Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 444/16 w sprawie ze skarg R.P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2016r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 444/16 oddalił skargę na sześć decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2016 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Prezydenta O. z dnia 4 grudnia 2015 r., ustalające R. i E. P. zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za podstawę do wydania wyroku przyjął następujące okoliczności:

Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, że skarżący z żoną byli współwłaścicielami działek gruntu położonych w O. przy ul. [...], na których posadowione były budynki przemysłowe i budynki pozostałe niemieszkalne oraz budowle (szczegółowo opisane w decyzjach organu I instancji). Organ podkreślił, że R. P. jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą na nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Oprócz skarżącego pod tym adresem działalność gospodarczą prowadzą także inne podmioty. W związku z tą okolicznością wszystkie ww. grunty i budynki, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i gruntów z nimi związanych, powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że na obowiązek zastosowania tych stawek podatku, nie ma wpływu okoliczność, że działalność gospodarczą prowadził jeden ze współwłaścicieli nieruchomości podlegających opodatkowaniu, gdyż nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą nawet wówczas, kiedy tylko jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Organ pierwszej instancji wskazał też, że skarżący w dniu 3 listopada 1999 r. złożył wykaz nieruchomości a w dniu 22 grudnia 1999 r. korektę tego wykazu. W wykazie wskazano wartość podlegających opodatkowaniu budowli, która była niższa od wartości ustalonej na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wskazano powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą mniejszą od powierzchni tych gruntów ustaloną w toku postępowania podatkowego, gdyż w wykazie skarżący wskazał grunty pozostałe, natomiast organ ustalił, że grunty te były związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym organ wymierzył skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 od przedmiotów opodatkowania, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", przez wydanie decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku 2010 i 2011, tj. w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe za te lata nie mogły powstać z powodu upływu terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku.

Po rozpatrzeniu odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z 14 kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 i 2011. Powołując treść art. 68 § 1 i 2 O.p. oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l." organ wskazał, że zdarzenie mające wpływ na powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce 6 maja 1999 r. (zakup nieruchomości), zatem podatnicy zobowiązani byli w ciągu 14 dni od tej daty złożyć deklarację na podatek od nieruchomości. Czynności tej dokonali dopiero w dniu 3 listopada 1999 r., tym samym podatnicy nie dochowali terminu do złożenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym, wystąpiła przesłanka z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. wydłużenia 3-letniego terminu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do 5 lat i tym samym prawo do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 rok wygasało w dniu 31 grudnia 2015 r., a za 2011 rok w dniu 31 grudnia 2016 r. Decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały doręczone przed upływem tych terminów.

Na ww. decyzje organu drugiej instancji skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w których decyzjom organu drugiej instancji za lata 2010, 2011 i 2012 zarzucił m.in. naruszenie art. 68 § 1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od końca roku 2010, 2011 i 2012, gdy zobowiązania podatkowe nie mogły zostać ustalone w drodze decyzji.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." Sąd zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 444/16, I SA/Ol 445/16, I SA/Ol 446/16, I SA/Ol 447/16, I SA/Ol 448/16 i I SA/Ol 449/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 444/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu ww. wyroku odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. stwierdził, że bezzasadny jest zarzut przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., gdyż decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikom podatników w dniu 11 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem podstawowego trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, określonego w art. 68 § 1 O.p. Sąd wskazał też, że stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku). Powołany przez skarżących art. 6 ust. 9 u.p.o.l. nie miał zastosowania w sprawie, gdyż nieruchomość, której dotyczyły zaskarżone decyzje była własnością osób fizycznych a nie podmiotów wskazanych w tym przepisie. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Z powołanych przepisów wynika, że jeśli właścicielem lub współwłaścicielami nieruchomości są osoby fizyczne to mają one obowiązek złożyć informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru w terminie w określonym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Należny podatek od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. ustalany jest przez organ podatkowy decyzją. Dopiero w momencie skutecznego doręczenia decyzji ustalającej ten podatek powstaje u właściciela/współwłaścicieli nieruchomości, będących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 §1 pkt 2 O.p., tj. przez doręczenie decyzji.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 68 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. termin do dokonania wymiaru podatku wynosi pięć lat, jeśli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (w zakresie podatku od nieruchomości informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, deklaracji o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.).

