podobnie zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), jak i zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 8 k.p.a.) wymuszają na organach egzekucyjnych określony – czytelny i zrozumiały – sposób komunikowania się ze stroną postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek strona skarżąca wskazała na szereg uchybień zarówno na etapie postępowania egzekucyjnego, jak postępowania sądowoadministracyjnego, w tym odnoszące się w części do wymienionych powyżej zasad ogólnych, to jednak w ostateczności nie wykazała, że stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Przede wszystkim organ egzekucyjny informował spółkę o sposobie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, czy też podstawie prawnej formułowanych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wskazując jako ich podstawę art. 33 § 2 u.p.e.a., co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było wystarczające. Nie zachodziła konieczność analizowana wszystkich przesłanek, i wskazywania na tę najwłaściwszą. To już bowiem należy do kompetencji zobowiązanej spółki. W przeciwnym razie organ egzekucyjny brałby na siebie odpowiedzialność za prawidłowość formułowanego zarzutu, przed ustaleniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Przede wszystkim spółka, wskutek niedoinformowania, nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, albowiem zasadnicza kwestia, istotna dla treści rozstrzygnięcia, odnosiła się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, a których strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała.

Odnosząc się do zarzutów procesowych niewątpliwie rację ma strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji wadliwie powoływał się na przepis art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., którego organy egzekucyjne nie stosowały i nie mogły stosować, ponieważ w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przepis ten w brzmieniu przywołanym przez sąd pierwszej instancji nie obowiązywał. Tym niemniej sąd pierwszej instancji, w swoim uzasadnieniu odniósł się prawidłowo do art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zwracając uwagę, że zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku", powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. W ocenie strony podatek wynikający ze złożonej deklaracji VAT za maj i sierpień 2020 r. został przez spółkę w całości zapłacony i rozliczony (za maj poprzez wskazanie przez stronę aby przeksięgować kwotę zwrotu z deklaracji za czerwiec 2020 r., a za sierpień 2020 r. poprzez wpłatę na poczet tego zobowiązania). Strona jednak pominęła fakt, że organ na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b o.p. wydał postanowienie w którym na podstawie art. 62 § 1 o.p. zaliczył wskazane kwoty na najstarsze zaległości z tytułu VAT tj. za luty 2017 r. o czym strona została poinformowana. Stanowisko to jest zgodnie z art. 62 § 1 o.p., który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Tej konstatacji, mającej niewątpliwie wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne strona skarżąca nie zakwestionowała.

Rację ma strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny zastosowania w sprawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., który to przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. W tym zakresie odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawa tego zarzutu wystąpi, gdy obowiązek stanie się bezprzedmiotowy, gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek albo uchylony zostanie przepis z którego bezpośrednio wynikał obowiązek). Przede wszystkim jednak gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia, przedawnienia. Należy stwierdzić, że zarzut wygaśnięcia w całości lub części zobowiązania może dotyczyć sytuacji, gdy dojdzie do jego wykonania w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego a wniesieniu zarzutów (zob. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2024 r., III SA/Kr 252/24). Żadna z tych okoliczności w sprawie niniejszej nie wystąpiła, co niewątpliwie konwaliduje uchybienie sądu.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. b u.p.e.a., zgodnie z którym podstawę zarzutu może stanowić brak wymagalności obowiązku w przypadku rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Co prawda sąd pierwszej instancji wprost (z uwagi na błędne przywołanie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., zamiast art. 33 § 2 pkt 6 lit. b u.p.e.a.) do takiego zarzutu się nie odniósł, stwierdził jednak w swoim uzasadnieniu, że w ocenie sądu organy zasadnie nie uwzględniły twierdzeń skarżącej, iż na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji administracyjnej stał brak wymagalności obowiązków wynikający ze złożenia przez nich wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Samo złożenie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej nie stanowi bowiem ustawowej podstawy zgłoszenia zarzutu, gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji o przyznaniu ulgi podatkowej mogłoby stanowić uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Pogląd o braku wpływu samego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na przebieg postępowania egzekucyjnego jest jednolicie przyjmowany w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 26 października 2010 r., I SA/Gl 510/10; NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3856/14).

Reasumując mimo stwierdzonych uchybień sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości sporządzonego uzasadnienia – zasadny w tym zakresie okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.- to jednak nie w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynika sprawy. Innymi słowy brak było podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). W tym kontekście sąd pierwszej instancji granic niniejszej sprawy nie przekroczył. Dokonał bowiem oceny legalności zaskarżonego aktu po przeprowadzeniu koniecznych rozważań z uwzględnieniem zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). To, że uzasadnienie wyroku zawierało szereg uchybień natury procesowej stwierdzonych powyżej nie może stanowić o zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., czy też art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). O poniesionych kosztach pełnomocnika ustanowionego z urzędu rozstrzygnie sąd pierwszej instancji, po zwrocie akt temu sądowi.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Sokołowska