III SA/Wa 655/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-12	
Data wpływu	2024-03-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Andrzej Cichoń
Marta Sarnowiec-Cisłak	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1374/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a pkt 11, art. 11a ust. 1 pkt 3, 4 i 5, art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 24o ust. 1, 2 i 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. Limited (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.422.2023.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. Limited (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
J. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że skarżąca stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Polski") - spółki J. (dalej: "J.") z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, który został ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

J. jest spółką typu private company limited by shares utworzoną zgodnie prawem cypryjskim, która podlega w Republice Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Republika Cypru. Spółki cypryjskie typu private company limited by shares są odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, w szczególności spółki cypryjskie - analogicznie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - posiadają osobowość prawną, wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania takich spółek do wysokości kapitału a udziały takich spółek nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzane do obrotu w alternatywnym systemie obrotu.

J. jest spółką holdingową, tj. pełni funkcje udziałowca i akcjonariusza w innych podmiotach. Jednocześnie J. świadczy usługi doradcze, finansowe (w tym doradztwo w zakresie finansowania i spraw finansowych) i zarządzania dla podmiotów powiązanych.

Dodatkowo, za pośrednictwem spółek zależnych J. zaangażowane jest w świadczenie usług technologicznych o znaczeniu krytycznym oraz zapewnianie maksymalnego czasu bezawaryjnej pracy podstawowych systemów informatycznych. W ramach działalności, spółki zależne J. koncentrują się na zapewnieniu niestandardowych rozwiązań w zakresie oprogramowania, usług zarządzania przedsiębiorstwem oraz cyfrową automatyzacją procesów. We wniosku wymienione zostały usługi, jakie w szczególności są świadczone przez grupę J.

We wniosku wyjaśniono również, że na terytorium Polski J. prowadzi działalność gospodarczą w ramach Oddziału, który stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część J. oraz dla którego prowadzona jest oddzielna rachunkowość w języku polskim, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W celu umożliwienia prowadzenia rzeczywistej działalności na terytorium Polski, Oddział został wyposażony w odpowiednie składniki majątkowe oraz personel. Wyznaczona została również osoba do reprezentacji Oddziału (tj. Dyrektor Oddziału).

Spółka wskazała, że do Oddziału zostały alokowane akcje spółki E. S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: "E."), która od wielu lat jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.; dalej jako "K.s.h") i prowadzi działalność na terytorium Polski. Akcjami E. w ramach Oddziału zarządza specjalnie wyznaczona do tego osoba (Dyrektor Oddziału). We wniosku przedstawiony został przedmiot działalności spółki E. Wskazano, że jest nim m. in. działalność związana z doradztwem w zakresie rozwiązań informatycznych, działalność związana z rozwojem i wdrażaniem aplikacji autorskich oraz aplikacji innych dostawców, czy działalność związana z usługami wdrożeniowymi, serwisowymi i wsparcia technicznego.

Na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2022 głównym akcjonariuszem E. pozostawała J. prowadząca działalność na terytorium Polski w ramach Oddziału, która posiadała 95,1% akcji w kapitale zakładowym E. przez okres dłuższy niż 2 lata – wyjaśniono we wniosku. Drugim, mniejszościowym akcjonariuszem, była spółka L. z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, która posiadała 4,9% akcji w kapitale zakładowym E.

W dniu 23 marca 2023 r. E. S.A. nabyła część akcji własnych w celu ich umorzenia, jednak umorzenie akcji nie zmieni struktury akcjonariatu i w dalszym ciągu głównym akcjonariuszem E. pozostanie J. (95,1% akcji w kapitale zakładowym).

E. posiada udziały (akcje) w trzech spółkach zagranicznych:

1) E. S.R.L. z siedzibą w Bukareszcie (Rumunia);

2) U. s.r.o. z siedzibą w Cadca (Słowacja);

3) E. CO LTD. z siedzibą w Kijowie (Ukraina).

W dalszej części wniosku podkreślono, że ambicją grupy jest zostanie wiodącym i innowacyjnym dostawcą kompleksowych rozwiązań informatycznych, w szczególności w sektorze handlu detalicznego (ang. retail). W celu utrzymania dynamicznego rozwoju grupy kapitałowej zarówno na rynku polskim, jaki i na rynkach zagranicznych, rozważane jest dokapitalizowanie grupy poprzez dopuszczenie inwestora zewnętrznego (dalej: "Inwestor"), który nabyłby odpłatnie część akcji E. przysługujących obecnie J. prowadzącej działalność na terytorium Polski w ramach Oddziału (dalej: "Transakcja"). Inwestor będzie podmiotem niepowiązanym z J. prowadzącą działalność na terytorium Polski w ramach Oddziału w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.; dalej "ustawa o CIT").

Ten sam Inwestor może dokonać wkładu na kapitał zakładowy E. Z uwagi na fakt, że wartość rynkowa akcji przekraczać będzie ich wartości nominalną, Inwestor najprawdopodobniej dokona wkładu przewyższającego wartość o jaką zastanie podwyższony kapitał zakładowy. W związku z tym, nadwyżka wartości wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio).

W związku z powyższym skarżąca nabrała wątpliwości czy zasady opodatkowania określone w art. 24o ustawy o CIT, które pierwotnie zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2022 r. i które zostały następnie zmodyfikowane, znajdą zastosowanie do sprzedaży akcji w ramach Transakcji.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że:

1) J., będąca rezydentem podatkowym w Republice Cypru, prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Polski w ramach Oddziału podlega opodatkowaniu od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, które są związane z Oddziałem,

2) J. prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Polski w ramach Oddziału nie tworzy i na moment Transakcji nie będzie tworzyła podatkowej grupy kapitałowej,

3) J. prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Polski w ramach Oddziału nie korzysta i na moment Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT,

4) prowadzona przez J. działalność gospodarcza w kraju siedziby i na terytorium Polski w ramach Oddziału ma charakter rzeczywisty, co znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach:

a) istnieje i będzie istnieć przedsiębiorstwo, w ramach którego J. wykonuje i będzie wykonywać faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności posiada i będzie posiadać lokal, wykwalifikowany personel i wyposażenie,

b) J. nie tworzy i nie będzie tworzyć struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

c) zakres aktywności J. jest i będzie współmierny do faktycznie posiadanego lokalu, personelu i wyposażenia,

d) porozumienia zawierane przez J. są i będą zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi,

e) J. samodzielnie wykonuje i będzie wykonywać swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających,

5) bezpośrednim lub pośrednim udziałowcem J. prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski nie jest i na moment planowanej Transakcji nie będzie podmiot mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

a) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art.11j ust. 2 ustawy o CIT,

b) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p."),

c) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych,

6) E. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągania (tj. E. jest rezydentem podatkowym w Polsce),

7) Co najmniej 10% akcji w kapitale zakładowym E. posiada i na moment planowanej Transakcji będzie posiadała bezpośrednio na podstawie tytułu własności J. (obecnie 95,1% akcji w kapitale zakładowym),

8) E. nie posiada i na moment planowanej Transakcji nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, żadnych innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

9) E. nie jest i na moment planowanej Transakcji nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

10) E. nie jest i na moment planowanej Transakcji nie będzie - bezpośrednio lub pośrednio - właścicielem nieruchomości na terytorium Polski, jak również nie przysługują i nie będą jej przysługiwały prawa do takich nieruchomości.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy (stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy J. prowadząca działalność na terytorium Polski w ramach Oddziału spełnia i na moment Transakcji będzie spełniała warunki do uznania, że posiada status spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2) Czy E. spełnia i na moment Transakcji będzie spełniała warunki do uznania, że posiada status krajowej spółki zależnej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT?

3) Czy dochód uzyskany przez J. prowadzącą działalność w ramach Oddziału w związku z ewentualną Transakcją zbycia akcji E. będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w przypadku złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przed planowanym zbyciem akcji w ramach Transakcji, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 i 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że J. prowadząca działalność na terytorium Polski w ramach Oddziału spełnia i na moment ewentualnego zbycia akcji w ramach planowanej Transakcji będzie spełniała wszystkie warunki posiadania statusu spółki holdingowej przewidziane w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2 skarżąca podniosła, że E. jest i na moment ewentualnej Transakcji będzie spełniać warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT, a zatem posiadać będzie ona status spółki zależnej w rozumieniu wskazanych przepisów.

Natomiast przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania numer 3 skarżąca stanęła na stanowisku, że dochód uzyskany przez J. prowadzącą działalność na terytorium Polski w ramach Oddziału w związku z ewentualną Transakcją zbycia akcji w kapitale zakładowym E. będzie podlegał zwolnieniu z podatku na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w przypadku złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przed planowanym zbyciem akcji w ramach Transakcji oświadczenia o zamiarze skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 6 października 2023 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w ramach ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca", "Polski Ład") od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Wskazał jednocześnie, że przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180 dalej jako "Ustawa nowelizująca").

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor KIS przytoczył treść odpowiednich dla sprawy przepisów ustawy o CIT oraz ustawy z 6 marca 2018 roku o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według Dyrektora KIS w świetle unormowań ww. ustawy z dnia 6 marca 2018 roku podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W związku z powyższym – stwierdził organ interpretacyjny - podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Dyrektor KIS stwierdził, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Oddział nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych.

Tym samym – stwierdził organ interpretacyjny - zgodnie z powołanymi powyżej preferencjami podatkowymi dla spółek holdingowych, zagraniczny podmiot, tj. J. nie spełnia warunku polskiej spółki holdingowej, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. J. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem cypryjskim, która podlega w Republice Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Republika Cypru – zaznaczył organ interpretacyjny. Regulacje w zakresie instytucji spółki holdingowej są zatem skierowane do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne, a nie do zagranicznych spółek holdingowych posiadających polskie spółki zależne.

Dyrektor KIS zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 28o ustawy o CIT jest możliwe tylko w przypadku spełnienia łącznie warunków wymienionych w definicji spółki holdingowej oraz spółki zależnej (art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT). Jednocześnie, spółka holdingowa posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Republiki Cypru, działająca w Polsce za pomocą zagranicznego Oddziału nie spełnia i na moment zbycia akcji spółki zależnej nie będzie spełniała warunku uprawniającego do uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Również spółka zależna (E. S.A z siedzibą w Polsce) na moment Transakcji zbycia akcji nie będzie spełniać warunku posiadania statusu spółki zależnej od polskiej spółki holdingowej – stwierdził Dyrektor KIS. Zgodnie z przepisem art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT E. S.A. nie jest krajową spółką zależną od polskiej spółki holdingowej lecz od zagranicznego przedsiębiorcy, który posiada 95,1% akcji w kapitale tej Spółki. Jak wynika z definicji spółki zależnej to polska spółka holdingowa powinna posiadać co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej (art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że dochód osiągnięty z tytułu zbycia akcji w kapitale zakładowych E. S.A nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, bowiem nie zostały spełnione warunki o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków wynika wprost z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, w przypadku planowanej Transakcji nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie pytania numer 1, 2 i 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 49, 54 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") polegającą na przyjęciu, że:

1) J. Limited z siedzibą na terytorium Republiki Cypru (dalej: "J."), która prowadzi działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który został ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "Oddział"), i posiada akcje w kapitale zakładowym spółki E. S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: "E."), które to akcje zostały alokowane (przypisane) do oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, nie spełnia definicji spółki holdingowej w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ze względu na kryterium braku posiadania zarządu lub siedziby na terytorium Polski, i tym samym;

2) E. nie spełnia definicji krajowej spółki zależnej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT (gdyż właścicielem jej akcji nie jest spółka holdingowa), a zatem;

3) dochód osiągnięty z tytułu zbycia akcji w kapitale zakładowym E. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT;

- podczas, gdy taka wykładnia prowadzi do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału poprzez jej sprzeczność z prawem wspólnotowym, w tym orzeczeniami Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stanowiącym jedno ze źródeł prawa wspólnotowego polegającą na pozbawieniu możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie z powodu braku posiadania przez J. (z siedzibą w kraju członkowskim UE) zarządu lub siedziby na terytorium Polski i/lub formy organizacyjno-prawnej uczestnictwa w obrocie gospodarczym na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o usta. 1 i 2 ustawy o CIT do podmiotu mającego zarząd lub siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE i prowadzącego działalność na terytorium Polski poprzez oddział, w sytuacji gdy udziały (akcje) zostały alokowane (przypisane) do tego oddziału (a w konsekwencji stanowią majątek zakładu przedsiębiorcy z UE w Polsce). Zdaniem skarżącej – w takiej sytuacji (opisanej w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) możliwe jest zastosowanie tego zwolnienia. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie skarżąca nie spełnia warunku polskiej spółki holdingowej bowiem nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym zakresie organ odwołał się do definicji spółki holdingowej zawartej w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 3 ust. 1 ustawy. Takie stanowisko Dyrektora KIS zdeterminowało jego odpowiedź na wszystkie trzy pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji uznania, że skarżąca nie spełnia definicji spółki holdingowej, E. nie spełnia definicji spółki zależnej.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Przede wszystkim bowiem zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże, w ocenie sądu, do naruszenia tego przepisu doszło z nieco innych – niż poniesione w skardze – przyczyn.

Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24o ust. 2 ustawy o CIT, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

Przepis ustępu 3. art. 24o ustawy o CIT stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. Natomiast w myśl art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylona),

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) działów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

– wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

– wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

– z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, do którego odwołuje się przytoczony wyżej przepis art. 24m ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że skarżąca spółka nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd taki został kategorycznie sformułowany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS stwierdził jednoznacznie, że skarżąca nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na pominięcie przez ten organ pozostałych – istotnych w sprawie - przepisów ustawy o CIT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w kolejnej jednostce redakcyjnej art. 3 ustawy o CIT, tj. w ustępie 1a. tego artykułu ustawodawca zdefiniował – kluczowe w niniejszej sprawie – pojęcie podatnika, który ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem ustalenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT wymaga sięgnięcia również do przepisu art. 3 ust. 1a ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielonych pełnomocnictw, lub

3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Z kolei przepis art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, o którym wyżej mowa stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast – jak wynika z treści art. 4a pkt 11 ustawy o CIT – zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Treść przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT, pominiętych przez Dyrektora KIS wskazuje na to, że w odniesieniu do skarżącej spółki – spełniona zostaje przesłanka posiadania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak wskazano we wniosku – prowadzi ona w Polsce działalność gospodarczą w ramach oddziału, stanowiącego zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, co oznacza, że w odniesieniu do skarżącej zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W konsekwencji – skarżąca ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o CIT.

Wobec powyższego, skarżąca zasadnie zarzuciła w skardze naruszenie przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie sądu uwzględnieniu tego zarzutu skargi nie stoi na przeszkodzie argumentacja przedstawiona na jego poparcie, która również pomija treść przedstawionych wyżej przepisów "definiujących" pojęcie posiadania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 57a ppsa, sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Ten warunek jest spełniony w sprawie niniejszej. Raz jeszcze należy podkreślić, że w skardze postawiono zarzut naruszenia m. in. przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, niewątpliwie doszło do naruszenia tego przepisu. W konsekwencji, mogło dojść do naruszenia art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, gdyby okazało się, że pozostałe warunki uznania skarżącej za spółkę holdingową zostały spełnione. Z treści powołanych wyżej przedmiotowych przepisów art. 24m usta. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że spełnienie statusu spółki zależnej jest powiązane ze spełnieniem przez skarżącą statusu spółki holdingowej. Zauważyć należy, że ocena stanowiska skarżącej dokonana przez organ "zatrzymała się" na przesłance powołanej na wstępie art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny zobowiązany będzie zbadać i ocenić, czy w odniesieniu do skarżącej spełnione zostały pozostałe przesłanki uznania za spółkę holdingową.

Zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego bez wątpienia narusza także powołane w skardze przepisy prawa unijnego. Wobec treści przedstawionych wyżej przepisów ustawy o CIT, ocena stanowiska Dyrektora KIS nie wymagała sięgnięcia do regulacji unijnych.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na omówione wyżej naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, sąd orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ przyjmie, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT, skarżąca spełnia przesłankę podatnika mającego zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rolą organu będzie sprawdzenie – wobec treści końcowej części art. 4a pkt 11 ustawy o CIT – czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Cypru nie zawiera odmiennych postanowień. Nadto, jak wcześniej zaznaczono – rolą organu interpretacyjnego będzie dokonanie oceny spełnienia w sprawie niniejszej pozostałych przesłanek, od których uzależnione jest zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz strony skarżącej w punkcie 2. sentencji wyroku stanowią: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).