III SA/Po 160/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-11-10	
Data wpływu	2020-03-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Małgorzata Górecka
Marzenna Kosewska
Walentyna Długaszewska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I FSK 617/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1114; art. 107 ust. 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.	
Sentencja
Dnia 10 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm., dalej jako u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. z [...] października 2019 r. nr [...] o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terenie kraju do samochodu osobowego – utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazane wyżej decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] czerwca 2019 r., do Urzędu Skarbowego P. N. - M., wpłynął wniosek, którym K. K. (dalej także jako strona, skarżący) zwrócił się o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, samochodu osobowego marki [...]

o numerze [...], który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku zostały załączone następujące dokumenty: potwierdzenie przelewu otrzymanego, potwierdzenie wykonania przelewu, faktura sprzedaży, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, faktura za wykonana usługę transportową.

W toku weryfikacji wniosku organ I instancji ustalił, że od ww. samochodu ujętego w przedmiotowym wniosku, stanowiącego następnie przedmiot wywozu, uiszczona została akcyza w wysokości [...] zł. Nadto, na podstawie danych z Centralnego Rejestru Operacyjnego – system informatyczny umożliwiający dostęp do rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz dokumentu przesłanego przez prezydenta Miasta L. , organ ustalił datę pierwszej rejestracji przedmiotowego samochodu w kraju.

Jak wskazał organ w uzasadnieniu, w przedmiotowej sprawie, rejestracja pojazdu miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z przepisem art. 74 ust 2 pkt 2a ustawy prawo o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskana z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta L. decyzja administracyjna o rejestracji.

Uzasadniając odmowę zwrotu podatku akcyzowego organ I instancji wskazał, że przedmiotowy samochód w momencie jego wywozu posiadał walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo

o ruchu drogowym, ( data rejestracji [...].03.2019 r., data dostawy [...].03.2019 r.), co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione, co z kolei oznacza, że nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie wszystkie kryteria z art. 107 u.p.a. i powoduje, że żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne.

K. K. wniósł odwołanie , w którym zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 P.r.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu i interpretacji w zakresie definicji zarejestrowanego pojazdu,

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 O. p. poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej;

3. naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez arbitralne przyjęcie dotyczące faktu, że przedmiotowy pojazd nosił wszelkie cechy pojazdu zarejestrowanego, tak jak pojazd opisany w art. 72 Prawa o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, m.in., że w sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy został złożony do właściwego organu podatkowego

z zachowaniem rocznego terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ujętego we wniosku. Z kolei załączone do wniosku faktury zakupu/sprzedaży pojazdu przez stronę oraz za transport pozwalają stwierdzić, iż strona rozporządzając przedmiotowym samochodem jak właściciel zleciła jego transport we własnym imieniu.

Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy samochód

w momencie jego dostawy wewątrzwspólnotowej posiadał walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym, co

w świetle art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione. Jak wyjaśnił organ, w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanej z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta L. decyzji administracyjnej o rejestracji, że pojazd został zarejestrowany ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. przed wywozem pojazdu za granicę, co miało miejsce [...] marca 2019 r. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wnioskując zatem a contrario, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym, w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa

w ustawie Prawo o ruchu drogowym, co wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 107 ust 1 tejże ustawy.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów strony, że obecna interpretacja przepisów przez organ w sposób ślepy traktuje cel rejestracji oraz, że

w przedmiotowej sprawie organ wydał decyzje odmowną, podczas gdy w tożsamych sprawach wydawał decyzje pozytywne dotyczące zwrotu podatku akcyzowego, organ wyjaśnił, m.in., że w polskim systemie prawnym nie obowiązuje system precedensów orzeczniczych i rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie nie determinuje rozstrzygnięcia

w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. Zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów postępowania, o ile zmiana ta jest uzasadniona.

K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w P. i domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 O.p. zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch identycznych sprawach o numerach wskazanych w skardze, dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, co powoduje, iż wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, w skutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności;

- art. 2a O. p., poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki, wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 P.r.d., poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w szczególności w zakresie pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i uznanie w konsekwencji, że pojazd zarejestrowany czasowo w celu wywozu za granicę nie może być uznany za "zarejestrowany na terenie kraju" a podatnikowi przysługuje zwrot podatku na podstawie art. 107 ust. 1 i nast. u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w P. z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. z dnia [...] października 2019 r. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terenie kraju od samochodu osobowego.

Stan faktyczny, ustalony przez organy, nie jest sporny.

K. K. w dniu [...] czerwca 2019 r., zwrócił się do Urzędu Skarbowego P. N. - M. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, samochodu osobowego marki [...] o numerze [...], który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku zostały załączone następujące dokumenty: potwierdzenie przelewu otrzymanego, potwierdzenie wykonania przelewu, faktura sprzedaży, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, faktura za wykonana usługę transportową. Jak ustaliły organy, wskazany wyżej pojazd, przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, co miało miejsce w dniu [...].03.2019 r., został w dniu [...].03.2019 r. zarejestrowany czasowo, na wniosek właściciela pojazdu, w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi art. 107 ust. 1 ustawy

z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) dalej u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi przedmiot sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter ( rejestracja stała czy też rejestracja czasowa, w tym w celu wywozu).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów, podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, odmawiając w przedmiotowej sprawie zwrotu podatku akcyzowego, przyjmując, z całkowitym pomięciem istoty podatku akcyzowego, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a.

Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, w istocie, jak słusznie podnosi organ, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U z 2018 r., poz. 1990), zwanej dalej P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych

z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał,

z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie, tak jak uczynił to organ, pozwala powiązać wykluczenie możliwość zwrotu podatku akcyzowego

z każdą rejestracją pojazdu a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a) P.r.d.

Zdaniem Sądu jednak, takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdy pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady, (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.).

Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać jako przeszkody do zwrotu podatku.

W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnatrzwspólnotowej, tak, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie poprzez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania.

Na gruncie zatem ustawy o podatku akcyzowym, warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku.

Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje

z tą pierwszą ściśle powiązana.

Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, ( por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej

w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej, jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt SK [...], dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej, co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika.

Sądowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyrok NSA z [...] lipca 2019 r., sygn. akt I GSK [...], CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.

w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Nie uzasadnia tego spostrzeżenie, że również czasowa rejestracja z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi

o dopuszczeniu pojazdu samochodowego do ruchu. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi.

Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych.

Zdaniem Sądu, w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców).

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że DIAS przyjmował dotychczas odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Warte uwagi jest to, że wykładnia ta prezentowana była w powołaniu na wyrok tut. Sądu z [...] lipca 2011 r., III SA/Po [...], w którym zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia rejestracji od rejestracji czasowej. Jednocześnie przyjmowana ona była w takich stanach faktycznych, w których dochodziło do czasowej rejestracji z urzędu, poprzedzającej rejestrację stałą, a więc w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Tymczasem, w sprawie poddanej obecnie kontroli, organ podatkowy dokonując wpierw ustalenia, że skarżący czasowo zarejestrował sporny pojazd na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a.. Nie jest natomiast w demokratycznym państwie prawa dopuszczalne, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Nie jest w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie DIAS miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację

w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana

w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z [...] lipca 2016 r., III SA/Po [...]; z [...] lutego 2016 r., III SA/Po [...]; z [...] grudnia 2015 r., III SA/Po [...]; z [...] listopada 2015 r., III SA/Po [...]; z [...] listopada 2015 r., III SA/Po [...]; CBOSA).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. 2. sentencji wyroku.