Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. SKA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. A sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna siedzibą w G. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług analizy kredytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, należąca do grupy B, świadczy usługi sklasyfikowane jako pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU 64.19), pozostałe formy udzielania kredytów (PKWiU 64.92) oraz działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKWiU 66.19). Spółka nie jest podmiotem udzielającym kredytów. Świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz podmiotów zainteresowanych nabyciem usług od Spółki, w tym również podmiotów z ww. grupy, z którymi ma podpisane umowy outsourcingu usług analizy kredytowej. Zakres czynności Spółki obejmuje:

- sprawdzanie zgodności wniosku kredytowego klienta z ofertą,

- ocenę zdolności kredytowej uczestników transakcji,

- ocenę punktowej transakcji (scoring),

- weryfikację dokumentacji kredytowej w zakresie źródła i wysokości dochodu:

a) zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle i wysokości dochodu telefonicznie/faksem/mailem/na podstawie dokumentacji zawartych

w dokumentacji wniosku;

b) weryfikacja terenowa - zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle

i wysokości dochodu w siedzibie wystawcy dokumentu przez firmę współpracującą;

- ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej klienta oraz ocenę proponowanego zabezpieczenia, przygotowanie umowy kredytowej z zabezpieczeniem rzeczowym lub umowy dla zobowiązania konsorcjalnego,

- ustanawianie (zmiana/zwolnienie) zabezpieczenia rzeczowego w przypadku transakcji

z zabezpieczeniem rzeczowym,

- kontrolę przedmiotu zabezpieczenia, polegającą na ocenie stanu faktycznego przedmiotu

- zabezpieczenia przez firmę zewnętrzną,

- monitorowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia:

a) weryfikacja metodą porównawczą - oszacowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia na podstawie ofert lokalnych;

b) ocena z wyceną rzeczoznawcy - ocena stanu wraz z wyceną przedmiotu zabezpieczenia przeprowadzoną przez firmę zewnętrzną;

c) operat szacunkowy przedmiotu zabezpieczenia wykonany przez firmę zewnętrzną;

- ocenę sytuacji finansowej klienta posiadającego zobowiązanie na cele gospodarcze,

- kontrolę kontynuacji ubezpieczenia przedmiotu, stanowiącego zabezpieczenie zobowiązania polegającą na wezwaniu kredytobiorcy do przedłożenia polisy ubezpieczeniowej oraz jej sprawdzenie pod względem formalnoprawnym.

Realizacja usługi odbywa się poprzez każdorazowe złożenie zamówienia przez zleceniodawcę na daną usługę. Na podstawie wyników czynności Spółki, zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy do usług świadczonych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)

tj. czy Spółka uprawniona jest do zastosowania zwolnienia do świadczonych

przez siebie usług.

Zdaniem Spółki do świadczonych przez nią usług, opisanych powyżej, znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Świadczone przez Spółkę usługi analizy kredytowej niewątpliwie są związane z usługami udzielania kredytów lub pożyczek,

co wskazuje, że co do zasady usługi opisane w niniejszym wniosku mogą być przedmiotem zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Ab usługa mogła zostać zwolniona na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy musi spełnić następujące warunki:

1. usługa ma stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy; 2. usługa ma stanowić równocześnie odrębną całość;

3. usługa ma być niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy;

4. usługa ma być właściwa dla usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy.

Odnosząc powyższe do świadczonych przez Spółkę usług wskazano, że:

Ad. 1. Ani z treści, ani z celu analizowanego przepisu nie wynika, żeby warunkiem jego zastosowania była tożsamość podmiotowa podmiotu świadczącego usługę udzielania kredytu albo pożyczki oraz podmiotu świadczącego usługę pomocniczą, zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Innymi słowy, podmiotem świadczącym usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 może być podmiot inny niż podmiot udzielający kredytu lub pożyczki, co ma miejsce w analizowanym przypadku. Wniosek taki wynika zarówno z wykładni literalnej jak i wykładni systemowej a także

z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawie SDC C 2/95). W związku z powyższym Spółka uznała, że pierwszy warunek zastosowania do przedmiotowych usług zwolnienia,

o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, jest spełniony, gdyż z punktu widzenia klienta analiza kredytowa jest elementem procesu prowadzącego do wyświadczenia mu usługi finansowej.