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, ani skarżący, ani żona skarżącego nie złożyli w terminie wskazanym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W dniu 6 maja 1999 r. podatnicy nabyli nieruchomość położoną w O. przy ulicy [...]. Stosownie do ww. przepisu zobowiązani byli w ciągu 14 dni od nabycia tej nieruchomości do złożenia deklaracji podatkowej, w której powinni wykazać przedmioty opodatkowania znajdujące się na tej nieruchomości i podstawy opodatkowania tych przedmiotów. Czynności tej dokonali dopiero w dniu 3 listopada 1999 r., co oznacza że, podatnicy nie dochowali 14-dniowego terminu do złożenia deklaracji podatkowej. W złożonym wykazie nieruchomości skarżący ujął powierzchnię pomieszczeń związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej: w budynkach mieszkalnych – 1249 m2 i w budynkach innych niż mieszkalne – 1799,80 m2 , grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3215,20 m2 , grunty pozostałe – 4632,50 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 30 000,00 zł. W dniu 22 grudnia 1999 r. do organu podatkowego wpłynął sporządzony przez skarżącego skorygowany wykaz nieruchomości, w którym wykazano: powierzchnię pomieszczeń związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w budynkach mieszkalnych – 1249 m2 i w budynkach innych niż mieszkalne – 1799,80 m2 , grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 5.759,60 m2 , grunty pozostałe – 8298,40 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 30.000 zł. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków oraz zgromadzonego materiału dowodowego, w latach 2011, 2014 i 2015 w związku ze sprzedażą części nieruchomości zmniejszeniu ulegała powierzchnia zarówno gruntu, jak i budynku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tych okolicznościach, mających wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkiem od nieruchomości podatnicy nie informowali organu przez złożenie stosownych informacji o nieruchomości, do czego zobowiązywał ich art. 6. ust. 6 w zw. z ust.3 u.p.o.l.

W reasumpcji swoich rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie: po pierwsze podatnicy nie złożyli informacji o nieruchomościach w ustawowym terminie, po drugie nie ujawnili w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i po trzecie nie składali informacji korygujących dane o posiadanych przez nich nieruchomościach. W tym stanie rzeczy w sprawie nie miał zastosowania termin wskazany w art. 68 § 1 O.p., lecz termin wskazany w art. 68 § 2 O.p. Sąd wskazał też, że kontrola instancyjna przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązania w podatku od nieruchomości po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 O.p., nie stanowiła ponownego ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to w dacie wydania decyzji odwoławczej już istniało (powstało na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji). Była to kontrola poprawności decyzji wymiarowej. Ewentualna zmiana decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe odbywa się na podstawie art. 233 O.p. i wymaga uchylenia decyzji w całości lub w części i orzeczenia co do meritum sprawy. Organ odwoławczy w ramach kontroli decyzji, po upływie wskazanego w art. 68 O.p. terminu do wydania decyzji ustalającej, nie może jednak uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.).

Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargi na wydane w stosunku do skarżącego i jego żony decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 kwietnia 2016 r., dotyczące zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2010 i 2011. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 68 § 1 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu, chociaż zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać, gdyż decyzje ustalające podatek od nieruchomości zostały wydane po upływie 3 lat od końca roku 2010 i 2011.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd , że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszono te przepisy, gdyż nie wyjaśniono stanu faktycznego i prowadzono postępowanie w sposób nie budzący zaufania podatnika do organu podatkowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 68 § 2 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenia wyroku w zaskarżonej części oraz wydanie w tym zakresie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie ww. decyzji lub uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że złożenie przez skarżącego wykazu nieruchomości w roku 1999 z uchybieniem przepisanego terminu mogło wywierać wpływ jedynie na wymiar podatku za ten rok. Okoliczność ta mogła mieć znaczenie jedynie przy ocenie zasadności zastosowania przepisu art. 68 § 2 O.p. przy wymiarze zobowiązania podatkowego za rok 1999, natomiast nie mogła mieć znaczenia przy wymiarze zobowiązania podatkowego za lata 2010 i 2011. W tej sytuacji złożenie w roku 1999 wykazu nieruchomości po upływie terminu określonego przepisami prawa nie stanowiło przesłanki zastosowania w sprawie skarżącego przepisu art. 68 § 2 O.p. przy wydaniu decyzji wymiarowych za lata 2010 i 2011.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie skargą kasacyjną objęto rozstrzygnięcie zwarte w ww. wyroku Sadu pierwszej w części dotyczącej decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do skarżącego i jego żony w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010 i 2011. Autor Skargi kasacyjnej uważa, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem art. 68 § 1 O.p., gdyż Sąd bezzasadnie uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające brak zastosowania tego przepisu. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga oceny, czy do niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy zastosowanie powinien mieć art. 68 § 1 O.p. (stanowisko skarżącego), czy też regulacja art. 68 § 2 O.p. (stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji).

Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zobowiązanie powstające w drodze wydania decyzji konstytutywnej), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z art. 68 § 1 O.p. wynika, że doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Regulacja zawarta w art. 68 § 2 pkt O.p. wydłuża do pięciu lat okres, w którym organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przepis ten dotyczy podatników, którzy dopuszczą się uchybień wskazanych w tym przepisie (złożenie deklaracji po terminie lub nieujawnienia wszystkich danych niezbędnych do wymiaru podatku). Zastosowanie tego przepisu i dokonanie wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p. uzależnione jest od wykazania przez organy podatkowe, że w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wydłużenia terminu wymiaru podatku, które są wymienione w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

Stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 osoby fizyczne były obowiązane złożyć właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości oraz informować ten organ o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Obowiązek ustanowiony w powołanym przepisie w kolejnych latach nie został zniesiony i występował również w 2010 r. i 2011 r., gdyż w tym okresie przepis ten obowiązywał w bardzo podobnym brzmieniu (jedynie użyte w tym przepisie pojęcie wykaz nieruchomości zostało zastąpione pojęciem informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych). Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 6 a także w art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. do unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji (deklaracji podatkowej) jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie wynika natomiast obowiązek corocznego składania przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Art. 3 pkt 5 O.p. w roku 1999 stanowił, że ilekroć w ustawie O.p. jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W świetle tego przepisu wskazany w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wykaz nieruchomości lub informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych stanowi deklarację podatkową. Z przytoczonych regulacji u.p.o.l. wynika, że złożona przez podatnika deklaracja stanowi podstawę wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Dane z deklaracji stanowią podstawę faktyczną takiej decyzji i w tym zakresie organ nie musi gromadzić materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowych na kolejne lata. Stosownie do art. 165 § 5 pkt 1 O.p. nie wszczyna się postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Zatem z regulacji tych wynika też, że złożenie deklaracji stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w związku z zaistnieniem zdarzeń, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego wywiera wpływ także na wymiar zobowiązania podatkowego za przyszłe lata, jeżeli stan faktyczny objęty deklaracją nie uległ zmianie. W przypadku zmiany stanu faktycznego, która ma wpływ na wysokość opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. podatnik ma obowiązek złożyć deklarację wskazującą nowy stan faktyczny. Brak złożenia deklaracji wskazującej okoliczności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego lub deklaracji aktualizującej, wskazującej zmiany w zakresie tych okoliczności, w terminie, powoduje wystąpienie skutku w postaci wskazanego w art. 68 § 2 O.p. dłuższego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, że wskazany w art. 68 § 2 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe obowiązuje także w kolejnych latach podatkowych, następujących po roku podatkowym, w którym złożono deklarację wskazaną art. 6 ust. 6 u.p.o.l. po terminie określonym w tym przepisie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej termin ten powinien mieć zastosowanie jedynie do wymiaru zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym złożono deklarację podatkową po upływie przepisanego terminu, natomiast nie powinien mieć zastosowania w latach przyszłych, kiedy to organ dysponował już deklaracją podatkową, na podstawie której mógł wydać decyzje wymiarowe ustalające zobowiązania podatkowa na te lata. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te twierdzenia autora skargi kasacyjnej są zasadne a pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji odnoszący się do skutku niezłożenia deklaracji w terminie zbyt restrykcyjny. Należy podkreślić, że przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. nie zawiera zapisów, które wskazywałyby wprost jak omawianą kwestię należy oceniać. Niemniej jednak przepis ten należy odczytywać jako normę, która wydłuża termin do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z naruszeniem obowiązującego terminu do jej złożenia. Racja tego przepisu polega na umożliwieniu organowi dokonania wymiaru podatku w dłuższym terminie, w sytuacji gdy podatnik swoim zachowaniem uniemożliwił organowi wydanie decyzji wymiarowej w "normalnym" terminie tj. bezpośrednio po upływie terminu wskazanego w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. To uzasadnienie do przyjęcia dłuższego terminu wymiaru podatku nie występuje w odniesieniu do lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym złożono deklarację po upływie przepisanego terminu, gdyż w tych latach podatkowych organ podatkowy w pierwszym dniu roku podatkowego dysponuje deklaracją podatkową, a zatem w tych latach zachodzi sytuacja taka, jak w przypadku złożenia deklaracji w terminie. Mając na uwadze okoliczność, że w omawianej sytuacji niekorzystne dla organu skutki mogące mieć wpływ na wymiar zobowiązań podatkowych dotyczą tylko roku podatkowego, w którym złożono deklarację po terminie (ewentualnie lat poprzednich, jeżeli zwłoka w złożeniu deklaracji przekroczyła rok), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazany w art. 68 § 2 O.p. termin do wydania decyzji wymiarowej nie ma zastosowania do lat następnych.

