Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Joanna Marska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. Kopalni Surowców Mineralnych S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Burmistrz W. decyzją z dnia (...( na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 lit.a, art. 4 , art. 5 i art.6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm./, § uchwały Rady Miejskiej w W. nr XII/152/2003 z dnia 28 listopada 2003r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, określił X Spółka Akcyjna z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie łącznej (...(, na którą składa się :

- (...( za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków;

- (...( za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W.;

- (...( od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ określił płatność w/w podatku w 12 ratach.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 15 stycznia 2004r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2004. W deklaracji Spółka wykazała:

- w poz. 24 powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw W., bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków- 93.900m2;

- w poz. 33 powierzchnię gruntów pozostałych-448.700m2;

- w poz. 45 powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sołectw gminy W.-105,45m2;

- w poz. 60 wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej-(...(.

Spółka złożyła też w dniu 15 stycznia 2004r. deklarację na podatek rolny i podatek leśny na rok 2004, które Organ uznał za wiarygodne.

Organ uznał za wiarygodne również dane dotyczące budynków i budowli wynikające ze zgłoszonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004r. przez stronę, ale zakwestionował powierzchnię deklarowanych przez Spółkę gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Organu, powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę, od której winna Spółka uiścić podatek od nieruchomości wynosiła 542.551m2 i składało się na nią:

- część działki nr A o pow. 30,60 ha;

- część działki nr B o pow. 2,5651 ha;

- część działki nr C o pow. 4,40 ha;

- działka nr D o pow. 5,01 ha;

- działka nr E o pow. 7,07 ha;

- działka nr F o pow. 4,61 ha.

Z uwagi, że Spółka na powyższych gruntach zakończyła działalność gospodarczą w zakresie bezpośredniej eksploatacji kruszywa winny one zostać objęte rekultywacją, której zakończenie musi być stwierdzone decyzją starosty.

W dniu (...( Starosta Ł. wydał decyzję o zakończeniu rekultywacji części działki nr A o pow. 30,60 ha, która stała się ostateczna w dniu (...(.

Organ przywołał, uchwałę 7 sędziów SN z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94 (OSN 1995/13, poz. 154), z której wynika, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno, gdy grunty te eksploatują, jak i gdy realizują na gruntach obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero po zakończeniu rekultywacji grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O zakończeniu rekultywacji decyduje moment, gdy decyzja o jej zakończeniu stała się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych.

Organ wskazał też, na wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 75/06, z którego wynika, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i jest jej częścią. Przedsiębiorcy, którzy zajmują się wydobywaniem kopalin dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, posługują się gruntami wówczas, kiedy przygotowują te grunty pod inwestycje, kiedy dokonują na nich inwestycji oraz gdy realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne.

Organ podał, że dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadziła ustawową definicję pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, wskazując, iż pojęcie to oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyłączeniem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także z wyjątkiem gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, jak również tych przedmiotów opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wskazując na powyższą regulacje wyłączającą z kwalifikowanego opodatkowania przedmioty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane

w działalności gospodarczej ze względów technicznych, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku gruntów o takich przeszkodach do ich wykorzystywania w działalności gospodarczej można mówić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, np. razie ich chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia, uniemożliwiającego jego użytkowanie. O sytuacji niemożności wykorzystywania gruntu nie można z pewnością mówić w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, uważa organ podatkowy, zaprzestanie z korzystania z gruntów dla celów wydobycia kruszywa wynikło z procesu technologicznego

i z wyczerpywania się złoży kruszywa, a nie z jakiejkolwiek katastrofy ekologicznej.

Wobec powyższego, Organ stwierdził, że podatkowi od nieruchomości podlegają grunty będące w posiadaniu Spółki o powierzchni 542.551m2 i przedstawił wyliczenie tego podatku za 2004r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowanie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła Organowi naruszenie :

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1 art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 216 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Spółki, Organ nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy sumą powierzchni gruntów pozostałych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazanych w deklaracji podatkowej przez Spółkę, a powierzchnią wykazana przez organ podatkowy w decyzji. Strona przytoczyła art. 2 ust.1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazała, że Organ winien rozróżnić pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności i gruntów związanych z prowadzeniem działalności. Wobec braku definicji prawnej "zajęcia", należy odnieść się do wykładni językowej. "Zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła artykuł prof. L. Etela. Strona podała, że posiadane przez nią w ewidencji zakwalifikowane są jako lasy i grunty rolne. Po zakończeniu ich eksploatacji grunty te nie były już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wówczas trwała jedynie ich rekultywacja i zagospodarowanie gruntów na cele rolnicze, nie będące działalnością gospodarczą zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Zdaniem strony, Organ nie podjął niezbędnych danych w celu wyjaśnienia stan faktycznego oraz nieprawidłowo zaliczył do materiału dowodowego protokół z oględzin z (...(, przeprowadzonych w innym postępowaniu. Według Spółki, Organ nie wyjaśnił przyczyn rozłożenia określonego podatku od nieruchomości w ratach o różnej wysokości, co może mieć istotny wpływ na wysokość ewentualnych odsetek za zwłokę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia (...( na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit.a, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opatach lokalnych / Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm./, § 1 uchwały Rady Miejskiej w W. nr XII/252/2003 z dnia 28 listopada 2003r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Burmistrza W. z dnia (...(, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Organ uznał, iż organ I instancji działał prawidłowo, określając Spółce za 2004r. podatek od nieruchomości od posiadanych przez nią gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym za aktualną uchwałę siedmiu sędziów SN z 27 października 1994r., sygn. akt III AZP 5/94. Podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno, gdy grunty te eksploatują, jak i gdy realizują na gruntach obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero po zakończeniu rekultywacji grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O zakończeniu rekultywacji decyduje moment, gdy decyzja o jej zakończeniu stała się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych. W niniejszej sprawie na gruntach posiadanych przez stronę nie została zakończona rekultywacja. Dopiero w dniu (...( stała się ostateczna decyzja Starosty Ł. z dnia (...( o uznaniu za zakończoną rekultywację części działki nr A.

Odnośnie zaliczenia protokołu oględzin z dnia (...( do materiału dowodowego w sprawie, Organ stwierdził, że faktycznie nie wydano postanowienia w przedmiocie zaliczenia tego protokołu jako dowodu w sprawie, lecz strona mogła się z nim zapoznać miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Organu, nietrafny jest tez zarzut obciążenia strony obowiązkiem płacenia w/w podatku w 7 i 5 ratach w różnej wysokości. Organ podał, że w 2004r. Spółka zobowiązana była wpłacić w/w podatek obliczony w deklaracji bez wezwania na rachunek Gminy, w ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca. Ponadto, Organ wskazał, ze zgodnie z art. 63 § 2 ordynacji podatkowej, kwoty podatków, w tym również raty podatków zaokrągla się do pełnych złotych. Według organu odwoławczego, organ I instancji działał prawidłowo, bowiem był zobowiązany do ustalenia proporcjonalnych rat, które zostały zaookrąglone.

Odnośnie pozostałych zarzutów, Organ stwierdził, że organ I instancji wypełnił obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. Ponadto, według organu odwoławczego, uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji.

Zarzuciła Organowi naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej;

- art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 , art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 216 Ordynacji podatkowej, przez niewydajnie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia protokołu z oględzin z dnia (...( jako dowodu w sprawie, mimo iż dotyczył innego postępowania;

- art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opatach lokalnych przez błędne zastosowanie tego przepisu oraz niepodanie w decyzji uzasadnienia obciążenia podatnika ratami w różnych wysokościach;

- niewyjaśnienia rozbieżności pomiędzy sumą powierzchni gruntów pozostałych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazanych w deklaracji podatkowej przez Spółkę, a powierzchnią wykazana przez organ podatkowy w decyzji.

Spółka ponowiła zarzuty i ich argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wniosło jej oddalenie i podtrzymało argumentacje jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Spółka złożyła pismo zawierające uzupełnienie skargi o zarzut naruszenia przez Organ art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieuwzględnienie, w przeprowadzonym postępowaniu i wydanej decyzji, iż drogi znajdujące się na działkach posiadanych przez Spółkę w 2004r., nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Spółka wskazała, że była posiadaczem działek nr C, nr D, nr E i nr F, oznaczonych w ewidencji jako drogi. Drogi te pełniły funkcję komunikacyjne na dużych obszarach eksploatacyjnych i poeksploatacyjnych, a nadto, przez działkę nr E przebiegała utwardzona droga do wsi G. w Gminie I. Fakty te zostały przez organy podatkowe pominięte. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała wyrok NSA z 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07 oraz kopię decyzji SKO w S. z dnia (...( dot. innej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest częściowo zasadna.

Jakkolwiek przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość stawki podatku od nieruchomości należnego od skarżącej z tytułu władania przezeń określonym areałem gruntów pozostałych po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych, to w istocie spór ten sprowadza się do sporu o istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania tychże gruntów jako związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie, zaznaczyć należy, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez Spółkę poddanych rekultywacji stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu należy wskazać, że grunty, obok budynków lub ich części oraz budowli lub ich części, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z opodatkowania tego wyłącza grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą rozumie ona działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2).

Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy.

Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu jej art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak wynika z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska, władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2).

Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianej jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa - Prawo ochrony środowiska wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). I tak, w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.).

W świetle z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z obowiązującego w 2003 r. przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę.

Z kolei z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona.

Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za w pełni uzasadnione uznać należy zapatrywanie, jakie legło u podstaw zaskarżonych decyzji podatkowych, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), czy też w art. 2 ust. 1 obowiązującej wcześniej w tym zakresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, nie mniej zauważyć należy, że podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji - konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za w zupełności nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża.

