I FSK 1295/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-15	
Data wpływu	2008-07-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz
Jan Zając /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2073/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 4, 5, 7; art. 88 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 17 ust. 6;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/07 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 2770 zł (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie określenia dla skarżącego kwoty zobowiązania i zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2006 r. Organy podatkowe uznały, że podatnik nieprawidłowo wykazał i rozliczył kwotę podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej macie całkowitej do 3,5 tony Nadto odliczył podatek z faktur niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, dokonał pełnego odliczenia podatku z faktur dotyczących usług leasingowych na pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zamiast 60 % podatku określonego w fakturze. Organy podatkowe stwierdziły, że samochody użytkowane przez skarżącego w zakresie działalności polegającej na transporcie sanitarnym osób (karetki), nie uzyskały potwierdzenia spełnienia wymogów technicznych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do napędu tych samochodów, gdyż jest to inny pojazd samochodowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazywał, że istnieją wprawdzie dokumenty, z których wynika, że sporne pojazdy spełniają wymagania z art. 66 ustawy o ruchu drogowym, jednakże nie spełniają one wymagań określonych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, a właściwym organem do przeprowadzenia wymaganego badania jest okręgowa stacja kontroli pojazdów. W ocenie organów podatkowych błędnie rozliczono kwotę podatku naliczonego od leasingu samochodów osobowych w pełnej wysokości, co jest naruszeniem art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, pozwalającego na zaliczenie do podatku naliczonego 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu samochodu. Nadto suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie powinna przekroczyć kwoty 6 tys. zł, co również nie zostało dochowane. Ponadto organy podatkowe wskazały na zaniżenie podatku należnego ze względu na to, ze w rozliczeniu sprzedaży samochodu Opel przyjęto złą podstawę do kursu walut przy zakupie samochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wskazał, że karetka nie jest nie jest żadnym z typów pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt. 1-4 ustawy o VAT, co wynika z treści tych przepisów; jest natomiast pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 tej ustawy. Jego zdaniem, ze względu na to, że karetka jest pojazdem specjalnym, co wynika z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, to "żadna stacja obsługi, czy to okręgowa czy podstawowa, nie mogłaby wystawić dla karetki zaświadczenia, że spełnia ona wymogi określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT". W ocenie skarżącego nie istnieje także możliwość zamieszczenia żądanej przez organy podatkowe wzmianki w dowodzie rejestracyjnym. Według podatnika, aktualne polskie przepisy uniemożliwiają mu odliczenie podatku, "(...) ponieważ załącznik nr 9 do ustawy o VAT nie wymienia karetek jako pojazdów, których nie dotyczy ograniczenie odliczenia podatku".

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Na mocy art. 86 ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Na mocy ust. 4 przywołanego przepisu przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 5 spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż w sprawie nie zaszły przesłanki, które umożliwiały skarżącemu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do tych samochodów, ponieważ skarżący używając w działalności gospodarczej samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony nie posiadał zaświadczenia o wypełnianiu przez te samochody warunków z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, ani też nie podjął działań w celu uzyskania zaświadczenia wydawanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Ponadto Sąd zauważył, że skarżący nie wykazał okoliczności, które uzasadniałyby zakwalifikowanie użytkowanych przez niego pojazdów do kategorii, o której mowa w art. 86 ust.4 pkt 5 ustawy o VAT. W szczególności, w treści załącznika nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług brak jest wzmianki o pojazdach specjalnych, które w skardze zostały określone jako "karetka" i okoliczność ta uniemożliwia uznanie argumentacji skarżącego za trafną.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji rozważał kwestię zgodności polskiego uregulowania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacjami prawa wspólnotowego, w tym w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. Sąd zauważył, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 66 i art. 88 ustawy o podatku i usług było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. Wniosek ten wynika z trzech niezależnych od siebie faktów. Po pierwsze tekst ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem sporne uregulowania z art. 85 i art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy. Po drugie, nawet gdyby utożsamić prawo do zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy z rozpoczęciem stosowania wyłączeń z ustawy z 11 marca 2004 r., to nie można przyjąć, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce przed wejściem w życie art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług: zatem polski ustawodawca nie spowodował ograniczenia prawa do odliczenia po wejściu Polski do Unii. Po trzecie, reżim odliczania podatku naliczonego, dotyczący analizowanej sprawy, był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatnika niż ten, obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu wskazuje na to treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); jak również co do raty leasingowej - § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm).