Pomimo zawarcia w zaskarżonym wyroku błędnej oceny skutków złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej po upływie przepisanego prawem terminu w sprawie wystąpiły inne okoliczności, które na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. skutkowały wydłużeniem terminu do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego do 5 lat. W złożonym przez skarżącego w dniu 3 listopada 1999 r. wykazie nieruchomości została wykazana powierzchnia pomieszczeń związana z prowadzeniem działalności gospodarczej: w budynkach mieszkalnych – 1249 m² i w budynkach innych niż mieszkalne – 1799,80 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3215,20 m2 , grunty pozostałe – 4632,50 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 30 000,00 zł. W dniu 22 grudnia 1999 r. do organu podatkowego wpłynął sporządzony przez skarżącego skorygowany wykaz nieruchomości, w którym wykazano: powierzchnię pomieszczeń związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w budynkach mieszkalnych – 1249 m² i w budynkach innych niż mieszkalne – 1799,80 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 5.759,60 m² , grunty pozostałe – 8298,40 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 30.000 zł. W decyzjach za rok 2010 i 2011 organy podatkowe obydwu instancji stwierdziły, że w rzeczywistości wartość budowli podlegających opodatkowaniu wynosiła 166 374,00 zł a powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą 14 058,00 m². W rozpoznanej sprawie wystąpiła okoliczność wskazana w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż jak wynika z ustaleń organów podatkowych odnoszących się do rzeczywistej wielkości przedmiotów i podstawy opodatkowania, które nie zostały podważone w skardze kasacyjnej, skarżący w wykazie nieruchomości złożonym w dniu 3 listopada 1999 r. i skorygowanym 22 grudnia 1999 r. wykazał dane o przedmiotach i podstawie opodatkowania, które były niezgodne z rzeczywistością i przez to nie pozwalały na ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Występująca w sprawie niezgodność z rzeczywistością złożonych przez skarżącego wykazów nieruchomości, które stosownie do art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l. miały stanowić podstawę do wymiaru zobowiązań w podatku od nieruchomości m.in. za lata 2010 i 2011 obejmowała powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą, która została zaniżona i powierzchnię gruntów pozostałych, która została zawyżona oraz wartość budowli, która została zaniżona. W wyniku złożenia przez skarżącego w sprawie wykazów nieruchomości, które były niezgodne z rzeczywistością doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. za lata 2010 i 2011. Należy dodać, że wynikająca ze złożonych wykazów wysokość zobowiązania podatkowego była niższa od zobowiązania należnego od przedmiotów opodatkowania występujących w rzeczywistości, nawet pomimo zbycia przez skarżącego w roku 2011 części nieruchomości, której dotyczy sprawa. W judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie z którą za wadliwą w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. należy uznać deklarację (a należy do nich wykaz lub informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. NSA w orzeczeniach tworzących tę linię orzeczniczą wskazuje, że termin do wydania decyzji wymiarowej przewidziany w art. 68 § 1 O. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma rozbieżności między innymi co do okoliczności objętych wykazem/informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Wykaz/informacja powinny zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2031/15; z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15 i z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pomimo częściowego błędnego uzasadnienia wyroku zasadnie stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka faktyczna do zastosowania art. 68 § 2 O.p. i dokonania wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 i 2011 w terminie pięciu lat od końca roku, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie wskutek naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 1 O.p., przez bezzasadną odmowę zastosowania tego przepisu, wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co odprowadziło Sąd do wniosku, że w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 68 § 2 O.p. Jak już powyżej wskazywano autor skargi kasacyjnej w skardze kasacyjnej nie wskazał, które okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku nie miały miejsca w rzeczywistości. Spór jaki w sprawie zaistniał pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi w istocie nie dotyczył tego, czy wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności stanowiące, zdaniem Sądu pierwszej instancji przesłanki faktyczne zastosowania art. 68 § 2 O.p., w rzeczywistości wystąpiły, lecz tego czy okoliczności te były objęte zakresem tego przepisu. Zatem był to spór o wykładnię ww. przepisu a nie o stan faktyczny sprawy. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut należało uznać za niezasługujący na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok był zgodny z prawem. Występujące w sprawie częściowe błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie powołanego przepisu oddalił skargę kasacyjną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i oddalił ją. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, gdyż organ nie złożył wniosku w tym przedmiocie.