Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 14 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 roku do grudnia 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 roku do grudnia 2007 roku; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15 645 (piętnaście tysięcy sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania M. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), wynikającego z wymienionych w decyzji faktur VAT, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. i określił to zobowiązanie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części.

Z akt sprawy wynika, iż M. K. w okresach grudzień 2006 r. - sierpień 2007 r. oraz listopad 2007 r. - grudzień 2007 r. wystawił na rzecz A spółki z o.o. w W. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych. W okresie marzec 2007 r. - grudzień 2007 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zakupu kart pre-paid Telepin 50 i Telepin 100 od B P M., A. M. spółki jawnej w W., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji wskazaną decyzja z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez M. K. na rzecz spółki A, w trybie art. 108 ustawy o VAT, łącznie w kwocie 256 578 zł.

Jednocześnie organ nie uznał podatku należnego wynikającego z w/w faktur rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za okresy grudzień 2006 r. - sierpień 2007 r. oraz listopad 2007 r. - grudzień 2007 r.

Ponadto wskutek ponownej weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okres marzec - grudzień 2007 r. pozbawiono stronę, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od B P. M., A. M. spółki jawnej, ogółem w kwocie 891 346 zł.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 108 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz spółki A dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez: naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych wskutek rozstrzygania wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść podatnika; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz spółki A; uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz spółek A oraz zakupów dokonywanych od B, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych ze spółkami A oraz B; rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że brak jest dowodów, które przesądzałyby o stawianej przez kontrolujących tezie o braku wykonania przezeń części usług na rzecz spółki A. Zdaniem strony zgromadzone w sprawie dowody w postaci przesłuchań T. K. oraz innych świadków analizowane łącznie, poddają w wątpliwość prawdziwość twierdzeń prokurenta spółki A. Przede wszystkim zeznania te nie wykluczają udziału w akcjach promocyjnych prowadzonych na rzecz tej spółki zewnętrznych firm. Taki wniosek płynie chociażby z zeznań świadków: L. W., A. C, czy też R. K.. Zeznania świadków dotyczą w dużej części organizowania promocji z udziałem hostess, co nie było jednak przedmiotem usług świadczonych przez podatnika na rzecz spółki. Organ nie przesłuchał w toku postępowania osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w spółce C Polska Markety spółka z o.o. oraz w sklepach D. Za bezzasadną podatnik uznał argumentację, zgodnie z którą w przypadku rzeczywistego świadczenia kwestionowanych usług musiałby posiadać w swojej dokumentacji faktury zakupu od podmiotów, na terenie których świadczył usługi na rzecz spółki A. Ustalenia organu pomijają bowiem okoliczność, że jednorazowe lub krótkofalowe działania trade-marketingowe nie są obciążane dodatkowymi opłatami przez sieci handlowe. W odniesieniu do faktur pochodzących od B, że ustalenia w tym zakresie w istocie sprowadzają się do stwierdzenia, że karty Telepin w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach w ogóle nie mogły zaistnieć w obrocie. Ponadto fakt nieistnienia spółki E nie może jeszcze świadczyć o fikcyjności transakcji realizowanej między B a podatnikiem. Ustalenia w tym zakresie mogą świadczyć co najwyżej o tym, że kontrahent firmy E - P. B. nabył karty z niewiadomego źródła. Taka konkluzja mogłaby co najwyżej przesądzać o braku możliwości odliczenia podatku przez P. B. Nie można natomiast na podstawie tych ustaleń twierdzić, że nie doszło do realizacji transakcji między B a podatnikiem. Odnośnie zaś wyjaśnień prezesa zarządu F S.A. wyjaśnił, że podane przezeń dane dotyczą sprzedaży poczynając od roku 2007. Z wyjaśnień tych nie wynika czy i jaka ilość kart i kodów wprowadzona została do obrotu przed tym rokiem i czy karty oraz kody wprowadzone w latach wcześniejszych mogły być z powodzeniem stosowane także w kolejnych latach. Ponadto organ zaniechał przeprowadzenia w toku postępowania istotnego dowodu w postaci przesłuchania właściciela firmy B – P. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. wyjaśnił, że w dniu [...] r. wszczęto wobec M. K. postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstw skarbowych:

