I SA/Bd 833/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-02-24	
Data wpływu	2009-11-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Teresa Liwacz /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6309 Inne o symbolu podstawowym 630	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 628/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 4 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2007 nr 111 poz 765; art. 15 par. 1; Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 97 poz 966; par. 15; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010r. sprawy ze skargi Handel Gazem G. s.c. K. J., K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...] [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń- grudzień 2006r. w wysokości 1.159.364 zł

W uzasadnieniu organ podał, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w H. G. G. s.c. K. J., K. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. z tytułu podatku akcyzowego za wszystkie miesiące 2006r.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że kontrolowana Spółka w 2006r. nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, z uwagi na dokonane w dniu 22 września 2005r. zgłoszenie

o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z powodu zaniechania z dniem 20 czerwca 2005r. sprzedaży towarów objętych tym podatkiem.

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że Spółka prowadziła sprzedaż gazu także po 20 czerwca 2005r., w związku z czym była obowiązana, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), do obliczania i zapłaty podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto na podstawie zbadanych dokumentów i ewidencji ustalono, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2006r. nabyła gaz propan-butan w ilości 1.712,48 kg, od którego nie został przez dostawcę zapłacony podatek akcyzowy oraz 1.471,95 kg z zapłaconym podatkiem akcyzowym przez dostawcę.

Reasumując stwierdzono, że Spółka na przestrzeni 2006r. dostarczała gaz do nabywców, który wcześniej nabyła bez uiszczonego podatku akcyzowego korzystając,

z uwagi na przeznaczenie, ze zwolnienia od opodatkowania. W związku z powyższym podjęto czynności zmierzające do zbadania warunków uprawniających Spółkę do zastosowania tego zwolnienia.

Zdaniem organu przeprowadzona analiza przedstawionych do kontroli dokumentów

i ewidencji wykazała niekompletność dokumentacji, w tym brak administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT-karty 2, które w oparciu o wystawione faktury VAT winny być sporządzane do zrealizowanych nabyć gazu bez uiszczonego podatku akcyzowego.

W celu weryfikacji sporządzonych w 2006r. oświadczeń organ podatkowy I instancji zwrócił się do wszystkich nabywców gazu widniejących na oświadczeniach jako osób składających oświadczenia, o udzielenie informacji w sprawie przeznaczenia zakupionego gazu, podanie ilości oraz rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, a także potwierdzenie czy składane było oświadczenie o przeznaczeniu gazu na cele inne niż paliwo służące do napędu pojazdów samochodowych.

Dodatkowo mając na uwadze nadesłane od nabywców informacje, skonfrontowano przedłożone do kontroli oświadczenia o sposobie wykorzystania gazu z dokumentami sprzedaży sporządzonymi przez kontrolowaną Spółkę. W wyniku powyższego organ ustalił, że ilości wyszczególnionych w oświadczeniach, na których jako nabywcy figurują:

1) M. J. – oświadczenie z dnia [...] dotyczące sprzedaży gazu

w ilości 1.600 l.; 2) K. W. - oświadczenie z dnia [...] dotyczące sprzedaży gazu w ilości 3.000 l.; 3) A. i P. T. - oświadczenie z dnia

[...] dotyczące sprzedaży gazu w ilości 3.462 l.; 4) J. M. - oświadczenie z dnia [...] dotyczące sprzedaży gazu w ilości 13.500 l.;

5) J. G. - oświadczenie z dnia [...] dotyczące sprzedaży gazu

w ilości 2.800 l.

- nie można przyporządkować do ilości gazu wynikających z wystawionych przez kontrolowaną Spółkę dokumentów sprzedaży potwierdzających przeprowadzone transakcje, tj. paragonów i faktur VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej uznał,

że wymienione oświadczenia nie potwierdzają dostaw gazu dokonanych przez Spółkę G. i z tych względów nie mogły stanowić dowodu dokumentującego wykorzystanie sprzedanego gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie organu oświadczenia te nie dawały Spółce uprawnień do skorzystania ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził także, że oświadczenie o przeznaczeniu nabytego gazu, w którym jako nabywca figuruje D. S. również nie dawało uprawnień do skorzystania ze zwolnienia, gdyż z zeznań nabywcy wynikało, że nie wypełniła tego oświadczenia, a podpis na nim widniejący nie jest jej podpisem.

W odwołaniu strona, zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisu art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania karno-skarbowego mimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie

i prowadzenie postępowania karnego skarbowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 12 marca 2008r. w sprawie o sygn.

II K 169/07 zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie, dotyczący tego samego czynu, tych samych osób i tego samego okresu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z powyższym w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, tj. negatywna przesłanka procesowa przewidziana

w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że inny jest cel postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią prawomocnego Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 12 marca 2008r. o sygn. akt II K 169/07 wspólnicy Spółki G. – J. K.

i M. K. zostali oskarżeni o to, iż w okresie od maja 2004r.

do grudnia 2006r. działając wspólnie i w porozumieniu, po uprzednim zakupieniu gazu propan-butan przeznaczonego do celów gospodarczo-bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym wprowadzili ten gaz do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym (zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie), nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania, czym działali na szkodę Skarbu Państwa. Ponadto zarzucono im poświadczanie nieprawdy na dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu, wręczanie korzyści majątkowych w zamian

z odstąpienie od wykonywania czynności służbowych.

