II FSK 864/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-19	
Data wpływu	2017-04-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 549/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 549/16 w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. nr IPTPB1/4511-756/15-4/ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., o sygn. akt I SA/Lu 549/16, uwzględnił skargę P. S.A. Oddział w L. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do zatrudnianych pracowników. Jako pracodawca wypłacała z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (w skrócie: "ZFŚS") świadczenia pieniężne zróżnicowane, ale tylko w oparciu o dochód pracownika osiągnięty w zakładzie pracy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (w skrócie: "ZUS"), po przeprowadzonej w spółce kontroli, stwierdził, że wypłata świadczeń pieniężnych z ZFŚS winna być oparta o dochód pracownika na członka rodziny, a nie zależeć jedynie od dochodu pracownika w zakładzie pracy. Po niekorzystnych wynikach postępowań sądowych, spółka opłaciła z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń wypłaconych z ZFŚS, co do których ZUS zakwestionował prawidłowość zastosowania kryterium socjalnego. Strona planuje wystąpić do pracowników z zapytaniem, czy wyrażają zgodę na potrącenie zaległych składek, ale spodziewa się odpowiedzi negatywnej. Zaznaczyła, że nie istnieje inna przewidziana prawem podstawa, która upoważniałaby pracodawcę do takiego potrącenia.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy zapłata za pracownika (a także byłego pracownika) zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w części, w której obciążają one wynagrodzenie pracownika), stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") i czy spółka ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od takich świadczeń?

Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna co do obu kwestii. W przekonaniu spółki płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (nie otrzymują oni od płatnika jakichkolwiek świadczeń). Tym samym u pracowników, za których płatnik składek uiścił zaległe składki, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także dochód w rozumieniu art. 9 tej ustawy. Skoro zaś kwoty zaległych składek w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi nie można uznać za dochód, to nie powstaje, wynikający z art. 31 u.p.d.o.f., obowiązek płatnika odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 29 lutego 2016 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że według u.p.d.o.f. przychodem ubezpieczonego (pracownika lub byłego pracownika spółki) są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm. - w skrócie: "u.s.u.s.") powinien zapłacić ubezpieczony i których to składek ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi w roku ich opłacenia. Zdaniem organu, w sytuacji gdy pracodawca ureguluje składki na ubezpieczenie za pracowników w tej części, w której winny być pokryte z dochodu pracowników, to dla pracowników jest to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownicy otrzymają bowiem nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, gdyż pracodawca jako płatnik zapłaci z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne, które powinny być finansowane ze środków pracowników. Tym samym spółka wykona kosztem swego majątku zobowiązanie, które winno być sfinansowane z majątku pracowników. Ponadto na stronie, jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów, a także obowiązek wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek do ZUS. Odnośnie byłych pracowników spółki organ uznał, że przychód byłego pracownika należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, że na stronie od zapłaconych zaległych składek, do sfinansowania których zobowiązany był były pracownik, z którym spółki nie łączy już stosunek prawny, nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek od powyższych kwot, a jedynie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 31 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Lu 549/16, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia WSA w Lublinie stwierdził, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać. Zwrócono uwagę, że przy prawidłowym zakwalifikowaniu części świadczeń wypłaconych pracownikom i nieprawidłowo potraktowanych jako nieoskładkowane świadczenie z ZFŚS, składki zgodnie z prawem pobrane byłyby przez płatnika z oskładkowanej części wypłacanego świadczenia. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać oceny późniejszego zdarzenia polegającego na zapłaceniu przez płatnika zaległych składek, jako tworzącego przychód po stronie pracowników spółki. Strona skarżąca, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od pracowników, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. W wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, skarżąca jako płatnik została zobowiązana do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. W ocenie WSA okoliczność, że składki wcześniej powinny były być potrącone ze świadczeń wypłacanych pracownikom, nie daje obecnie podstawy do stwierdzenia przychodu u pracowników. Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u pracowników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji wskazał także na istotny skutek podatkowy niepobrania przez skarżącą (jako płatnika) we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Mianowicie konsekwencją tego było wypłacenie świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od całości wypłaconych dochodów, a więc zaliczki wyższej niż należna, gdyby wcześniej prawidłowo pobrano składki na ubezpieczenie społeczne. W związku z tym rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Rozwoju i Finansów działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że zapłata przez pracodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne pracownika, podlegających pokryciu z dochodów pracownika, nie stanowi dochodu podatkowego pracownika i tym samym płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu opłacone przez stronę składki stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy i powinny one być sfinansowane ze środków pracowników. Na spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów.

Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 27 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1891/13 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanym wyroku.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom, dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek spowoduje, że powstanie po stronie pracowników przychód podatkowy, a po stronie spółki – jako płatnika - obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kontrola ZUS wykazała, że spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń z ZFŚS wypłacanych zatrudnionym pracownikom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez u.s.u.s. Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem choć ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku). Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek WSA, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Lublinie nie uchybił przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w efekcie również art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.