- z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, dotyczącego podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres marzec - grudzień 2007 r., poprzez posłużenie się 87 nierzetelnymi fakturami zakupu kart pre-paid, wystawionymi przez B nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w efekcie zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 891.346 oraz ujęciu tych faktur w rejestrach zakupu VAT;

- z art. 54 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks wskutek wystawienia w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 11 lutego 2011 r. 240 nierzetelnych faktur dla spółki A, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę netto 4 781 486,54 zł oraz uchylaniu się od opodatkowania podatkiem określonym w art. 108 ustawy o podatku o VAT w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2011 r. Ponadto w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. K. w powyższym zakresie, które ogłoszono podejrzanemu w dniu 3 grudnia 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został zawieszony.

Ponadto pismem odebranym w dniu 9 listopada 2012 r. UKS powiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu grudzień 2006 r. - grudzień 2007 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Poza tym w sprawie M. K. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wszczął postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego w dniu 20 grudnia 2012 r. dokonano skutecznych zajęć rachunków bankowych podatnika w A SA oraz B S.A.

Dalej wskazano, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz spółki A, jako przedmiot sprzedaży widnieje adnotacja "za usługi promocyjne", przez które, zgodnie z załączonymi do faktur oświadczeniami M.K. [...] – [...], należy rozumieć zakup materiałów do tworzenia zestawów promocyjnych produktów A i rozdawaniu ich klientom oraz organizowanie ekspozycji produktów spółki w sieciach sklepów: G, C, H i I - D.

Organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 18 lipca 2011 r., prowadzonego przez Drugi M. Urząd Skarbowy w W., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. –W., w postaci m.in. faktur wystawionych przez M.K. [...] – [...] dla A, za okres grudzień 2006 r. - grudzień 2007 r. wraz z oświadczeniami M. K.; protokołów przesłuchań prokurenta i dyrektora generalnego spółki A - T. K., zeznań pracowników spółki w tym R. K., D. G.; zeznań przedstawicieli sieci handlowej G Polska – J. P., L. W., A. C; pism: C Polska Markety i G Polska.

Organ odwoławczy dodał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 22 czerwca 2011 r. T. K., prokurent i dyrektor generalny spółki A, złożył za zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w latach 2009 - 2011 doprowadził do przyjęcia i zaksięgowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.K. [...]-[...] w Ł., a proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od M. K. trwał już wcześniej, tj. od 2006 r. W dniu 6 czerwca 2011 r. spółka A złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszyła podatek naliczony z tytułu zakupu fikcyjnych usług promocyjnych od M. K. udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2007 r.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. K. w grudniu 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] , [...], [...] został skorygowany w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. złożonej przez spółkę A w dniu 8 września 2011 r., zaś podatek naliczony zawarty w pozostałych fakturach o nr [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] został skorygowany w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., złożonej po kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, podczas której stwierdzono, że spółka w żaden sposób nie udowodniła nabycia od M. K. usług promocyjnych udokumentowanych spornymi fakturami.

W trakcie postępowania przygotowawczego prokurent i dyrektor generalny spółki A T. K. zeznał, że współpraca z M. K. rozpoczęła się prawdopodobnie w 2006 r. Początkowo M. K. rzeczywiście świadczył usługi marketingowe. Decyzja o przyjmowaniu nierzetelnych faktur zapadła w momencie, gdy w spółce zaistniała potrzeba zdobycia środków na łapówki. Gdy spółka miała potrzebę uzyskania pieniędzy na łapówkę T. K. dzwonił lub sms-ował do M. K., on zaś wystawiał fakturę i razem z fakturą przywoził środki na łapówki. M. K. przywoził do siedziby spółki faktury, a wraz z nimi pieniądze lub bony Sodexo. Po otrzymaniu pieniędzy od M. K. następowała płatność za fakturę na jego rzecz. M. K. dwa razy w miesiącu wystawiał takie faktury, w których kwota ta była rozbita na kilka faktur. Wystawiona przez niego faktura obejmowała kwotę, która była potrzebna na łapówkę i jego prowizję za wystawienie faktury, w wysokości 3,5% do 5,5% wartości faktury. M. K. wystawiając fakturę dokładnie ją opisywał. Sprawdzenie, czy usługi zostały wykonane możliwe jest poprzez zwrócenie się do podmiotów, w których miały być prowadzone akcje promocyjne. Proceder wystawiania nierzetelnych faktur rozpoczął się w 2006 r. Część faktur wystawionych w 2006 r. potwierdzała rzeczywiste transakcje. Dotyczyło to tylko faktur towarowych, czyli na kurtki, soki, gadżety telefoniczne itp. Natomiast wszystkie wystawione w 2007 r. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W latach 2009 r. - 2010 r. wszystkie faktury wystawione przez M. K. na rzecz spółki A były nierzetelne, tzn. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wcześniej fikcyjne faktury były przyjmowane przez pełniących funkcje dyrektorów spółki w poprzednich latach – W. F, i B.W..

Przesłuchany L/W. - pracownik sieci handlowej G w latach 2000 - 2011, negocjator warunków współpracy z A podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej (później zajmowała się tym firma J, należąca do G), aczkolwiek nie kojarzy on firmy M.K. [...]–[...].

Natomiast A. C (menager w G w latach 2002 - 2011) zeznała, że z firmą A współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r. Przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez A, warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był G Polska. Mogli to być pracownicy G Polska i mogli to być przedstawiciele handlowi. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznał, że nic mu nie mówi firma M.K. [...] – [...] i nigdy nie słyszał o tej firmie.

Natomiast R. K. (dyrektor marketingu w A) zeznał, że promocjami polegającymi na promowaniu produktu przez hostessy zajmuje się w firmie dział kluczowych klientów. Jeżeli do współpracy była zaangażowana firma zewnętrzna, która miała obsługiwać wiele sieci handlowych, to firma ta miałaby podpisane umowy bezpośrednio z tymi sieciami sklepów. Taka firma musiałaby płacić sklepom za to, że zgodzą się na jej udział i promowanie produktów. Zeznał, że A ma podpisane odrębnie umowy z sieciami handlowymi, których przedmiotem jest dostarczenie towaru.

Zeznanie to jest zbieżne z zeznaniami T. K., który zeznał, że promocją produktów A zajmuje się dział marketingu. Spółka ma podpisane umowy ze wszystkimi sieciami, przedmiotem których są warunki handlowe oraz działania marketingowe. W ramach promocji produktów sieci organizują wystawki produktów, obniżają ceny, wystawiają produkty w gazetkach. Promocjami z udziałem hostess sieci się nie zajmują tym zajmowali się ludzie z działu marketingu A. Dział marketingu mógł zlecać poszczególne akcje firmom zewnętrznym. W okresie kiedy M. K. wystawiał fikcyjne faktury, promocją produktów A zajmowali się ludzie zatrudnieni w dziale marketingu i w dziale kluczowych klientów. D. G. (kierownik działu kluczowych klientów w A) potwierdziła, że spółka z każdą siecią ma podpisane kontrakty, przedmiotem których jest również promocja produktów A. Najczęściej są to promocje cenowe, z siecią ustalane są rabaty promocyjne zakupowe i ceny sugerowane oraz miejsca promocyjne. Ponadto podała, że jeśli chodzi o ekspozycje produktów w sklepach to czasami jest to przedmiotem umowy, a czasami zlecane są takie działania jednorazowo. A organizuje również promocje z udziałem hostess. Zeznała także, że rozliczała wszystkie faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała faktury pod względem merytorycznym, czy dana ekspozycja się odbyła. Potwierdzali to kierownicy regionalni. Nigdy nie słyszała o firmie M.K. [...] – [...] oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby A zlecał takiej firmie organizację promocji.

