Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2088/19 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.172.2019.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę C. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania realizowanego świadczenia. We wniosku wskazała m.in., że w sierpniu 2013 r. zawarła z kontrahentem umowę, której przedmiotem była dostawa, instalacja, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej. Na wykonanie tej części projektu miały składać się urządzenia pozwalające na nadawanie i odbieranie oraz konwersję sygnału optycznego przesyłanego światłowodem. Poza dostawami urządzeń umowa przewidywała, że spółka zobowiązana będzie świadczyć na rzecz kontrahenta usługi obejmujące m.in. udzielanie licencji na oprogramowanie do zarządzania (sterowania) urządzeniami, montaż (instalację) urządzeń w miejscach wskazanych przez kontrahenta, przeprowadzenie szkoleń dla osób wskazanych przez kontrahenta, które miały na celu merytoryczne przygotowanie pracowników (współpracowników) kontrahenta do korzystania z uprzednio zainstalowanych urządzeń oraz zapewnienie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej dostarczanych urządzeń i oprogramowania do nich.

Oprogramowanie, usługi instalacji, szkolenia oraz usługi serwisowe pełniły funkcję uzupełniającą, komplementarną w stosunku do głównego przedmiotu zamówienia — dostawy urządzeń. Spółka oraz kontrahent uzgodnili jednorazowe, ryczałtowe wynagrodzenie obejmujące swoim zakresem zarówno dostawę urządzeń jak i świadczenie usług.

W 2015 r. spółka zrealizowała dostawę sprzętu, przystępując do świadczenia usług serwisowych, a kontrahent dokonał jego odbioru, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami. W konsekwencji w grudniu 2015 r. spółka przeniosła na rzecz kontrahenta prawo do rozporządzania urządzaniami jak właściciel. W 2016 r. spółka wykonała usługi instalacji części urządzeń w wybranych przez kontrahenta lokalizacjach, co zostało potwierdzone odpowiednimi protokołami instalacji.

Spółka wystawiła pod koniec grudnia 2015 r. fakturę, która dokumentowała realizację całej umowy. Zarówno dostawa urządzeń, jak i usługi podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, tj. 23%. Spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2015 r. dokonała zapłaty podatku należnego od ww. dostawy urządzeń i usług. Kontrahent dokonał płatności z tytułu realizacji dostawy urządzeń wraz z usługami w kilku częściach, tj. część kwoty została uiszczona w grudniu 2015 r., a pozostała część w styczniu 2016 r.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa urządzeń wraz z usługami realizowana przez spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w którym czynnością dominującą jest dostawa towarów (urządzeń), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał najpóźniej w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym spółka z tytułu dostawy urządzeń i usług była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż urządzeń wraz z usługami i rozliczenia podatku należnego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca na oba ww. pytania odpowiedziała twierdząco.

W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2019 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że całość realizowanego świadczenia, obejmującego zgodnie z umową dostawę, instalację, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej, należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. Realizacja przedmiotowego świadczenia różni się jednak od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem o dokonaniu takiej kompleksowej dostawy towarów decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego. Przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez spółkę wszystkich czynności, do jakich była zobowiązana w ramach świadczenia. Skoro więc spółka czynności składające się na wykonywane świadczenie realizowała w okresie od sierpnia 2013 r. do końca 2016 r., nie można uznać, że w analizowanym przypadku do dokonania dostawy doszło najpóźniej w grudniu 2015 r., kiedy spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kontrahenta. Jednocześnie, jak zauważył organ, kontrahent z tytułu realizacji przedmiotowego świadczenia dokonał płatności w kilku częściach. Zatem w analizowanym przypadku stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy z tytuły realizacji kompleksowej dostawy towarów powstał z chwilą otrzymania poszczególnych części zapłaty w odniesieniu do każdorazowo otrzymanej kwoty. Jednocześnie spółka zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązana była do wystawienia faktur oraz rozliczenia podatku należnego.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19a ust. 1 i 8 oraz art. 106b ust. 4, art. 106i ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p., przez:

• wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na wewnętrznej sprzeczności stwierdzeń i wniosków w niej zawartych, w rezultacie czego skarżąca nie uzyskała pewnej, jednoznacznej odpowiedzi organu w kwestii stanowiącej przedmiot złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p.;

• pominięcie niektórych przepisów, tj. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, a także działanie wbrew przepisom art. 19a ust. 1 i 8 oraz 106b ust. 4 ustawy o VAT, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny prawa materialnego

