Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 238/21 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 238/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.); dalej: "O.p.", polegającą na mylnym uznaniu, że "w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto żadnego warunku o konieczności zwrotu nienależnego świadczenia w tzw. kwocie brutto, tj. wraz z kwotą pobranego podatku, aby można było skorzystać z odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz, że "Zwrot nienależnego świadczenia w tzw. kwocie netto (bez pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy) spowoduje, że podatnik dokona przedmiotowego zwrotu tylko w części i tylko o wartość tego zwróconego świadczenia będzie mógł pomniejszyć dochód przed opodatkowaniem" - podczas gdy zwrócona przez skarżącego kwota świadczenia nienależnego nie obejmowała pobranego podatku dochodowego (zaliczki na podatek), zaś zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wprost z tego przepisu wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony dochód, "po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika", co oznacza też, że kwota odliczenia nie może przekroczyć wysokości zwrotu nienależnie pobranego świadczenia;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p. w przyjętym za podstawę orzekania w niespornym stanie faktycznym, a więc również bezspornej okoliczności, że zwrócona przez skarżącego kwota nienależnego świadczenia nie obejmowała podatku dochodowego (zaliczki na podatek) składającego się na nienależnie pobrane świadczenie oraz, że zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika - podczas gdy skutek podatkowy przewidziany w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w postaci odliczenia od dochodu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń następuje w sytuacji, gdy zwrot tych świadczeń nastąpi w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy;

3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1

lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p. oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., bowiem sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił odpowiadającą prawu decyzję organu odwoławczego, który rozstrzygnął, że nie istnieje po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z uwagi na zwrot w tym roku nienależnego świadczenia bez pobranego podatku dochodowego (w kwocie netto).

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku w całości

i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz organu zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie poniesionych kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2024 r. skarżący powołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 45/21, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym uchylono zaskarżoną decyzję, zaś nadpłacony podatek został zwrócony sędziemu Sądu Najwyższego.

W nawiązaniu do ww. pisma, organ podatkowy powołał z kolei prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 459/21, w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalono skargę podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, podlega oddaleniu.

Sporna w sprawie jest możliwość zastosowania do sytuacji faktycznoprawnej skarżącego - sędziego Sądu Najwyższego, przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Przepis ten stanowi, że: "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: [...] dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika;

Z prawidłowo przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że Sąd Najwyższy wypłacił skarżącemu w 2018 r. - w związku z przejściem w stan spoczynku - odprawę emerytalną w wysokości 144.332,40 zł brutto (pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46.186,00 zł) oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 4.599.50 zł (pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.116,00 zł).

Skarżący złożył 20 kwietnia 2020 r. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2019, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 364.460,30 zł i podatek należny w kwocie 74.228 zł.

W następstwie wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2507), skarżący powrócił do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku sędziego Sądu Najwyższego, a służbę na danym stanowisku ustawodawca uznał za nieprzerwaną. Fakt ten skutkował obowiązkiem zwrotu świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku. Sposób, tryb, rodzaje oraz termin zwrotu świadczeń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku (Dz. U. z 2019 r. poz. 236); dalej: "rozporządzenie". Na podstawie § 2 rozporządzenia, stanowiącego, że: "Zwrotowi podlega jednorazowa odprawa oraz ekwiwalent pieniężny wypłacony w związku z niewykorzystaniem przysługującego urlopu.", skarżący 22 lutego 2019 r. zwrócił kwotę 98.146,40 zł tytułem pobranej odprawy emerytalnej (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz kwotę 3.069,55 zł tytułem ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych).

Następnie, 20 lipca 2020 r. skarżący złożył wniosek (uzupełniony pismami z 26 sierpnia 2020 r. i z 23 września 2020 r.) o zwrot pobranego podatku od zwróconej odprawy emerytalnej w kwocie 46.186 zł oraz zwróconego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w kwocie 1.116 zł, zaś 2 września 2020 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r., w której osiągnięty dochód pomniejszył o nienależnie pobrane świadczenia w łącznej kwocie 101.215,95 zł. W złożonej korekcie zeznania podatkowego skarżący wykazał nadpłatę w wysokości 29.319 zł.

Odmawiając skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., organy podatkowe uznały, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko do tych podatników, którzy wystąpili o zwrot nadpłaty świadczeń w kwotach uwzględniających podatek dochodowy (w kwotach brutto), zaś skarżący dokonał zwrotu nienależnie otrzymanego świadczenia w kwotach nieuwzględniających podatku dochodowego (w kwotach netto).

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie zgodził się z organami, że warunkiem zastosowania w sprawie ww. przepisu jest konieczności zwrotu nienależnego świadczenia w kwocie brutto, tj. wraz z kwotą pobranego podatku. Według sądu podatnik, który nie zwróci całości nienależnie pobranego świadczenia, nie odzyska jedynie w całości podatku (zaliczki na podatek), który został odprowadzony przez płatnika od tego świadczenia, gdyż odliczeniu podlegają tylko kwoty rzeczywiście dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, uprzednio zwiększających dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrot nienależnego świadczenia w kwocie netto (bez pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy) spowoduje, że podatnik dokona zwrotu tylko w części i tylko o wartość tego zwróconego świadczenia będzie mógł pomniejszyć dochód przed opodatkowaniem. Zatem, podatnik zwracając płatnikowi tylko część świadczenia związanego z nienależnie pobraną odprawą emerytalną i ekwiwalentem za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (taka sytuacja wystąpiła w sprawie), podatnik może odzyskać tylko część podatku od tych kwot, które uprzednio (w roku 2018) zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy, w związku z którymi skarżący dokonał zwrotu nienależnie otrzymanego świadczenia, na wstępie należy wskazać, że sytuacja skarżącego - sędziego Sądu Najwyższego, najpierw przeniesionego w stan spoczynku, na mocy wprowadzonych zmian ustawy o Sądzie Najwyższym, a następnie przywróconego do pełnienia urzędu, na podstawie kolejnej nowelizacji ustawy o Sądzie Najwyższym, była spowodowana zmianą stanowiska ustawodawcy, tj. zmianą stanu prawnego i uznaniem, że służbę na stanowisku sędziego Sądu Najwyższego uważa się za nieprzerwaną. Kwestię zwrotu wypłaconych odpraw emerytalnych ukształtowano tak, aby przywracani na urząd sędziowie zwracali tylko kwotę faktycznie otrzymaną, bez konieczności jej ubruttowienia (§ 3 rozporządzenia).

Dostrzec także należy, jakie było tło przeprowadzonych nowelizacji ustawy o Sądzie Najwyższym, które skutkowało również wydaniem rozporządzenia. Nowelizacja ustawy o Sądzie Najwyższym odnosząca się do obniżenia wieku przejścia w stan spoczynku sędziów Sądu Najwyższego była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 24 czerwca 2019 r. sygn. C-619/18. TSUE stwierdził, że jej przepisy są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej i wskazał, że naruszają zasadę nieusuwalności sędziów, która jest nierozerwalnie związana z ich niezawisłością. Co istotne, ustawodawca polski, zanim doszło do wydania wyroku przez TSUE, uchylił kwestionowane przed TSUE skutki nowelizacji ustawy o Sądzie Najwyższym, wydając kolejną ustawę i wprowadzając upoważnienie do wydania m.in. rozporządzenia.

Ta ww., wyjątkowa sytuacja, w której znaleźli się sędziowie objęci nowelizacją ustawy o Sądzie Najwyższym, w tym skarżący, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie była spowodowana jedynie zmianą stanowiska ustawodawcy, ale przede wszystkim tym, że wprowadzone uprzednio przepisy naruszały prawo Unii Europejskiej oraz godziły w zasadę nieusuwalności sędziów oraz w zasadę niezawisłości, co potwierdził ww. wyrok TSUE. Zatem, przyczyną sytuacji, w której znalazł się skarżący, było stwierdzenie, że ustawodawca - uchwalając nowelizację ustawy o Sądzie Najwyższym dotyczącą obniżenia wieku przejścia w stan spoczynku sędziów Sądu Najwyższego - działał w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, a nie w ramach zmiany swego stanowiska (czy też zwykłej zmiany stanu prawnego). I, co istotne w sprawie, skarżący zastosował się w pełni do przepisów uchylających skutki ww. nowelizacji ustawy o Sądzie Najwyższym, w tym do przepisów § 2 i § 3 rozporządzenia. Ta podstawa prawna zwrotu wypłaconych sędziom Sądu Najwyższego odpraw emerytalnych, nie dawała przywróconym sędziom żadnej prawnej możliwości zachowania się w inny sposób, jak zwrócić wypłacone im świadczenia, zgodnie z tymi przepisami.