Ad. 2. Dokonanie pełnej analizy kredytowej, jak opisana we wniosku, jest samodzielnym etapem na drodze do realizacji usługi finansowej, który jest w całości wykonywany przez Spółkę, zatem warunek by usługa pomocnicza stanowiła odrębną całość jest w ocenie Spółki spełniony.

Ad. 3. W ocenie Spółki nie ulega również wątpliwości, że jej usługa jest niezbędna dla usługi podstawowej, tj. usługi udzielania kredytów lub pożyczek. Udzielanie kredytów lub pożyczek bez uprzedniej analizy zdolności do spłacania zobowiązań i możliwości zaspokojenia się przez pożyczkodawcę z majątku klienta, byłoby działaniem oczywiście sprzecznym z jakąkolwiek logiką

oraz najprawdopodobniej doprowadziłoby do konieczności zakończenia działalności

w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek, ze względu na straty realizowane na tej działalności.

Ad. 4. Odwołując się do literalnego znaczenia słowa "właściwy" Spółka wskazała, że zgodnie z definicją słownikową pojęcie "właściwy" oznacza coś, co jest charakterystyczne dla kogoś lub czegoś. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości,

że analiza kredytowa jest charakterystyczna dla usług udzielania pożyczek

lub kredytów, gdyż nie dokonuje się takowej dla celów innych operacji gospodarczych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z treści przepisu nie wynika, żeby warunkiem skorzystania ze zwolnienia z VAT na jego podstawie, było spełnianie funkcji właściwych dla usługi podstawowej. Analizowany przepis stanowi, że to usługa pomocnicza ma być właściwa dla usługi podstawowej, a nie że ma spełniać funkcje właściwe dla usługi podstawowej. Słowo "właściwy" w analizowanym przypadku niewątpliwie stanowi

o cesze, którą ma się charakteryzować usługa pomocnicza, natomiast gdyby przepis wskazywał, że usługa pomocnicza ma spełniać funkcje właściwe dla usługi podstawowej, to słowo "właściwe" odnosiłoby się do funkcji usługi podstawowej.

W konsekwencji pojęcie "usługi właściwej dla usługi podstawowej" jest pojęciem

w zupełności odrębnym od pojęcia "usługi spełniającej funkcje właściwe dla usługi podstawowej". W świetle powyższego więc wykładnia literalna pojęcia "właściwy

dla usługi podstawowej" wskazuje, że usługi Spółki podlegają zwolnieniu

z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż wszystkie warunki

do jego zastosowania są w analizowanym przypadku spełnione. Spółka wskazała ponadto, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, powszechny jest pogląd, zgodnie z którym wykładnia prowspólnotowa jest możliwa jedynie w zakresie, w jakim zasady wykładni prawa krajowego pozwalają na różne rozumienie danego przepisu.

Skoro zatem przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie wskazuje w żaden sposób, żeby warunkiem skorzystania ze zwolnienia było spełnianie funkcji właściwych dla usługi podstawowej, to taki wniosek nie może być wywodzony na podstawie wykładni prowspólnotowej. Wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do wykładni contra legem, natomiast wykładnia oparta jedynie o orzecznictwo EIS prowadząca

do wniosków niedających się oprzeć na brzmieniu krajowych regulacji, byłaby taką wykładnią.

Końcowo Spółka wskazała, że nie została wydana interpretacja indywidualna dotycząca przedstawionego stanu faktycznego - Spółce wydano interpretację indywidualną o sygn. [...] w podobnym stanie faktycznym, w którym wskazano, że Spółka świadczy swoje usługi na rzecz podmiotów z grupy B,

z którymi podpisano outsourcing na usługi analizy kredytowej oraz pytano o zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Natomiast

w analizowanym stanie faktycznym wskazano, że Spółka świadczy swoje usługi

na rzecz wszystkich podmiotów skłonnych skorzystać z usług Spółki w analizowanym zakresie, w tym również podmiotów z grupy B, a pytanie dotyczy zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy innego stanu faktycznego niż tego, który był przedmiotem rozpatrzenia w interpretacji o sygn. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów,

w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r. przedstawione we wniosku Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor przywołując m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 pkt 13-15 art. 43 pkt 37 – 41,

art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które do końca 2010 r. ujęte były w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W przypadku, gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - organ podatkowy jest zobowiązany do dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, która pozwala na pełniejszą realizację obowiązków wynikających

z wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej i przyjęcia całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego).