Sąd uznał oskarżonych za winnych zarzucanych im czynów i wymierzył

kary, które stanowią sankcję za naruszenie prawa, w tym za naruszenie obowiązków podatkowych określonych na podstawie przepisów ustawy kodeks karny skarbowy. Zgodnie z art. 1 § 1 k.k.s. odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Dyrektor podkreślił, że prawo karne skarbowe jest ściśle powiązane

z regulacjami prawa finansowego i normuje karalność naruszeń nakazów oraz zakazów wynikających z ustaw podatkowych. Zastosowane kary stanowią dolegliwość dla sprawcy mającą zadośćuczynić popełnionemu czynowi zabronionemu, pełnią funkcje prewencyjne

i wychowawcze. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania kontrolnego w Spółce G. ustalił,

że kontrolowany podmiot zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006r. i decyzją z dnia 26 maja 2009r. określił dla Spółki G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że kodeks karny skarbowy przewiduje bezwzględny obowiązek regulowania należności publicznoprawnych co oznacza,

że orzeczenia zapadłe w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe nie zwalniają

z obowiązku uiszczenia należności, które wynikają z decyzji podatkowych (art. 15 § 1 k.k.s.). Zasada wyrażona w tym przepisie zakłada, że delikt skarbowy nie może się "opłacać", a jego popełnienie wraz z wykalkulowanymi skutkami skazania nie może być sposobem na wygaśnięcie zobowiązania publicznoprawnego. Organ podkreślił, że nawet uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu czynu nie przesądza o braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Obowiązek uregulowania zaległości

z tytułu należności publicznoprawnej nie ma więc nic wspólnego z podwójnym karaniem, jest niezależny od sankcji karnej.

W skardze skierowanej do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt. 7 k.p.k. poprzez prowadzenie postępowania mimo istniejących podstaw do jego umorzenia.

Strona ponownie wskazała, że w dniu 12 marca 2008r. w sprawie o sygn.

II K 169/07 zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie, dotyczący

tego samego czynu, tych samych osób, tego samego okresu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z powyższym występuje powaga rzeczy osądzonej, tj. negatywna przesłanka procesowa przewidziana

w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k.

Spółka podkreśliła, że w postępowaniu karnym dokonywane były przez biegłych wyliczenia dotyczące podatku akcyzowego za okres ujęty w zaskarżonej decyzji

i znalazły one wyraz w wyroku Sądu. Ponadto, zobowiązania podatkowe wynikające

z powyższego wyroku w łącznej wysokości 529.424 zł zostały przez wspólników wykonane.

W ocenie skarżącej w zakresie ustalenia wysokości uszczuplonych należności publicznoprawnych cel postępowania karnego i podatkowego pokrywają się, a wręcz na siebie nachodzą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia

23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29 poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy. Stawki wymienione w tej ostatniej regulacji mogły być obniżane lub różnicowane przez właściwego Ministra.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy

o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.

w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 97, poz. 966 ze zm. – zwane dalej rozporządzeniem). W § 15 rozporządzenia zostały określono szczegółowe przesłanki warunkujące zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego

Z materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika, że skarżąca Spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego pod warunkiem, iż gaz nabyty

w 2006r. bez podatku akcyzowego, przeznaczony był do odsprzedaży w celu zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a uprawnieni nabywcy złożyli w tym zakresie stosowne oświadczenia, zgodne z wymogami zawartymi w § 15 ust. 8 powyższego rozporządzania.

Na etapie postępowania administracyjnego, a następnie w skardze strona podnosiła, iż w dniu 12 marca 2008r. w sprawie o sygn. II K 169/07 zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie, dotyczący tego samego czynu, tych samych osób, tego samego okresu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku

z tym w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, negatywna przesłanka procesowa przewidziana w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k.

Z powyższych ustaleń wynika, iż strona zarówno na etapie odwołania, jak również skargi nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż łącznie 1.668,15 kg gazu, nie dawały skarżącej uprawnień do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu analiza ustaleń organu w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała w pełni na zakwestionowanie oświadczeń. Spółka nie obala ustaleń organu dotyczących oświadczeń. W ocenie jednak skarżącej Spółki wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a więc wymiaru należności podatkowych, a tym samym postępowanie podatkowe pokrywa się

z postępowaniem karnym, w którym wspólnicy uregulowali już zaległość podatkową

w kwocie 529.424 zł.

Zdaniem Sądu stanowisko zwarte w skardze należało uznać za błędne.

Jak wynika bowiem z art. 15 § 1 ustawy - kodeks karny skarbowy orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należnością samorządową - podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 k.k.s.). Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. W związku z tym, pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży odrębnie odpowiedzialność określona przez przepisy prawa finansowego.

Z treści powołanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia

12 marca 2008r. wynika, że Sąd nie orzekł o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosował środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie 529.424 zł.

Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest zupełnie odrębnym i niezależnym środkiem karnym od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.).

Tym samym nie sposób uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym

o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Poza sporem jest bowiem, że czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa, są czynnościami legalnymi. Wywołują więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. Podkreślić również należy, że nie było żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż wyrobami akcyzowymi (osiągał obrót), w sposób zgodny

z przepisami obowiązującego prawa. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego,

w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określania prawnopodatkowych konsekwencji czynów, za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa,

w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem

i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne z celami i funkcjami regulacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska