I SA/Gl 924/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-23	
Data wpływu	2016-07-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Ewa Madej /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	II FSK 1718/17	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 70 par. 1, par. 4.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.348 (piętnaście tysięcy trzysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. A. S.A. w K., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję z dnia [...]r. Nr [...], którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm. – dalej O.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. W wyniku wszczętego w 2013 r. postępowania podatkowego, w oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz zgromadzony materiał dowodowy, w tym – opinie biegłego, organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w innej niż deklarowana przez nią wysokości. Opodatkowaniem objęto: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 875.122 m2 - podatek w kwocie [...] zł, 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 50.347,40 m2- podatek w kwocie [...] zł oraz 3) budowle o wartości [...] zł – podatek w kwocie [...] zł.

2.2. Utrzymując powyższą decyzję w mocy organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 nie uległo przedawnieniu. Powołał się w tym zakresie na pismo Burmistrza Gminy L. z dnia [...] r. (którego brak jest w aktach sprawy) i stwierdził, że zobowiązanie było dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej, w toku której organ egzekucyjny zastosował w dniu [...] r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia pieniędzy, zatem w sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 4 O.p., powodujące przerwę w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które tym samym nie wygasło.

Następnie Kolegium wskazało na wieloletni spór w kwestii opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/11 i jego znaczenie dla omawianej sprawy. Przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej P.b.) stwierdzając, że spór dotyczy opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią. Wyjaśniło, że organ podatkowy zidentyfikował wśród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych Spółki budowle w postaci tuneli, "urządzeń budowlanych" związanych z "tunelami", sieci technicznych i linii kolejowych. W oparciu o zgromadzone dowody oraz wiedzę fachową biegły przedstawił wycenę składników majątkowych stanowiących budowle, które opisano w stosownej organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji w tabeli z podaniem nazwy, nr inwentarzowego i wartości. SKO wskazało, że biegły zastosował metodę odtworzeniową i przedstawił zastosowaną metodykę. Biegły przyporządkował obiekty opatrzone nazwami własnymi stosowanymi przez Spółkę do budowli w znaczeniu nadawanemu temu pojęciu przez prawo budowlane.

Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy w oparciu o zebraną literaturę naukową, stanowisko zawarte w opiniach biegłego i składane przez podatnika wyjaśnienia, jak również obowiązujące przepisy prawa budowlanego oraz podatkowego, spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność podatnika, z uwagi na charakterystyczne cechy ich konstrukcji, zidentyfikował podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem. Z uwagi na wielość elementów, z których powstaje cała struktura budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiczące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetlenie, urządzenia wentylacyjne), uznał je za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych z sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Dalej SKO stwierdziło, że posługując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanej pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Zauważyło, że podatnik ujmował w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", kwalifikując wszystkie te obiekty do środków trwałych, przy czym podatnik nigdy nie prowadził żadnej innej dokumentacji księgowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmującej wartość poszczególnych elementów składowych wszystkich środków trwałych zaliczonych przez niego do budowli, a dotychczasowe wartości ujęte w księgach rachunkowych Spółki obejmują wartość całego środka trwałego (włącznie z wartością drążenia), a nie poszczególnych wchodzących w jego skład urządzeń wraz z instalacjami. Zaznaczyło, że opodatkowaniem objęto jako obiekty, których status jako budowli nie budził wątpliwości a to: podziemne obudowane tunele, sieci techniczne (kable telefoniczne i sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, telefoniczne, rurociągi), obiekty budowlane liniowe (torowiska, trakcie elektroenergetyczne). Nie opodatkowano natomiast umieszczonych w podziemnych wyrobiskach górniczych urządzeń technicznych – jako niezwiązanych z obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu – takich jak kołowroty, kolejki przetokowe, pompy, napędy, silniki, przenośniki taśmowe. W podstawie opodatkowania nie uwzględniono również elementów instalacji wyposażenia obiektu (rozdzielnie, wyłączniki, spiżarki, szafy).

SKO podniosło, że powołany w sprawie biegły był rzeczoznawcą majątkowym, który w swoim opracowaniu szczegółowo uzasadnił przyjętą metodologię wyceny stwierdzając, że jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Wartość godziwa została oszacowana w nawiązaniu do kosztów wytworzenia pomniejszonych o wartość zużycia, czyli wartość odtworzeniową.

3. W skardze na to rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.,

2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 tej ustawy w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Uzasadniając skargę przedstawiał przebieg dotychczasowego postępowania, a następnie co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancyjnej nie określa podstawowych elementów mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego bowiem w tym zakresie w całości odsyła do treści opinii biegłego, dotyczącej kwalifikacji poszczególnych obiektów znajdujących w wyrobisku co oznacza, że treść tej decyzji nie pozwala na ustalenie co stanowi przedmiot opodatkowania i jaka jest podstawa opodatkowania poszczególnych przedmiotów tego podatku. Okoliczność ta nie pozwala na weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż do jej dokonania konieczne jest sięgnięcie do opinii biegłych, które jednak nie stanowią i nie mogą stanowić części decyzji ani załączników do niej. Utrzymanie tej decyzji w mocy powoduje naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy. Decyzja odwoławcza również nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Ponadto decyzja SKO nie odnosiła się do zarzutów odwołania, ani nie uzasadniała zajętego stanowiska.

Strona skarżąca zarzuciła także, że sporządzona w sprawie opinia była dowodem niezgodnym z prawem sporządzonym przez osobę nieuprawnioną będącą rzeczoznawcą majątkowym, którego kompetencje nie obejmują kwalifikacji podatkowej spornych urządzeń. Podniosła naruszenie art. 217 Konstytucji RP co do warunku określoności przedmiotu opodatkowania i jego podstawy. Zauważyła, że wyrobisko górnicze jako całość nie stanowi obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz że przedmiotem spornym jest kwestia czy sporne urządzenia są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., wskazała, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę, kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Stanowisko to ma również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13). Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie powinno stanowić natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej żadne ze wskazanych w decyzjach podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska.

Zdaniem skarżącej dla żadnego z wymienionych w decyzji składnika nie wykazano, iżby stanowił on samodzielną całość techniczno-użytkową. Ani chodniki, szyby, komory, linie kablowe, ani rurociągi, ani jakiekolwiek inne sporne obiekty nie mogą bowiem funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym. I vice versa – samo wyrobisko górnicze nie może prawidłowo funkcjonować (w tym zgodnie z obowiązującymi przepisami, np. w zakresie bezpieczeństwa) bez odpowiednich instalacji kablowych, dróg kolejowych i trakcji, rurociągów i pozostałych spornych urządzeń. Okoliczność ta wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. – nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Spółka dodała, że zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., gdyż nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym. Wyraziła pogląd, że organ z naruszeniem art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe.

Odnosząc się do dopuszczalności zakwalifikowania poszczególnych odcinków wyrobiska jako "tuneli" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Spółka wskazała na potoczną definicję tego pojęcia oraz definicję słownikową a nadto - występującą w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych dowodząc, że eliminuje to możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów), a nadto świadczy o tym, że "tunel" jest konstrukcją drogową, dlatego nie jest możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska jako "tuneli", ani przyporządkowania ich do jakiejkolwiek kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Stwierdziła, że w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako "tunele", podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe, co wskazuje na niekonsekwencję organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż treść opinii biegłego nie daje dostatecznych podstaw do przyjęcia, że nie uwzględnił on kosztów drążenia w określonej przez siebie wartości rynkowej budowli, a nadto opinia ta nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Wskazała przy tym, że wartości poszczególnych urządzeń według opinii z 2014 r. (stanowiącej podstawę decyzji) w porównaniu z opinią tegoż biegłego z 2013 r. są wyższe, mimo iż wówczas wartość obejmowała także nakłady na drążenie wyrobisk, a obecnie – nakłady te miały zostać pominięte. Świadczy to o bezkrytycznym przyjęciu opinii biegłego przez organy podatkowe, jako podstawy swych decyzji, co narusza art. 122 i 191 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Na rozprawie sądowej w dniu 9 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji mimo, iż pierwsza decyzja w sprawie, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez organ odwoławczy. Powołał się na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 8/13 i wywiódł, że jej uzasadnienie pozwala na sformułowanie wniosku, że również uchylenie decyzji, której wydanie było podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego i skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy decyzja ta została następnie uchylona – niweczy skutki przerwania biegu tego terminu.

Pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie powyższego zarzutu argumentując, że uchwała NSA nie dotyczyła kwestii uchylenia decyzji podatkowej, a na jej ścisłe stosowanie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 25 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 1155/16.

W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2017 r. SKO dodatkowo wskazało, że w odniesieniu do podatku za 2008 r. prowadzono dwukrotnie egzekucję, a mianowicie:

1) w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zastosowano w dniu [...] r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia środków pieniężnych znajdujących się w kasie zobowiązanej,

2) w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w dniu [...], [...] i [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania, który to zarzut Sąd ocenił w pierwszej kolejności, jako powodujący najdalej idące skutki prawne.

7.1. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji z urzędu rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania dotyczącego roku podatkowego 2008, a to z uwagi na znaczy upływ czasu do wydania w sprawie ostatecznej decyzji podatkowej. Powołał się w związku z tym na art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazał, że sporne zobowiązanie było dochodzone w drodze egzekucji, zaś organ egzekucyjny zastosował w dniu [...] r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia pieniędzy

Z akt sprawy i twierdzeń stron wynika, że pierwsza decyzja podatkowa wydana została w dniu [...] r., decyzję tę uchylono decyzją SKO z dnia [...] r. Po uzupełnieniu postępowania wydano aktualną decyzję w dniu [...] r. i decyzja ta została utrzymana w mocy skarżoną obecnie decyzją SKO. W toku postępowania decyzji pierwszej instancji z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności i podjęto czynność egzekucyjną z dnia [...] r. stosując środek egzekucyjny w postaci zajęcia środków pieniężnych. Nadanie rygoru nie zostało przez Spółkę kwestionowane. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

Z powyższego wynika, że podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. To zaś oznaczało, że decyzja ta stała się wykonalna i obowiązek zapłaty podatku stał się wymagalny. Obowiązek ten pozostawał wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostawała decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dla oceny tej kwestii nie ma - zdaniem Sądu - znaczenia fakt niezaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

7.2. Pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11). Nie był jednak jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika.

W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 235/14. Skład orzekający NSA, odnosząc się do powyżej przywołanej tezy uchwały stwierdził, że pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych.

Należy przypomnieć, że z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz.U z 2012 r. poz.1015 ze zm., dalej u.p.e.a.) wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Podkreślenia wymaga, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinno było być - choć nie zostało - umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał on więc być wymagalny. Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone".

8. Z powyższych względów decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 P.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w część niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest jedna z kilku decyzji, dotyczących kolejnych lat podatkowych (łącznie 6 spraw) tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia, co daje podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winny mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 3.600 zł.