Skoro zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie Pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności ww. Dyrektywy 2006/112/WE,

nie powinno podlegać wątpliwościom Spółki działanie tut. organu, który

przy interpretacji przepisów ustawy o VAT uwzględnia odpowiednie regulacje unijne oraz praktykę orzeczniczą. Na gruncie dotychczasowej praktyki orzeczniczej wyraźnie wyjaśniono, iż zwolnienia zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku V AT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE w sprawie Abbey National, Zb. Orz., C-169/04, pkt 38). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto określenia użyte do opisania zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie

przez podatnika.

W kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy należy zauważyć, iż z uwagi na brak w samej ustawie o podatku

od towarów i usług definicji legalnej "usługi stanowiącej element usługi finansowej (...)", należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego odwołać się do obowiązującego dorobku orzeczniczego TSUE.

Ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE wynika natomiast, iż aby stanowiące element usługi finansowej czynności mogły został uznane na gruncie Dyrektywy za zwolnione, muszą one stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy technicznym nie jest objęte zwolnieniem (wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) C-2/95). TSUE wskazał jednocześnie, iż usługi polegające na udostępnianiu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem.

Powyższe rozumienie usług pomocniczych nie prowadzi - jak chce tego Spółka - do wykładni contra legem. Jak wynika z ww. wyroku, aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny na tle powołanych uregulowań prawnych, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, organ uznał,

że świadczone przez Spółkę na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również podmiotów z grupy B, usługi analizy kredytowej nie korzystają ze zwolnienia

od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie zostały spełnione wszystkie wymienione tam przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług. O ile usługom świadczonym przez Spółkę można przypisać cechy odrębnej całości i niezbędności do realizacji zwolnionych usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o tyle nie można uznać ich za właściwe (specyficzne, charakterystyczne) wyłącznie dla tych usług. Wbrew opinii wyrażonej przez Spółkę, podobnie zorganizowane usługi, będące w końcu przydatną analizą finansowo-ekonomiczną opartą o różnorodne wskaźniki, mogą być dokonywane również w innych celach niż tylko udzielanie kredytu, np. dla potrzeb ocenienia "kondycji" danego podmiotu w przypadku współpracy między kontrahentami, gdzie jeden z nich oczekuje pełnej informacji finansowej o drugim.

Uwzględniając istotę transakcji udzielania kredytu (pożyczek pieniężnych),

nie można nadać usługom świadczonym przez Spółkę przymiotu "specyficzności", bowiem możliwe są sytuacje, w których efekty takich czynności wykorzystywane będą także do innych celów. Dlatego, w świetle orzecznictwa TSUE, czynności te nie mogą zostać uznane za zwolnione usługi finansowe. Nie dotyczą one wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku powyższym, z uwagi na to, iż nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek, Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku

do świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W udzielonej w dniu 2 marca 2012 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A sp. z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna z siedzibą w G. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że usługi Spółki nie dotyczą wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zdaniem Spółki analiza przedmiotowego przepisu nie pozwala stwierdzić, żeby warunkiem jego zastosowania było, by dotyczyły wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zarzucono nadto naruszenie art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ do samowolnej zmiany stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji przez uznanie, że przedmiotem interpretacji winny być "podobnie zorganizowane usługi" zamiast usługa świadczona przez Spółkę. Zdaniem strony nie jest zrozumiałe dlaczego organ wydał interpretację w odniesieniu do usług analizy finansowo – ekonomicznej, zamiast do usług analizy kredytowej skonstruowanych

tak, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym. W ocenie skarżącej niezrozumiałe w szczególności jest, jak weryfikacja poprawności wypełnienia wniosku kredytowego, sporządzenie umowy kredytowej czy wycena przedmiotu zabezpieczenia mogą być uznane za element usługi analizy finansowo – ekonomicznej. Końcowo zarzucono naruszenie art. 14 c § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę, brak wyjaśnienia dlaczego organ oparł możliwość zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT o przesłanki niewynikajace z tego przepisu oraz przez brak odniesienia się

do obszernej argumentacji Spółki dotyczącej zasadności zastosowania do usługi świadczonej przez nią zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł

do przekonania, że akt ten nie narusza prawa.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, krajowego

i orzecznictwa sądowego. Chodziło przy tym o zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U.

z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość

i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7

i 37-41.

Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, które – jak wspomniano wyżej - stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają od VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Celem zwolnienia tych transakcji finansowych od VAT jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającej odliczeniu podatku oraz uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego (tak: Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2012"

str. 1584, UNIMEX 2012).

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowy,

a więc przysługuje również instytucjom innym niż bankowe w zakresie usług wymienionych w przepisie.

Zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element

ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny

do świadczenia usług podlegających zwolnieniu, z wyłączeniem jednak świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa art. 43 ust. 13 i 14 ustawy VAT (por. jak wyżej).

Zasadnie dowodzi strona skarżąca, że dyspozycja art. 43 ust. 13 ustawy VAT dotyczy również usług stanowiących element usługi udzielania kredytów lub pożyczek, jeżeli stanowią odrębną całość oraz są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej polegającej na udzielaniu kredytów lub pożyczek.

Zasadnie wskazuje również strona skarżąca, że usługi analizy kredytowej

są związane z usługami udzielania kredytów lub pożyczek, gdyż ocena elementów kalkulacji kredytu/pożyczki warunkuje zawarcie umowy kredytowej lub umowy pożyczki.

Przedmiotowy charakter zwolnienia przesądza o braku ustawowego wymogu tożsamości podmiotowej podmiotu świadczącego usługę udzielania kredytu

lub pożyczki oraz podmiotu świadczącego usługę pomocniczą, zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r., sygn. akt C-2/95 w sprawie pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał uznał, że usługi pomocnicze dla usług faktycznych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko, jeśli same w znacznym stopniu "stają się usługą finansową".

Wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy VAT przepisu ust. 13

nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa,

o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z cytowanego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione

z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Jeśli Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku podmiotu udzielającego kredytu lub pożyczki (podmiot świadczący usługi pośrednictwa

w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych), to usługi te nie podlegają opodatkowaniu, natomiast jeśli usługobiorcą jest inny podmiot, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma zastosowania.

W świetle powyższego, wobec stanowiska strony skarżącej zakres działalności podmiotu, na rzecz którego wykonywana jest usługa spełniająca wymogi określone

w art. 43 ust. 13 ustawy jest prawnie istotny.

Z przedstawionego przez stronę skarżącą opisu wynika, że spółka świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz wszelkich podmiotów zainteresowanych nabyciem usług, w tym również na rzecz kas z grupy C, z którymi zostały zawarte umowy outsourcingu usług analizy kredytowej.

Tak określony zakres podmiotów, na rzecz których mogą być świadczone usługi przez skarżącą, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 43 ust. 14 ustawy wyklucza uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o interpretację

za prawidłowe.

Orzeczenie w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydane na podstawie

art. 14 b i c Ordynacji podatkowej ma początek we wniosku o interpretację, a trafność interpretacji wnioskodawcy może być potwierdzona przez Ministra Finansów, który

w takim przypadku wydaje uproszczoną interpretację albo też przeprowadza pełną interpretację w razie negatywnej oceny interpretacji wnioskodawcy (tak "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki,

str. 133, UNIMEX 2011).

Interpretacja odnoszona jest do określonego stanu faktycznego, co przybliża

do wykładni operatywnej. Nakazuje to, aby przyszłe losy interpretacji indywidualnej wiązać wyraźnie ze zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi, do których się ona odnosi (por. jak wyżej).

Z tej przyczyny, skoro Minister Finansów jest zobowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji gdy nie podziela stanowiska wnioskodawcy, wydaje interpretację indywidualną zawierającą pełne uzasadnienie prawne. Z powyższego wynika, że jedynie uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego.

W ocenie Sądu, z przyczyn wyżej podanych, zakres czynności strony skarżącej opisany we wniosku nie może skutkować uzasadnieniem, że stanowisko prawne wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W przedstawionym stanie faktycznym strona wskazała, że świadczy usługi analizy kredytowej, jednocześnie szczegółowo podając zakres czynności. Pytanie spółki zostało sformułowane jako dotyczące "usług świadczonych przez spółkę". W opisie stanu faktycznego nie wskazano, że grupa zleceniodawców została ograniczona

