Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1730/18 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1730/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu W. z dna 8 listopada 2017 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia 27 marca 2017 r. skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono na adres skarżącego w dniu 1 maja 2017 r. w Australii. W związku z pismami skarżącego z dnia 4 maja 2017 r., stanowiącymi zarzuty, postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. organ I instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowienia te wysłano na adres zobowiązanego w Polsce, który został przez niego podany w zarzutach z 4 maja 2017 r. Pismem z dnia 27 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na postanowienie z dnia 8 listopada 2017 r. wskazując, że zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone skarżącemu, a z jego treścią zapoznał się podczas kwerendy dokumentacji postępowania w Urzędzie Skarbowym w dniu 26 marca 2018 r.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 8 listopada 2017 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził ponadto, że zaskarżone postanowienie doręczono na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 15 maja 2018 r.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") poprzez przyjęcie, że postanowienie z dnia 28 listopada 2017 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu pod adresem ul. C. w W., podczas gdy zgodnie z załącznikiem aktualizacyjnym ZAP-3 złożonym w dniu 20 grudnia 2016 r. skarżący wskazał adres dla doręczeń [...] Australia;

- art. 107 § 1 pkt 7 k.p.a w związku z art. 126 k.p.a oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") poprzez przyjęcie, że pouczenie o możliwości zaskarżenia postanowienia z dnia 28 listopada 2017 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu pod adresem ul. C. w W., podczas gdy zgodnie z załącznikiem aktualizacyjnym ZAP-3 złożonym w dniu 20 grudnia 2016 r. skarżący wskazał adres do doręczeń [...] Australia;

- przyjęcie przez organ odwoławczy, że pismo nadane przez skarżącego w dniu 29 marca 2018 r. nie spełniało wymogów art. 57 k.p.a., podczas gdy skarżącemu nie zostało doręczone postanowienie z dnia 8 listopada 2017 r. oraz skarżący powziął wiedzę o wydaniu i treści postanowienia podczas kwerendy dokumentacji w dniu 26 marca 2018 r.;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieudzielanie w trakcie postępowania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 44 k.p.a. poprzez przyjęcie przez organy, że skutecznie doręczono skarżącemu postanowienie z dnia 8 listopada 2017 r. Wskazano, że poza sporem pozostaje, iż skarżący w dniu 20 grudnia 2016 r. złożył Formularz ZAP – 3 w którym podał adres miejsca zamieszkania w Australii. W dniu 27 marca 2017 r. organ na podany w Formularzu ZAP 3 adres zagraniczny wysłał do skarżącego pismo zatytułowane "Pouczenie", w którym poinformował go o treści art. 40 § 4 i 5 k.p.a. Następnie skarżący w pismach z dnia 4 maja 2017 r. podał adres ul. C. w W. wnosząc zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji. Mając powyższe na uwadze organ doręczył zastępczo w trybie art. 44 k.p.a. postanowienie z dnia 8 listopada 2017 r. na adres podany przez skarżącego, tj. ul. C. w W. Powołując się na treść art. 63 § 2 k.p.a. Sąd I instancji uznał, że skarżący nie wskazał, iż adres ul. C. w W. należy uznać za jego nowy adres miejsca zamieszkania lub nowy adres do korespondencji. Zdaniem Sądu, skoro organy posiadały informację o adresie miejsca zamieszkania skarżącego wynikającym z urzędowego druku Formularz ZAP – 3, a wskazany w pismach z dnia 4 maja 2017 r. przez skarżącego adres nie musiał być adresem miejsca, w którym należało doręczać korespondencję, to nieprawidłowo organy domniemały zmianę adresu miejsca zamieszkania przez skarżącego. Organy bowiem nie mogą domniemywać zmiany adresu miejsca zamieszkania (odbioru korespondencji), tym bardziej jeżeli doręczenie dokumentacji ma miejsce po upływie kilku miesięcy od dnia otrzymania przez organ pisma od skarżącego i odbywa się w trybie zastępczym. WSA wskazał także na treść art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników"), z którego wynika, że wskazanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania przez podmiot, o którym mowa ww. przepisie musi mieć charakter jednoznaczny. Sąd podkreślił, że organy powinny doręczać korespondencję przede wszystkim na adres miejsca zamieszkania wynikający z dokumentów urzędowych oraz rejestrów prowadzonych przez organ. Mając na uwadze powyższe WSA w Warszawie uznał, że postanowienie z dnia 8 listopada 2017 r. nie zostało skutecznie doręczone.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedozwolone przepisami, wkroczenie przez Sąd I instancji poza granice rozpoznawanej sprawy, polegające na nieuprawnionym uchyleniu również postanowienia Naczelnika Urzędu W. z dna 8 listopada 2017 r. wydanego w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za niezasadne, w sytuacji gdy przedmiotem badania przez Sąd mogła być jedynie sprawa stwierdzenia przez organ odwoławczy uchylenia proceduralnego, tj. uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego w postaci zażalenia, a nie merytoryczna ocena ww. postanowienia z dnia 8 listopada 2017 r. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawidłowości ww. postanowienia Naczelnika Urzędu W. wydanego w przedmiocie uznania wniesionych zarzutów za niezasadne, będzie ewentualnie możliwa dopiero w postępowaniu mającym za przedmiot merytoryczne rozpatrzenie zażalenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 40 § 1, art. 41 § 1, art. 42 § 1, art. 44 § 4, art. 63 § 2 oraz art. 134 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organy obu instancji niezasadnie oceniły, iż adres podany przez skarżącego w piśmie z dnia 4 maja 2017 r. jest jego aktualnym adresem pod który należy kierować korespondencje w sprawie, w sytuacji gdy z uwagi na jednoznaczne wskazanie w treści złożonego w sprawie ww. pisma adresu: " ul. C. w W." organy były uprawnione kierować korespondencję w sprawie pod ten właśnie adres. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd podzielił prawidłowe ustalenia organów w zakresie adresu skarżącego, to oddaliłby skargę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że skarżący w piśmie z dnia 4 maja 2017 r. wskazał adres: " ul. C. w W." w sposób niejednoznaczny, wobec czego organ nie powinien doręczać korespondencji na ten adres, w sytuacji gdy ww. adres został wskazany w sposób jednoznaczny, co uprawniało organ do doręczania korespondencji w prowadzonym postępowaniu właśnie na ten adres. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, gdyż w sytuacji gdyby Sąd podzielił prawidłowe ustalenia organów w zakresie adresu skarżącego, to oddaliłby skargę;