J. P. (senior manager do spraw podatkowych w G Polska) zeznała zaś, że G Polska świadczy na rzecz A usługi marketingowe na podstawie zawartej umowy handlowej. Regułą jest, że G Polska sam wykonuje usługi marketingowe na rzecz dostawców, w zakresie ustalonym w umowie o współpracy z kontrahentem. Co do zasady podmioty trzecie nie ingerują w wykonanie usług. Zakres tych usług jest indywidualnie ustalany z każdym kontrahentem. Jeśli chodzi o promocje organizowane przez firmy zewnętrzne, musi być na to zgoda osoby, do której zostało skierowane zapytanie. Firma zewnętrzna, która świadczy takie usługi, świadczy je za opłatą dla G Polska. Gdyby M.K. [...] – [...] przeprowadzała akcje promocyjne na terenie sklepów G, w ewidencji znajdowałyby się faktury wystawione przez spółkę. Tymczasem w ewidencji księgowej H Polska i G Polska przed połączeniem i po połączeniu, które miało miejsce w 2008 r. figurują jedynie faktury z 2005 r. i zostały wystawione przez M.K. [...] – [...] na rzecz H Polska.

Fakt, że M. K. nie prowadził akcji promocyjnych na rzecz A w spornym okresie wynika także z wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe C Polska Markety oraz G Polska

W ocenie organu powołane wyżej okoliczności i dowody układają się w logiczną całość, z której wynika, że faktury VAT wystawione w okresach grudzień 2006 r. - sierpień 2007 r. oraz listopad 2007 r. - grudzień 2007 r. przez firmę M. K. na rzecz A są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym wobec firmy M. K. nie powstał obowiązek podatkowy, z tytułu czynności wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a faktury wystawione przez M. K. na rzecz A nie powinny zostać ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach na potrzeby podatku VAT. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji nie uznał podatku należnego wynikającego ze spornych faktur, zadeklarowanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006 r. - sierpień 2007 r. oraz listopad - grudzień 2007 r.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji w części dotyczącej uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. włączył do akt niniejszego postępowania, jako dowód, kserokopie dokumentów, pochodzące z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. - grudzień 2007 r. Kontrolujący przyjęli, iż podatnik nie miał prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za marzec 2007 r. - grudzień 2007 r. podatku naliczonego (ogółem w kwocie 891 346 zł), z faktur zakupu wystawionych przez B, bowiem faktury pochodzące od tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia w wersji papierowej kart pre-paid Telepin 50 (w ilości 40 644 szt.) i Telepin 100 (w ilości 40 644 szt). W trakcie czynności kontrolnych w firmie B stwierdzono bowiem, iż strona kontrolowana "nabywała" karty Telepin 50 i Telepin 100 od firmy K P. B. w W., a następnie "odsprzedawała" je firmie M. K.. Regulowanie zobowiązań wynikających z tych faktur następowało zgodnie z adnotacją umieszczoną na fakturach w formie gotówkowej, poza zapłatą za transakcję udokumentowaną fakturą nr 2356 dokonaną za pośrednictwem banku w łącznej kwocie 306 912,58 zł.

Odnośnie transakcji B z M.K. [...] – [...], P. M. oświadczył, że transakcje były zawierane telefonicznie bezpośrednio z M. K.. Odbiór kart następował osobiście przez M. K. w W. lub w S. , sporadycznie towar był przywożony bezpośrednio do Ł. P. M.