Zasadnym jest tu zwrócić uwagę, w ślad za organami podatkowymi, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 199B3/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Jakkolwiek wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego.

Jak to już wyżej podkreślono, uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, iż nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża.

Zarzut skargi, odnośnie zaliczenia protokołu oględzin z dnia (...( do materiału dowodowego w sprawie jest nietrafny, bowiem faktycznie Organ nie wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia tego protokołu jako dowodu w sprawie, lecz strona mogła się z nim zapoznać i miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Bezzasadny jest też zarzut dotyczący obciążenia strony obowiązkiem płacenia w/w podatku w 7 i 5 ratach w różnej wysokości. Spółka w 2004r. była wpłacić w/w podatek obliczony w deklaracji bez wezwania na rachunek Gminy, w ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z art. 63 § 2 Ordynacji podatkowej, kwoty podatków, w tym również raty podatków zaokrągla się do pełnych złotych. Organ I instancji działał prawidłowo, bowiem był zobowiązany do ustalenia proporcjonalnych rat, które zostały zaookrąglone. Wskazać należy także, że skarżąca nie podała jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć rozłożenie podatku na 7 rat po (...( i 5 rat po (...( (różnica wynosi 1zł). Samo podanie, że miałoby to wpływ na odsetki za zwłokę jest niewystarczające.

Spółka formułując zarzuty dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji poszczególnych działek w ewidencji gruntów i budynków, rolniczego lub leśnego charakteru tych działek, ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez siebie zgromadzonego, nie wskazuje na to, czy i jaki zarzucane braki tego postępowania mogły mieć ewentualny wpływ na wynik sprawy, tj. na opodatkowanie spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tylko w takiej sytuacji zaskarżona decyzja podlegać może - przy braku przesłanek do stwierdzenia jego nieważności - usunięciu z obrotu prawnego w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Faktem jest, że skarżąca zgłosiła w deklaracji na powyższy podatek na rok 2004 grunty o łącznej powierzchni 542.600m2 (93.00m2-grunty związane z działalnością gospodarczą i 448.700m2-pozostałe grunty), zaś w decyzji organ podatkowy wskazał, że powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarcza wyniosła 542.551m2. Organ wymienił działki, które składają się na powyższą powierzchnię, tj.:

- część działki nr A o pow. 30,60ha;

- część działki nr B o pow. 2,5651 ha;

- część działki nr C o pow. 4,40 ha;

- działka nr D o pow. 5,01 ha;

- działka nr E o pow. 7,07 ha;

- działka nr F o pow. 4,61 ha.

Powierzchnia w/w działek jest zgodna z wypisami danych z ewidencji gruntów i budynków zawartych w aktach podatkowych ( k. 28 i następne).

Wobec tego powyższy zarzut jest bezpodstawny, bowiem Organ przyjął wielkości wynikające z danych z ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie uzupełniającym skargę, a dotyczącego naruszenia przez organ art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieuwzględnienie, w przeprowadzonym postępowaniu i wydanej decyzji, iż drogi znajdujące się na działkach posiadanych przez Spółkę w 2004r., nie podlegały podatkowi od nieruchomości, Sąd uznał go za zasadny.

Jednakże należy rozważyć, następujące kwestie opisane poniżej.

Art. 2 ust. 3 pkt 4 stawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame, a tym samym nie można przyjąć, że działki podlegają wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty nie można utożsamiać, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów, określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Zachodzi więc pytanie o wykładnię tych trzech kategorii wyłączenia z opodatkowania, a mianowicie czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych, mimo tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie. Niewątpliwe jest tylko to, że ustawa ta nie zawiera w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) definicji ustawowej pasa drogowego i drogi. Zauważyć jednak należy, że pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. t. II Warszawa 1979, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego. Warszawa 1985, t. I s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. Jednakże jak się wydaje, nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Otóż, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3 ), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. Otóż w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149 Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć także odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o drogach publicznych. W związku z tym, że tego rodzaju stanowisko NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65), to oznaczało to, że było ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ustawodawca je zaakceptował.

W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. To zaś niewątpliwie oznacza, że przyjęcie pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli byłoby błędne. Należy przyjąć, iż "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawowa zawartą w art. 1 pkt 3 w/w ustawy, jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem".

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Ewidencja ta może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu na 2004r. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263 ).

Należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454 ). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/ Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07).

Skarżąca wskazuje, że na posiadanych przez nią gruntach znajdują się drogi, w tym droga utwardzona do wsi Granica. Znajduje to potwierdzenie w protokole z dnia (...(, gdzie widnieją zapisy o istnieniu drogi, lecz z nich nie wynika, czy istnieje tam budowla drogi.

W niniejszej sprawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy przedmiotowe drogi (budowla drogi) faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące rzeczywistości.

Wobec powyższego, Sąd stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 5 cyt. ustawy.