– art. 14a § 1 w zw. art. 121 § 1 o.p. przez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania, co doprowadziło organ do wydania różnych rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za uzasadnione uznał zarzuty skargi o charakterze procesowym. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ wyraził swoje stanowisko w sposób niejasny i wewnętrznie sprzeczny, skutkiem czego zaskarżona interpretacja narusza, zdaniem sądu, przepisy art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Zaskarżona interpretacja nie zawiera też żadnego stanowiska organu w kwestii zastosowania art. 106i ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie sądu organ, rozpoznając sprawę spółki, powinien wziąć pod uwagę regulację art. 106i ust. 7 cytowanej ustawy i przedstawić w tym zakresie swoje stanowisko.

W sytuacji gdy uzasadnienie interpretacji nie daje jasnego obrazu co do stanowiska organu, sąd za przedwczesne uznał rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez uznanie przez sąd, że wydana przez organ interpretacja indywidualna prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczna, pozbawiona właściwego uzasadnienia organu dla zajętego przez niego stanowiska, przez co w konsekwencji, w ocenie sądu, jest ona obarczona błędami formalnymi i nie może podlegać kontroli sądowej co do meritum sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia, w ocenie organu, nie doszło, albowiem organ, wydając interpretację podatkową, zajął jednoznaczne stanowisko, uzasadniając dlaczego — w jego ocenie — w rozpoznawanej sprawie dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu kompleksowej dostawy decydować będzie faktyczne zrealizowanie wszystkich czynności składających się na to świadczenie, a w przypadku otrzymania poszczególnych części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz wskazał zasady należytej dokumentacji opisanego świadczenia dla celów podatku od towarów i usług, przez co w istocie nie doszło w trakcie postępowania interpretacyjnego do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

5.2. Podstawową przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji było stanowisko sądu pierwszej instancji, że wydana przez organ interpretacja indywidualna prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczna, pozbawiona właściwego uzasadnienia organu dla zajętego przez niego stanowiska, przez co w konsekwencji, w ocenie sądu, jest ona obarczona błędami formalnymi i nie może podlegać kontroli sądowej co do meritum sprawy. Autor skargi kasacyjnej trafnie zarzuca, że wskazanych wyżej uchybień nie zawierała zaskarżona interpretacja indywidualna.

Ustawodawca w art. 14c § 1 i § 2 o.p. uregulował wymogi w zakresie treści indywidualnej interpretacji. Zgodnie z tym unormowaniem powinna ona zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W judykaturze wskazuje się, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., I FSK 1512/20, CBOSA). Ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18, CBOSA). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania ustawowe, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r., II FSK 1197/21, CBOSA).

5.3. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że wbrew stanowisku, wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organ, wydając interpretację podatkową, zajął jednoznaczne stanowisko, uzasadniając dlaczego — w jego ocenie — w rozpoznawanej sprawie dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu kompleksowej dostawy decydować będzie faktyczne zrealizowanie wszystkich czynności składających się na to świadczenie, a w przypadku otrzymania poszczególnych części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz wskazał zasady należytej dokumentacji opisanego świadczenia dla celów podatku od towarów i usług.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej doprowadza do jednoznacznego wniosku, że organ interpretacyjny w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Ponadto w sposób konkretny uzasadnił swoje stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanowiska.

Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, przyjęta przez organ interpretacyjna ocena prawna nie jest wzajemnie sprzeczna. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że kompleksowe świadczenie, jaką jest dostawa towarów wraz ze świadczonymi usługami może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania wszystkich świadczeń wchodzących w skład kompleksowego świadczenia. Stanowisko to nie stoi w sprzeczności z oceną, że w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia kompleksowego, gdzie uznano jednocześnie, że dostawa towaru jest dominującą czynnością w świadczeniu kompleksowym.

Również nie jest prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, który wewnętrzną sprzeczność interpretacji dopatruje się w niewyjaśnieniu koncepcji klasycznej i nieklasycznej dostawy w ramach świadczenia kompleksowego. Organ interpretacyjny w interpretacji wyraził jednoznaczne stanowisko wobec dwóch zadanych pytań. Precyzyjnie określił kiedy kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną oraz kiedy powstał obowiązek podatkowy. Lektura uzasadnienia interpretacji w tym zakresie nie budzi wątpliwości.

5.4. W związku z powyższym racje ma autor skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Tym samym sąd pierwszej instancji uchybił przepisom art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5.5. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które zostało określone określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

5.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniwszy powyższą ocenę prawną, dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5.8. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak