Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1836/11 w sprawie ze skargi T. Spólka z o. o. w K. obecnie E. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. Spółka z o. o. w K. obecnie E. Spółka z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1836/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez T. Spółka z o.o. w K. – obecnie E., Spółka z o.o. w K. (zwanej dalej, jako "skarżąca spółka") uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, wyjaśnił, że uchyloną interpretację wydano na wniosek skarżącej spółki, która podała w nim, że powstała w 2002 r. poprzez wydzielenie ze struktur organizacyjnych T. S.A (dalej, jako "spółka akcyjna"). Ponieważ pracownicy skarżącej spółki, zatrudnieni pierwotnie w spółce akcyjnej, posiadali uprawnienia do pewnych świadczeń, które zachowali po przejściu do wydzielonej spółki, we wrześniu 2002 r. zarząd skarżącej spółki zawarł z zakładowymi organizacjami związkowymi "(...) Układu Zbiorowego Pracy (...)". Zgodnie z § 57 Układu Zbiorowego pracownicy oraz byli pracownicy zatrudnieni w skarżącej spółce w pełnym wymiarze czasu pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony uzyskali między innymi prawo do korzystania z tzw. ulg resortowych na takich samych zasadach i warunkach jakie przysługują odpowiednio pracownikom oraz emerytom i rencistom spółki akcyjnej. Na ulgi resortowe składały się następujące świadczenia: zniżka w wysokości 50% na opłaty za instalację stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym (jeden raz w okresie zatrudnienia w skarżącej spółce), bezpłatny miesięczny abonament telefoniczny, bezpłatne 100 jednostek licznikowych w miesiącu. Ponieważ skarżąca spółka nie wykonywała wskazanych powyżej świadczeń w celu uregulowania rozliczeń ze spółką akcyjną zawarła ,,Porozumienie w sprawie ulg resortowych", na podstawie którego spółka akcyjna dostarcza te usługi osobom uprawnionym, za wynagrodzeniem określonym w obowiązujących cennikach, powiększonym o należny podatek od towarów i usług. Rozliczenie wyświadczonych na rzecz pracowników, emerytów i rencistów skarżącej spółki świadczeń w postaci "ulg resortowych" następuje po zakończeniu każdego roku obrotowego na podstawie wystawionej przez spółkę akcyjną faktury VAT. Skarżąca spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zadała następujące pytania:

1. Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od wystawionej przez spółkę akcyjną faktury za dostarczenie usług w postaci ulg resortowych uprawnionym pracownikom skarżącej spółki oraz emerytom i rencistom?

2. Czy dostarczanie usług w postaci ulg resortowych uprawnionym pracownikom oraz emerytom i rencistom stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przedstawionym stanowisku skarżąca spółka, co do pytania 1 wyraziła pogląd, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT określonego przez dostawcę na fakturze VAT w całości tj. zarówno odnoszącej się do usług resortowych dla pracowników jak i emerytów i rencistów. W zakresie tego pytania, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za prawidłowe.

Co do pytania nr 2 skarżąca spółka podniosła, że obowiązek ponoszenia kosztów świadczenia "usług resortowych" wynika z postanowień Układu Zbiorowego i w jej ocenie świadczenie tych usług nie jest świadczeniem na cele osobiste pracownika lub byłego pracownika, ale stanowi realizację jednego z obowiązków skarżącej spółki jako pracodawcy, wynikających z obowiązujących ją przepisów prawa, tj. kodeksu pracy, innych ustaw i aktów regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, czy też przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy a tym samym usługi te związane są z prowadzeniem przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwa. W konsekwencji – zdaniem skarżącej spółki – "ulga resortowa" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. Minister Finansów ocenił stanowisko skarżącej spółki w odniesieniu do pytania 2 jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów podkreślił, że rozwiązania krajowe są zgodne z art. 6 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm. dalej- VI Dyrektywa), obecnie art. 26 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie - wspólny system od wartości dodanej (Dz. U.L. 347 z 11 grudnia 2006r.), zgodnie za którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników do celów innych niż związane z jego działalnością. W przypadku gdy korzyść pracownika na tle korzyści samego przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie, wówczas nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika. Natomiast w przypadku gdy pracownik osiąga ewentualną korzyść majątkową w postaci dodatkowego "benefitu", przy braku jednoczesnej korzyści dla przedsiębiorstwa wówczas możemy mieć do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że usługami niezwiązanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa będą wszystkie te usługi, które są świadczone bez związku z potrzebami prowadzonej działalności – do celów innych niż związane z jego działalnością. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwa a czynione jest w celu zaspakajania osobistych potrzeb pracowników. Usługi te de facto nie służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej a osobiste cele i korzyści pracowników i byłych pracowników Spółki mają w takim przypadku znaczenie pierwszorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (korzyści gospodarczych). To nieodpłatne świadczenie podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Skarżąca spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, pismem z dnia 27 lipca 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymują stanowisko, że "ulga resortowa" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Minister Finansów, w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła wydanej interpretacji, że wydano ją z naruszeniem:

a. prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, która miała wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 8 ust. 2 polegającym na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zapewniane nieodpłatnie uprawnionym pracownikom oraz byłym pracownikom skarżącej spółki świadczenia, składające się na tzw. ulgę resortową, stanowią nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste tych pracowników (byłych pracowników) w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,

b. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez lakoniczność oraz wewnętrzną sprzeczność zawartego w interpretacji uzasadnienia prawnego oraz oceny stanowiska skarżącej spółki, brak ustosunkowania się w interpretacji do podniesionych we wniosku argumentów na obronę jej stanowiska w tym w szczególności interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach, brak w interpretacji oceny (oraz uzasadnienia prawnego) stanowiska skarżącej spółki z punktu widzenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r. a przez to naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca spółka argumentowała, że zasadniczym czynnikiem, który w niniejszej sprawie determinował możliwość wyłączenia świadczeń nieodpłatnych w postaci ulg resortowych z opodatkowania VAT, było ustalenie czy ulgi te miały na celu przede wszystkim zaspokajanie potrzeb osobistych pracowników (byłych pracowników) czy też ich zapewnienie pracownikom miało inne powody i cel tych ulg był związany z prowadzonym przez skarżącą spółką przedsiębiorstwem. Skarżąca spółka zarzuciła, że stanowisko zawarte w pkt 2 interpretacji pozostawało w sprzeczności z pkt 1 w którym stwierdzono, że ponoszone przez nią wydatki na nabycie od spółki akcyjnej świadczeń na potrzeby wykonywania jej zobowiązań wynikających z Układu Zbiorowego w zakresie ulg resortowych wykazują niewątpliwy i jednoznaczny związek z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną w związku z czym przysługuje jej zarówno prawo do odliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jak i odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka argumentowała, że nieodpłatne świadczenia w ramach "ulg resortowych" są zapewniane pracownikom nie po to aby zaspokoić ich potrzeby osobiste (tj. posiadania przewodowej naziemnej łączności telekomunikacyjnej) ale w związku z ciążącymi na nią obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Obowiązki te wynikają z Układu Zbiorowego a więc wykazują jednoznaczny związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą z tytułu której jest podatnikiem VAT. Zadośćuczynienie tym obowiązkom jest głównym powodem (celem) zapewnienia owych świadczeń. Nieprzestrzeganie przez skarżącą spółkę postanowień Układu Zbiorowego prowadziłoby do przymusowych wypłat określonych w nim świadczeń w tym kwot ulg resortowych i wywiązując się z ciążącego na niej obowiązku podejmowane działania mają zminimalizować koszty finansowe prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zapewnić zgodne z przepisami prawa funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie, uchylając interpretację Ministra Finansów w zaskarżonej części, tj. co do pkt 2, wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istota problemu jaki zarysował się w sprawie, koncentrowała się wokół interpretacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca przyjął fikcję prawną, uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Sąd I instancji przytoczył treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że "nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług".

Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że wskazane w złożonym wniosku o interpretację "ulgi resortowe" składają się z następujących świadczeń: zniżki w wysokości 50% na opłaty za instalację stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym (jeden raz w okresie zatrudnienia w Spółce), bezpłatnego miesięcznego abonamentu telefonicznego, bezpłatnych 100 jednostek licznikowych w miesiącu. Z powyższego wynikało, że świadczenie to nie jest nieodpłatne bowiem instalacja stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym – mimo, że dokonywana tylko raz w okresie zatrudnienia w skarżącej spółce – dokonywana jest za odpłatnością w wysokości 50% opłaty za instalację. Ponadto pracownik (były pracownik) nie otrzymuje bezpłatnych jednostek licznikowych a tylko 100 jednostek w miesiącu a co za tym idzie nie jest to również świadczenie nieodpłatne w pełni nieodpłatne. Według sądu I instancji świadczone ulgi resortowe są w tym zakresie częściowo odpłatne. Oznaczało to, że Minister Finansów rozważając zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług "świadczeń nieodpłatnych", o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zupełnie pominął ten fakt, że już sama skarżąca spółka przedstawiła je jako częściowo (w pewnym zakresie) odpłatne co powoduje, że nie mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

8. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów, jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał:

a. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj., naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zapewniane pracownikom i byłym pracownikom skarżącej spółki świadczenia składające się na tzw. ulgę resortową nie są podlegającymi opodatkowaniu nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu tego przepisu,

b. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez orzekanie na podstawie stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - Minister Finansów powtórzył i podtrzymał argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji. Jeśli natomiast chodzi o uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów podniósł, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało aby tzw. ulgi resortowe były elementem jakiejkolwiek innej odpłatnej bądź częściowo odpłatnej usługi.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że tzw. ulgi resortowe polegają na udzielaniu ulg w opłatach za świadczenie usług telefonicznych przez spółkę akcyjną na rzecz jej pracowników a także spółek z grupy kapitałowej oraz podmiotów, które na podstawie porozumienia przejęły do stosowania ponadzakładowy układ zbiorowy pracy dla pracowników spółki akcyjnej. Podkreślił, że usługa telekomunikacyjna, która jest świadczona z częściowym zwolnieniem pracownika, polega na zapewnieniu możliwości oraz przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej, co wynika z definicji legalnej, zawartej w art. 2 pkt. 48 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjnej. Ta właśnie usługa, dzięki wykupieniu przez skarżącą spółkę ulg u przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, jest częściowo odpłatnie świadczona na rzecz pracowników. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że poza usługą telekomunikacyjną, nie mamy do czynienia z pojęciami, które można utożsamiać z czymkolwiek, co może być samo w sobie przedmiotem dostawy lub świadczenia usług.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez "orzekanie na podstawie stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji", jest o tyle chybiony, że sąd I instancji "orzekał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji", natomiast dokonał wadliwej oceny tego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji, uchylając wydaną interpretację w zaskarżonej części przyjął bowiem, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie "nie jest nieodpłatne bowiem instalacja stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym – mimo, że dokonywana tylko raz w okresie zatrudnienia w skarżącej spółce – dokonywana jest za odpłatnością w wysokości 50% opłaty za instalację. Ponadto pracownik (były pracownik) nie otrzymuje bezpłatnych jednostek licznikowych a tylko 100 jednostek w miesiącu a co za tym idzie nie jest to również świadczenie nieodpłatne w pełni nieodpłatne".

Przytoczona wyżej ocena polegała na zakwalifikowaniu przez sąd I instancji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia w postaci "ulg resortowych", jako świadczenia częściowo odpłatnego a nie na przyjęciu stanu faktycznego innego aniżeli ten, który skarżąca spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższa błędna ocena nie mogła być skutecznie zwalczana zarzutem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania lecz podlegała rozpoznaniu w ramach podniesionego w tejże skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że wyprowadzenie wadliwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy przez sąd I instancji, a to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04 z glosą aprobującą B. Adamiak, OSP 2004 r., z. 11, poz. 135 oraz z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 193/08, niepubl. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r. II OSK 2083/10).

Przystępując w tych okolicznościach do rozpoznania wskazanego wyżej zarzutu trzeba w punkcie wyjścia zauważyć, że sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach i ocenach to, że skarżąca spółka nie świadczyła na rzecz swoich pracowników oraz byłych pracowników usługi telekomunikacyjnej, która – z uwagi na wykupione przez skarżącą ulgi – była częściowo odpłatna. Skarżąca świadczyła natomiast usługę, którą sama określiła we wniosku o wydanie interpretacji, jako "dostarczaną ulgę resortową", na którą składały się następujące świadczenia: zniżka w wysokości 50% na opłaty za instalację stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym (jeden raz w okresie zatrudnienia w skarżącej spółce), bezpłatny miesięczny abonament telefoniczny, bezpłatne 100 jednostek licznikowych w miesiącu.

Bezsprzecznie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, usługa świadczona przez skarżącą polegała na ponoszeniu części kosztów usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez inny podmiot (spółkę akcyjną) na rzecz jej aktualnych lub byłych pracowników, przy czym źródłem tego świadczenia był obowiązujący układ zbiorowy pracy. Trzeba przypomnieć w tym miejscu brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zawarta jest definicja ustawowa usługi, Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się "każde świadczenie (podkr. Sądu) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

Powyższa definicja jest pojemna i niewątpliwie objęte są nią świadczenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Z ustawy wynika bowiem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz". Mając na uwadze powyższe oraz ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, uznać należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Niewątpliwie w realiach rozpoznawanej sprawy korzyść rzeczywistą (a nie potencjalną) ponoszą aktualni i byli pracownicy skarżącej spółki, gdyż w tej części w jakiej koszty świadczonych na ich rzecz usług telekomunikacyjnych ponosi skarżąca spółka są oni zwolnieni z części długu jaki na nich ciąży.

Przedstawione wyżej uwagi winny były stanowić punkt wyjścia dla sądu I instancji do oceny zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo błędu popełnionego przez sąd I instancji, który polegał na mylnej ocenie świadczonej usługi jako częściowo odpłatnej, art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi po uchyleniu zaskarżonego wyroku. Warunkiem skorzystania z możliwości wprowadzonej przez omawiany przepis jest zaistnienie sytuacji, w której nie ma naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Taka zaś sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.

Skarżąca spółka w skardze zarzucała błędną wykładnię art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, która miała wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 8 ust. 2 polegającą na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zapewniane nieodpłatnie uprawnionym pracownikom oraz byłym pracownikom skarżącej spółki świadczenia, składające się na tzw. ulgę resortową, stanowią nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste tych pracowników (byłych pracowników) w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Trzeba w związku z tym odnotować, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 28 marca 2011 r. (skarżąca spółka wskazała we wniosku, że dotyczy on zaistniałego a nie przyszłego stanu faktycznego), stanowił, że "Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług".

Zbliżone brzmienie w odniesieniu do kwestii, które były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, przepis ten miał także w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w dniu 12 lipca 2011 r. Art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowił bowiem, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również "nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

W obu przepisach opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegało nieodpłatne świadczenie usług "na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników", jeżeli "nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" (art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.) względnie "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" (art. 8 ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.). Chybione w związku z tym były te zarzuty skargi, w których skarżąca zarzucała brak oceny jej stanowiska z punktu widzenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r., skoro zmiana jaka nastąpiła nie miała – w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy – istotnego znaczenia normatywnego.

Podobnie chybione były pozostałe zarzuty skargi.

Skoro z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynikało, że z odpłatną usługa zrównane są również "nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług", to istotna była ocena, czy świadczone przez skarżącą w ramach "ulgi resortowej" usługi były świadczone na cele osobiste tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (działalnością gospodarczą).

W zaskarżonej interpretacji trafnie przyjęto, że istotna jest relacja pomiędzy korzyścią jaką odnosi pracownik na tle korzyści samego przedsiębiorstwa. Tylko jeżeli korzyść pracownika ma drugorzędne znaczenie nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika. Natomiast w przypadku gdy pracownik osiąga korzyść majątkową w postaci dodatkowego "benefitu", a korzyść jaką odnosi przedsiębiorstwo ma znaczenie drugoplanowe występuje nieodpłatne świadczenie usług, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Na takim założeniu opierają się przywołane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Trybunał Sprawiedliwości zwrócił w nich szczególną uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa.

Skarżąca spółka wskazując na obowiązek świadczenia usług wynikający z przepisów prawa pracy – układu zbiorowego – argumentowała, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z taką argumentacją i podziela poglądy wyrażone wcześniej w orzecznictwie na tle spraw o podobnym charakterze dotyczących np. różnego rodzaju deputatów lub innych uprawnień pracowniczych wynikających z układów zbiorowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2012 r. I FSK 529/11, LEX nr 1115907).