W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych pomiędzy B a K ustalono, że w okresie od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. firma K wystawiła 20 faktur sprzedaży kart Telepin 50 i Telepin 100 na rzecz B. Do protokołu z czynności sprawdzających P. B. złożył wyjaśnienia, z których wynika że nawiązanie współpracy z B nastąpiło ok. 2006 r., nie było podpisanej umowy handlowej pomiędzy stronami, zamówienia na towar składane były telefonicznie lub osobiście, towar do B dostarczany był osobiście przez P. B.. Firma K nie posiadała magazynu, płatności gotówkowe odbierane były osobiście przez P.a B., a wszystkie należności wynikające z faktur sprzedaży na rzecz B zostały rozliczone.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. jedynym dostawcą kart Telepin do K i była E spółka z o.o. w W., odnośnie której ustalono, że w bazie danych Krajowego Rejestru Sądowego nie figuruje podmiot o nazwie E spółka z o.o. Również pod adresem wskazanym jako adres firmy nie jest zarejestrowana żadna spółka. Właścicielem budynku znajdującego się pod wskazanym adresem jest M. K., która oświadczyła, że w latach 2007 - 2009 w lokalu tym mieszkała jej córka. Lokal nie był przedmiotem najmu, jak również pod tym adresem nie była zarejestrowana ani prowadzona żadna działalność.

Zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. widniejący na fakturach E NIP został wygenerowany na rzecz M. I. B. Osoba ta nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że firma E była podmiotem nieistniejącym.

W świetle przedstawionych powyżej dowodów, przy uwzględnieniu zeznań P. B., a także A. S. - prezesa zarządu F S.A. organ stwierdził, że faktury wystawione przez B na rzecz firmy M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyny bowiem dostawca kart Telepin, spółka E jest podmiotem nieistniejącym. P. B. nie dysponował kartami Telepin (brak jest dowodów potwierdzających nabycie kart przez P. B. od firmy E), nie mógł zatem dokonać dalszej ich odsprzedaży do B, która z kolei nie mogła dokonać dostawy tych produktów do M.K. [...] – [...]. W 2007 r. karty Telepin 100 dostępne były tylko i wyłącznie w wersji elektronicznej, w związku z tym niemożliwym było nabycie przez M. K. kart o takich nominałach w wersji papierowej. Ilość kart Telepin 50 "zakupiona" przez M. K. od B w 2007 r. jest ponad czterokrotnie większa niż całkowita ilość wprowadzona w tym okresie do obrotu przez operatora. Co więcej, ilość kart Telepin 50 w wersji papierowej wprowadzona do obrotu w latach 2007 - 2009 jest ponad dwukrotnie mniejsza od ilości kart "nabytych" w 2007 r. przez podatnika. Wśród dystrybutorów operatora produktów Telepin nie figurują firmy: E, K ani B.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności i dowody jednoznacznie wskazują że faktury sygnowane przez B to puste faktury kosztowe, które nie potwierdzają żadnych transakcji gospodarczych, nie stanowią więc podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Tym samym oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku o VAT.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. (zawyżając je o 9 zł), wskutek zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 172 221 zł, zamiast o 172 212 zł. Zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. i ponownie rozliczył zobowiązania za ten miesiąc.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. tutejszy sąd na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie do czasu uprawomocnienia się wyroku z dnia 25 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 452/13 ze skargi B P. M., A. M. spółki jawnej w W..

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. postepowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustaleń faktycznych związanych z pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B P. M., A. M. spółka jawna.

Rozstrzygnięcie, czy w tym zakresie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 i art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT) jest natomiast przedwczesne.

Zarzuty skargi koncentrujące się wokół współpracy skarżącego ze spółką A są natomiast niezasadne.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynika, że podstawą ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez B był materiał dowodowy (włączony postanowieniami z dnia 22 października 2012 r. oraz z dnia 12 listopada 2012 r.), pochodzący z akt postępowania kontrolnego UKS w W., dotyczącego pozbawienia B prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez K P. B. w okresie rozliczeniowym w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2007 do grudnia 2007 roku.

Sprawa ta ma ścisły związek z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji, ponieważ przedmiotem dostaw, które miał realizować K na rzecz B był ten sam towar, który później spółka ta miała odsprzedać M.K. [...]- [...] (stronie skarżącej).

Powodem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B było stwierdzenie, że K P. B. nie mogła posiadać towaru (kart telefonicznych), które miały być przedmiotem sprzedaży dla B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 452/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r, którą organ ten utrzymał Dyrektora UKS w W. z dnia [....] r. oraz tę decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją Dyrektora UKS B pozbawiona została prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K, jednocześnie orzeczono o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT przez B podatku wynikającego z faktur wystawionych przezeń na rzecz skarżącego (M.K. [...]-[...]).

W uzasadnieniu tego wyroku WSA w W. wskazał, że obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M. K. i P. B. jako świadków oraz – jako strony P. M., na okoliczność współpracy przy obrocie kartami Telepin, sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Sąd wskazał, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych osób, przy czym Dyrektor UKS odmówił ich dopuszczenia. Doszło zatem do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób. Stwierdził także, że nie było prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy materialnej, oparcie ustaleń faktycznych, co do produkcji kart Telepin na oświadczeniu A. S., nie zaś jego przesłuchaniu. Wskazano przy tym, że ponieważ powoływał się on na dane produkcyjne, winien przy przesłuchaniu posłużyć się dokumentami źródłowymi, a jego zeznania i dokumenty, na które powołuje się, są kluczowe dla sprawy wobec czego winny podlegać dokładnemu zebraniu i wnikliwej ocenie. WSA w W. zwrócił także uwagę, na konieczność zbadania, w okolicznościach sprawy, czy skarżący (B) dochowała należytej staranności stosowanie do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11 - Mohageben kft.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 480/14 oddalił skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku WSA w W..

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje uwagi zawarte w wyroku WSA w W. w sprawie III SA/Wa 452/13, co do konieczności przesłuchania P. M. (wspólnika B), P. B. (K) oraz M. K., wszystkich ich na okoliczność handlu kartami Telepin, a także A. S. na okoliczność produkcji i wprowadzenia do obrotu kart Telepin i w tym zakresie poprzestanie jedynie na pisemnym oświadczeniu tej osoby.

W związku z tym należy stwierdzić, że w toku postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego składał wniosek dowodowy o przesłuchanie P. M. i został on oddalony mocą postanowienia [...] z uzasadnienia którego wynikało, że organ uznał na podstawie zeznań P. B. oraz oświadczenia A. S., że okoliczności sprawy zostały już udowodnione.

W ocenie sądu oddalenie wniosku dowodowego nie może nastąpić z powodu uznania, że sprawa została już wyjaśniona, jeśli tylko dowód objęty wnioskiem może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a niewątpliwie takie znaczenie mogą mieć zeznania kontrahenta skarżącego – wystawcy faktur, których rzetelność została przez organy zakwestionowana.

Należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 480/14, dotyczącym B taką praktykę uznał za niedopuszczalną z punktu widzenia obowiązku organu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i sprzeczną z art.188 o.p.

Należy również podnieść, że w aktach niniejszej sprawy, jak też wyżej opisanej sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., znajdują się zeznania P. B., z tym że złożone w innym postępowaniu, dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego jego przedsiębiorstwa K. W tym postępowaniu był on przesłuchany w charakterze strony. W ocenie WSA w W., zawartej w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 452/13, posłużenie się w postępowaniu podatkowym zeznaniami osób, które składały te zeznania jako strona we własnym postępowaniu (świadek B.) jest zaprzeczeniem bezstronności postępowania. Osoba zeznająca we własnej sprawie, z oczywistych przesłanek osłania samą siebie, obciążając nieprawidłowościami osoby trzecie. W sprawie osoby trzeciej, osoba taka powinna zeznawać jako świadek z prawem do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania mogące narazić ją odpowiedzialność karną, karną skarbową lub naruszenie chronionej tajemnicy zawodowej.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja w części uchylonej dotknięta jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania ujętych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w części zebranego w sposób sprzeczny z opisanymi wyżej zasadami.

Należy także podnieść, iż w sytuacji, gdy sposób procedowania w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącego i tych samych transakcji, które w tej sprawie są między innymi sporne, w wyniku kontroli sprawowanej przez WSA w W. został prawomocnie uznany za wadliwy w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji organów obu instancji.

Ten sam materiał dowodowy, oceniony w taki sam sposób przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowił podstawę zaskarżonej decyzji w tej sprawie. Prawomocność wyroku warszawskiego i związane z nią konsekwencje wyrażone w art.170 p.p.s.a uniemożliwiały WSA w Łodzi inną ocenę tej decyzji.

W trakcie postępowania przed sądem pełnomocnik skarżącego do akt sprawy złożył protokół zeznań A. S. – prezesa zarządu F S.A. ( k.31-33 ). Sąd postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. dopuścił dowód z protokołu przesłuchania tego świadka. Niemniej należy stwierdzić, że sąd akceptuje pogląd zawarty w wyroku III SA/Wa 452/13, że skoro w oświadczeniu świadek ten powoływał się na dane produkcyjne, winien w trakcie przesłuchania takimi danym się posłużyć (zawartymi w dokumentach) i winny one być poddane wnikliwej analizie przez organy podatkowe. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że wraz z protokółem przesłuchania A. S., takie dokumenty nie zostały złożone, a z jego zeznań wynika, że na część pytań nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi nie będąc do tego przygotowanym, a część danych dotyczących np. sprzedaży kart Telepin zobowiązał się dostarczyć.

W toku ponownego rozpoznania sprawy należy materiał dowodowy uzupełnić o zeznania M. K., P. B. oraz P. M. (tych ostatnich w charakterze świadków) oraz zeznania A. S. wraz ze złożonymi dokumentami dotyczącymi produkcji i sprzedaży kart Telepin.

Tak uzupełniony materiał dowodowy organy poddadzą ocenie i ustalą, czy w realiach sprawy winny mieć znaczenie uwagi TSUE zawarte, w szczególności w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C 33/13 Jagiełło, a jeśli tak, to rozważą zachowanie przez skarżącego należytej staranności.

Zarzuty sformułowane w skardze, a dotyczące współpracy skarżącego ze spółką A koncentrują się w istocie na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) sprowadza się do zakwestionowania możliwości jego zastosowania, gdyż – zdaniem autora skargi – z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 o.p.

Podstawowy zarzut skargi w zakresie współpracy skarżącego ze spółką A jest związany z oparciem przez organy podatkowe ustaleń faktycznych głównie na zeznaniach świadka T. K.. Autor skargi wskazał, że w okresie objętym rozstrzygnięciem (grudzień 2006 – grudzień 2007) nie pełnił on w tej spółce funkcji prokurenta, ani dyrektora generalnego (stanowisko, to objął w czerwcu 2009 roku), a organy nie przesłuchały w charakterze świadków W. F. oraz B. W. (dyrektorów spółki w spornym okresie), który mieli wraz z nim współdziałać w pozyskiwaniu "pustych" faktur od skarżącego.

W ocenie sądu zarzuty te nie są uzasadnione. Należy przede wszystkim podnieść, że zeznania T. K. (składane w dniach 18 lipca 2011 r. i 15 września 2011 r.) są logiczne, wewnętrznie spójne, szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania faktur od MK [...] –[...] oraz kryminalne przyczyny uzasadniające ten proceder (uzyskanie środków na łapówki, mające stanowić środek do intensyfikacji sprzedaży produktów spółki). T. K. sam uczestniczył w tym procederze i jako taki miał pełną wiedzę na temat jego okoliczności, pomimo tego, że w okresie grudzień 2006 – grudzień 2007 był "jedynie" dyrektorem regionalnym spółki, nie mającym uprawnienia do jej reprezentowania.