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podany przez skarżącego w piśmie stanowiącym zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym adres - ul. C. w W. jest adresem miejsca zamieszkania skarżącego właściwym do odbioru korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty dotyczące błędnego uznania przez Sąd I instancji, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 8 listopad 2017 r. z uwagi na bezpodstawne uznanie, że miejscem zamieszkania skarżącego jest adres ul. C. w W. Za uzasadnione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 40 § 1, art. 41 § 1, art. 42 § 1, art. 44 § 4, art. 63 § 2 oraz art. 134 k.p.a.

3.3. Przypomnieć należy, że organ egzekucyjny wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r. wysłanymi na zagraniczny adres zamieszkania skarżącego (wynikający ze zgłoszenia aktualizacyjnego na druku ZAP – 3 złożonego 20 grudnia 2012 r.) przesłał także pouczenie z dnia 27 marca 2017 r. W pouczeniu tym poinformowano skarżącego, że zgodnie z art. 40 § 4 i § 5 k.p.a. strona, która nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu albo siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie działa za pośrednictwem konsula Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana wskazać w Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnika do doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W razie niewskazania pełnomocnika do doręczeń przeznaczone dla tej strony pisma pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Następnie w dniu 10 maja 2017 r. do organu I instancji wpłynęły dwa pisma skarżącego z dnia 4 maja 2017 r. zawierające zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji. W pismach tych skarżący podał nowy adres - ul. C. w W. Pismo to spełniało warunki określone w art. 63 § 2 k.p.a., zgodnie z którym podanie powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz czynić zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach szczególnych. Należy zauważyć, że pismo to zainicjowało nowe, odrębne postępowanie wpadkowe w ramach postępowania egzekucyjnego, a mianowicie w sprawie zarzutów. Znajdowały do niego wobec tego zastosowanie reguły wynikające z art. 61 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 61 § 3 k.p.a. datą wszczęcia tego postępowania w sprawie zarzutów był dzień doręczenia żądania (czyli zarzutów) organowi egzekucyjnemu. Ze względu na obowiązek wskazania w podaniu adresu osoby, od której ono pochodzi organ nie tyle mógł domniemywać, a raczej powinien przyjąć, że adresem będzie miejsce wskazane przez stronę. Słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ egzekucyjny, który pouczył skarżącego o konsekwencjach prawnych określonych w art. 40 § 4 i § 5 k.p.a. miał podstawy do przyjęcia, że podany adres na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest adresem, pod którym skarżący oczekuje korespondencji w sprawie. Właściwa jest również konstatacja organu, że sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego jest dokonana przez WSA ocena, zgodnie z którą skarżący bez żadnego konkretnego celu podał zupełnie inny adres aniżeli ten pod który doręczono mu zawiadomienie o zajęciu i pouczenie o konieczności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń oraz oczekiwał, że korespondencja będzie kierowana na jego stały adres zamieszkania poza granicami. Podkreślić należy, że skarżący znał treść pouczenia, zgodnie z którym organ nie wysyła korespondencji na adres zagraniczny, lecz pisma pozostawia w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 40 § 5 k.p.a.). To Sąd I instancji wskazując, że organy nie mogły domniemywać zmiany adresu, tym bardziej że doręczenie dokumentacji odbywałoby się w trybie zastępczym, wykazał się niekonsekwencją wobec brzmienia art. 40 § 4 i § 5 k.p.a. Jak wskazano powyżej organ nie miał możliwości kierowania korespondencji na zagraniczny adres i postanowienie musiałoby pozostać w aktach ze skutkiem doręczenia.

3.4. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności etap postępowania na którym skarżący wskazał adres oraz treść skierowanego do niego pouczenia z dnia 27 marca 2017 r. nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że adres wskazany w piśmie nie mógł zostać uznany za adres do korespondencji. W toku zatem postępowania uruchomionego zarzutami zobowiązanego, w których wskazał on konkretny adres organ egzekucyjny nie mógł posługiwać się adres wynikającym ze zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3. Sprawa nie dotyczyła bowiem aktualizacji danych skarżącego co do adresu w zgłoszeniu identyfikacyjnym, a jedynie jego inicjatywy procesowej jako zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przejawiała się ona zaś w złożeniu zarzutów, które jednocześnie stanowiły podanie w rozumieniu art. 63 § 1 k.p.a. Prawidłowo zatem organ odwoławczy na podstawie art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Wobec tego organ egzekucyjny był uprawniony do kierowania korespondencję na adres wskazany w tym piśmie.

3.4. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.