Przyłączając się do argumentacji przedstawionej w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że świadczenia skarżącej spółki polegające na ponoszeniu kosztów zniżki w wysokości 50% na opłaty za instalację stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym (jeden raz w okresie zatrudnienia w skarżącej spółce), bezpłatnego miesięcznego abonamentu telefonicznego oraz bezpłatnych 100 jednostek licznikowych w miesiącu bez wątpienia służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Usługi telekomunikacyjne, z którymi wiążą się ponoszone przez skarżącą koszty wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych i nie służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Powoływane przez skarżącą orzeczenia NSA prezentujące odmienne stanowisko dotyczyły poprzednio obowiązującej ustawy i straciły na aktualności ze względu na obecnie szerszy zakres opodatkowania podatkiem VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. podstawowymi czynnościami opodatkowanymi były sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Świadczenie usług na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r. jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowych usług, ich zakres jednak szerszy, obejmują one bowiem także niektóre czynności, które do tej pory traktowane były jako nieopodatkowane. Świadczenie usług nie musi mieć przy tym charakteru odpłatnego, gdyż niektóre usługi nieodpłatne zrównano z usługami odpłatnymi.

Podobnie z przywołanych w skardze wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczących np. nieodpłatnego dowożenia pracowników do zakładu pracy trudno jest wyprowadzić wniosek, by tezy tam zawarte przemawiały za stanowiskiem prezentowanym w tej sprawie przez skarżącą spółkę. W wyrokach tych Trybunał bowiem uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. Podobne uwagi dotyczą tych orzeczeń, w których chodziło o wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków lub przekazywanie pracownikom produktów żywnościowych. Także bowiem i w tych przypadkach osobista korzyść pracowników jest kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. Nie można więc przyjąć, by orzeczenia te mogły mieć odniesienie do niniejszej sprawy.

Ze względu na powyższe wywody, wbrew temu co zarzuca się w skardze, świadczenie przez skarżącą tzw. "ulgi resortowej", tj. ponoszenie za pracowników i byłych pracowników części kosztów świadczonych na ich rzecz usług telekomunikacyjnych podlega – jak trafnie przyjęto w wydanej interpretacji indywidualnej – opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest nieodpłatną usługą świadczoną na rzecz jej pracowników oraz byłych pracowników. W tym przypadku jedynie poboczną może być korzyść dla skarżącej spółki polegająca – jak podano w skardze – na "uniknięciu negatywnych konsekwencji prawnych w postaci kosztów postępowań i odszkodowań, które wyniknęłyby ze złamania PUZP" (str. 10 skargi). Głównymi beneficjentami tej usługi nadal pozostają jej aktualni i byli pracownicy, którzy są częściowo zwolnieni od ponoszenia kosztów prywatnych rozmów telefonicznych.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane za niezasadne należało w rezultacie podniesione w skardze wniesionej do sądu I instancji zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Trafne natomiast i w pełni uzasadnione okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, gdyż – wbrew temu co przyjął sąd I instancji – świadczone przez skarżącą spółkę usługi były nieodpłatne i były świadczone na cele osobiste pracowników, w tym byłych pracowników skarżącej spółki.

Końcowo trzeba także zaznaczyć, że chybione były zarzuty skargi wskazujące na wewnętrzną sprzeczność wydanej interpretacji. Zarzut ten opierał się na stwierdzeniu, że potwierdzając w pkt 1 interpretacji prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę akcyjną, dokumentujących rozliczenie wyświadczonych na rzecz aktualnych i byłych pracowników spółki świadczeń w ramach "ulg resortowych", Minister Finansów przesądził, że świadczenia te realizowane są w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania spółki. Minister Finansów trafnie zauważył w wydanej interpretacji, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Powyższa zasada wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Ponieważ usługi świadczone przez skarżącą spółkę w ramach "ulgi resortowej" podlegają (o czym była mowa wyżej mowa) opodatkowaniu, to konsekwentnie służy jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług od podmiotu trzeciego. Stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji jest zatem konsekwentne i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o VAT.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.