Z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wynika konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeśli tylko sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Podejmując "decyzję dowodową" (z urzędu, czy też na wniosek strony) organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze przede wszystkim, to czy zebrane dotychczas dowody są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego (art. 122, art.187 § 1 o.p), a obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko oraz posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienie (art. 125 § 1 o.p.) oznacza, że mnożenie w sprawie dowodów ponad potrzebę (jaką jest ustalenie stanu faktycznego) jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz sprzeczne z zasadą szybkości. Z tego punktu widzenia nie przeprowadzenie przez organy dowodów z zeznań B. W. oraz W. F. nie stanowiło – w ocenie sądu – naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Dodatkowo można także wskazać, niezależnie od treści zeznań T. K., że ich wysoka wartość dowodowa jest uzasadniona okolicznościami obocznymi. Otóż T. K. już jako dyrektor generalny spółki A złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009 – 2011, polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez MK [...] [...] niedokumentujących rzeczywistości gospodarczej. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten trwał od 2006 roku. Nadto Spółka A złożyła korekty deklaracji VAT-7 za 2007 rok i za grudzień 2006 roku o podatek naliczony wynikający z tytułu rzekomego świadczenia przez M.K. [...] [...] usług promocyjnych. Z jednej strony działania spółki w tym zakresie potwierdzają tezy zawarte w zeznaniach T. K., z drugiej strony zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie jakiegokolwiek racjonalnego powodu, dla którego T. K. miałby "pomawiać" M. K. o dokonanie czynu, którego ten w rzeczywistości nie popełnił, przy okazji narażając spółkę, której jest dyrektorem generalnym na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne nawet w ramach tzw. czynnego żalu.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty sformułowane przez autora skargi dotyczące zeznań świadków L. W., A. C (pracowników G) oraz R. K. (dyrektora marketingu A). W ocenie podatnika zeznania te nie wykluczaj udziału w akcjach promocyjnych M.K. [...] –[...]. Pozostawiając na marginesie to, że twierdzenia autora skargi oparte są na wyjętych z ogólnego kontekstu cytatach z zeznań trzech wskazanych osób, to prócz zeznań tych świadków organy podatkowe dysponowały także zeznaniami D. G. (kierownika kluczowych klientów A), która zajmowała się między innymi rozliczaniem i sprawdzaniem także pod względem merytorycznym faktur związanych z usługami promocyjnymi i nigdy nie słyszała o M.K. [...]- [...], nie było jej także wiadomo, żeby A zlecał takiej firmie organizacje promocji. Organy przesłuchały także J. P. (senior menagera ds. podatkowych w G), z której zeznań wynikało, że jeśli firma zewnętrzna organizuje akcje marketingową na terenie sklepów G, to jest zobowiązana do ich opłacenia, w związku z czym w ewidencji G winny znajdować się faktury wystawione dla M.K. [...] – [...], i takie faktury są, tylko, że dotyczą one roku 2005. Opisane w tym akapicie zarzuty są tożsami z tymi, które sformułował pełnomocnik w odwołaniu. Podnieść należy, że sąd w pełni akceptuje ich ocenę zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

W złożonej skardze zawarty jest zarzut naruszenia art.188 o.p. polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w C Polska Markety spółka z o.o oraz D za działania promocyjne. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188 o.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację art. 188 o.p. należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 o.p. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., nie budzące żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie C wykluczające prowadzenie przez M.K. [...] –[...] jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci.

W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia M. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 – grudzień 2007, a w pozostałym zakresie skargę oddalić. Rozstrzygnięcie to ma oparcie w treści art.. 151 p.p.s.a., w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit. c tej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 206 p.p.s.a oraz § 18 ust. 1 pkt.1 lit. a, w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) – tekst jednolity Dz. U z 2013 r., poz.461, przy przyjęciu, że skarga została uwzględniona w 90%.

P.C.