do podmiotów świadczących usługi zwolnione od podatku wymienione w art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisany we wniosku zakres czynności spółki jedynie w zakresie "sprawdzenia zgodności wniosku kredytowego klienta Kasy z ofertą Kasy", "oceny zdolności kredytowej uczestników transakcji", "przygotowania umowy kredytowej", "wezwania kredytobiorcy do przedłożenia polisy ubezpieczeniowej" odnosi się językowo to treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Opis dokonany przez spółkę nie wskazuje na możliwość przyjęcia, że kolejne czynności mogą być prowadzone jedynie w zakresie wniosku kredytowego. Z treści przedstawienia stanu faktycznego wynika, że analiza kredytowa stanowi usługę na rzecz wszelkich podmiotów zainteresowanych, jednakże z treści zakresu czynności nie wynika, aby analiza kredytowa stanowiła jedyną czynność spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie wskazał, że zakres czynności spółki obejmuje czynności, które nie są wyłącznie właściwe

dla usług kredytowych.

Z treści opisu czynności nie wynika, że jedynie w związku z umowami outsourcingu usług analizy kredytowej, czynności są podejmowane. Strona podała,

że umowy takie zawarła jedynie z kasami z grupy C, zatem, biorąc

pod uwagę, że oferta jest kierowana również do innych podmiotów w zakresie wszystkich czynności spółki (na przykład kontroli przedmiotu zabezpieczenia, monitorowania wartości przedmiotu zabezpieczenia, weryfikacji źródła i wysokości dochodu, oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej), strona nie wykazała aby usługi opisane we wniosku w pełnym zakresie były zbieżne z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Całościowe odczytanie treści wniosku o interpretację w zakresie przedstawienia stanu faktycznego stanowi obowiązek organu, albowiem istotny

jest gwarancyjny skutek interpretacji w odniesieniu do zdarzeń faktycznych

lub prawnych (z przeszłości lub przyszłości), do których odnosi się interpretacja.

Sposób sformułowania wniosku o interpretację przez wnioskodawcę warunkuje zakres oceny organu.

Porównanie unormowań krajowych, w szczególności art. 43 VAT, z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada treści art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT, to art. 43 ust. 13 VAT, nie ma odpowiednika w treści Dyrektywy. Regulacja art. 43 ust. 13 i art. 14 VAT jest odpowiedzią polskiego ustawodawcy na wyrok ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet, Lex nr 84262. Również Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu

do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52 00 7PC0747:PL:HTML). Projekt ten przewiduje dodanie w art.135 Dyrektywy 112 ust.1a o treści "zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Powyższe oznacza więc, iż polski ustawodawca wyprzedził ustawodawcę europejskiego, gdyż art. 43 ust.13 VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku (nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług, Dz.U. 226 poz. 1476) jest dokładną implementacją projektowanego przepisu.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 13 VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7

i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny

do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Interpretację tegoż przepisu, biorąc pod uwagę okoliczność, iż nie stanowi on implementacji Dyrektywy, należy przy tym dokonywać przy użyciu powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj. muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne

do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Zwolnienie to ma jednakże zastosowanie do usług świadczonych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową, gdyż taki podmiot, świadcząc swoje usługi, niejako "wyręcza" podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów.

Nie obejmuje ono takich usług pomocniczych, które co prawda są związane

ze zwolnioną usługą finansową, lecz nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi. Ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną mamy do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwałby wykonanie czynności podstawowej (czynności pomocnicze są niezbędne do wykonania czynności podstawowej). Przesłanka "właściwe" z kolei w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodne z jakąś normą, przepisami itp.; charakterystyczne dla kogoś

lub czegoś; mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywe, prawdziwe; powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B.Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust.13 VAT słowa "właściwe"

z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego

z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 VAT będą miały tylko niektóre z nich,

a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Wprowadzenie warunku

w postaci "właściwe" oznacza, wbrew temu, co przyjmuje organ w tej sprawie, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012r., I SA/Łd 1505/11)). Mogą one zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu "wyłączne" nie zaś "właściwe" (tak wyrok z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11).

Zawarty we wniosku katalog zakresu czynności wydaje się w rozumieniu strony definiować umowę analizy kredytowej. W sytuacji gdy organ prawidłowo wskazał,

że definicja ma zakres szerszy niż dotyczący usługi związanej z usługami zwolnionymi, prawidłowo uznała stanowisko interpretacyjne strony za nieprawidłowe, zatem nie jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.