W tym kontekście, dostrzegając spór w zakresie prawidłowości, zgodności z prawem Unii Europejskiej i podstawowymi zasadami wymiaru sprawiedliwości przepisów stanowiących podstawę przeniesienia sędziów Sądu Najwyższego w stan spoczynku, jako prawidłowe należało ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, tak co do wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jak i jego zastosowania w tej sprawie.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że chociaż leżąca u podstaw przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zasada neutralności podatkowej wymaga, aby podatnik, chcący odzyskać w całości podatek zapłacony od nienależnie otrzymanego świadczenia, dokonał w kwotach brutto zwrotu tych świadczeń i w takiej wysokości dokonał odliczenia od dochodu, co z kolei wynika z konstrukcji tego odliczenia (pomniejszenia dochodu do opodatkowania, a co także wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania), to jednak - wbrew stanowisku organów podatkowych że: "nie zwracając nienależnie pobranych świadczeń w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, skarżący nie spełnia przesłanki do skorzystania z odliczenia od dochodu zwrotu tych świadczeń", gdyż "konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia" - w ww. przepisie ustawowym oraz w przepisach § 2 i § 3 rozporządzenia nie zawarto żadnego warunku stanowiącego o konieczności zwrotu nienależnego świadczenia w kwocie brutto, tj. wraz z kwotą pobranego podatku, aby można było skorzystać z odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Jak słusznie wywiódł to sąd pierwszej instancji, podatnik, który nie zwróci całości nienależnie pobranego świadczenia, nie odzyska w całości podatku (zaliczki na podatek), który został odprowadzony przez płatnika od tego świadczenia, gdyż odliczeniu podlegają tylko kwoty rzeczywiście dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, uprzednio zwiększających dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrot nienależnego świadczenia w kwocie netto (bez pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy) spowoduje, że podatnik dokona takiego zwrotu tylko w części i tylko o wartość tego zwróconego świadczenia będzie mógł pomniejszyć dochód przed opodatkowaniem.

W sprawie tej prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji skonstatował, że skoro skarżący 22 lutego 2019 r. dokonał zwrotu tylko części nienależnie pobranych świadczeń (odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w łącznej kwocie 101.215,95 zł) - które uprzednio, tj. w roku 2018 zwiększyły w tej części dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy - powinny także sprawdzić prawidłowość dokonanego rozliczenia podatkowego w korekcie zeznania PIT-37, zaś ewentualne powstanie nadpłaty podatkowej (nawet mniejszej niż ta, o której zwrot wnioskował skarżący) nie uprawnia organu podatkowego do stwierdzenia, że nie istnieje po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.); dalej: "O.p.", jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów - i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego najistotniejszą w sprawie kwestią jest przyjęcie stwierdzenia, że maksymalna kwota, którą podatnik może odliczyć nie może przekroczyć kwoty faktycznie zwróconej.

Uprawniona jest także ocena sądu pierwszej instancji - wywodzona z prawidłowego założenia, że chociaż, zgodnie z art. 75 § 4a O.p, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, to jednak nie stanowi ta regulacja - iż organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty w innej kwocie niż wskazana przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organ powinien stwierdzić w decyzji nadpłatę w określonej kwocie (innej niż wnioskował podatnik). Aby to prawidłowo ustalić, organ powinien określić w tej decyzji prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego od przedmiotu opodatkowania wskazanego przez podatnika we wniosku o nadpłatę i skorygowanej deklaracji oraz odnieść to do kwoty, którą zapłacił podatnik, i w ten sposób ustalić nadpłatę.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Mając na uwadze wskazaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, tak co do błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, ujęty w punkcie 3. skargi kasacyjnej, był konsekwencją podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, w sytuacji zatem ich nieuwzględnienia, jako niezasługujący na uwzględnienie należało także ocenić ten zarzut.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną.

/-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ A. Wrzesińska-Nowacka