Dalej Sąd I instancji zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), z którego wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia oraz wskazał na szereg orzeczeń ETS uzasadniających twierdzenie, iż VI Dyrektywa Rady UE została implementowana do krajowego porządku prawnego w sposób prawidłowy.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC),

2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że nie zachodzą wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a zastrzeżenia budzi ocena ustalonego stanu faktycznego na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie było możliwe jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczania podatku VAT, ponad ograniczenia obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Jak bowiem wynika z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Oznacza to, że wszelkie zmiany — od 1 maja 2004 r. — zasad ograniczających prawo do odliczenia podatku, w porównaniu z tymi, które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 r., powinny być uznane za naruszające art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wprowadzenie przez Polskę równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepisów zdecydowanie rozszerzających zakres wyłączeń prawa do odliczenia, nie jest derogacją, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro bowiem przepisy te nie były stosowane przed 1 maja 2004 r., taki tryb narusza wyrażaną konsekwentnie zasadę, iż przedmiotowy przepis dyrektywy pozwala utrzymać w mocy jedynie derogacje już istniejące i rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych.

Dalej autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy nie ma możliwości ograniczenia zakresu prawa do odliczenia. W ocenie strony skarżącej poprzez uchwalenie, w ustawie o VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących ograniczeniem z dniem wejścia w życie VI Dyrektywy zakresu prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu, najmie, leasingu, dzierżawie itp., jak również wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, należałoby uznać, że Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej istotnym problemem prawnym, który nie wzbudził zainteresowania zarówno organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest rozważenie, z punktu widzenia art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy, prawidłowości regulacji zawartej w przepisach ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 766), którą wprowadzone zostały zmiany m. in. w art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem te zmiany we wzmiankowanych przepisach pozbawiły stronę prawa do odliczenia, poprzez wprowadzenie nowego brzmienia art. 86 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stwierdza, że uprawnienie do odliczenia przysługuje jeżeli mamy do czynienia z pojazdami specjalnymi, ale tylko takimi, które są wymienione w załączniku nr 9 do ustawy. Należy zaś zwrócić uwagę, że załącznik ten nie wymienia karetek jako pojazdów specjalnych, których przeznaczenie uprawnia do zastosowania prawa do odliczenia. Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22 sierpnia 2005 r. podatnik miał pełne prawo do dokonywania odliczenia i z prawa tego w pełni korzystał. Dodać należy, że było to weryfikowane przez organy podatkowe, które badały prawidłowość rozliczeń i dokonywały zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a podatnik podnosił tę kwestię zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem strony skarżącej analizując przepisy art. 86 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r. należy jednoznacznie stwierdzić, że nowelizacja ustawy, która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2008 r., w szczególności w zakresie nowej regulacji art. 86 ust. 4 pkt 5 i treści załącznika nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług, jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i tym samym nie może wywierać negatywnych skutków dla podatnika.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zachowania uprawnień do odliczania podatku naliczonego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o uprawnieniu państw członkowskich do zachowania istniejących w dniu wstąpienia do Unii Europejskiej ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Jednakże VI Dyrektywa nie pozwala na zwiększenie ograniczeń po wstąpieniu do Unii Europejskiej i pogarszanie sytuacji podatników w stosunku do stanu sprzed wejścia państwa do Unii Europejskiej. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro bowiem podatnik przed okresem objętym decyzjami korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to wykładnia przepisów obowiązujących w okresie rozliczeniowym objętym decyzjami, musi uwzględniać tą zasadę.

Na tle omawianej kwestii należy przyjąć, że niezależnie od językowej wykładni przepisów, trzeba badać relację sytuacji podatnika w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Skoro skarżący korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to brak jest podstaw do akceptowania pogorszenia jego sytuacji po wejściu do Unii Europejskiej.

Niesporne jest, że skarżący korzysta w prowadzonej działalności z pojazdów specjalnych, karetek do przewozu chorych. Zatem niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy należało rozważyć, czy sytuacja podatnika używającego tych pojazdów nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów. Dlatego za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.