Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 393/18 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 marca 2018 r. nr 1801-IOV2.4103.248.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2018r. sygn. akt I SA/Rz 393/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 marca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność w zakresie organizacji turystyki pod firmą: B. W sierpniu 2014r. skarżący dokonał rozszerzenia działalności o handel hurtowy artykułami spożywczymi, dokonując w tym zakresie wpisu do CEIDG.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności wykazywał w okresie od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru w postaci kawy J. 500g na rzecz zagranicznych kontrahentów: [...] oraz T . (faktury nr [...]).

Towary, o których wyżej mowa, skarżący nabył od M. P., prowadzącego działalność pod firmą B. Organ I instancji ocenił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywany przez skarżącego towar był odbierany bezpośrednio od M. P. i dostarczany nabywcom, dla których skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw. Skarżący nie widział fizycznie towaru, nie sprawdzał jego jakości oraz nie był obecny przy jego załadunku.

Organ I instancji wyjaśnił, że skarżący pełnił rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, który na ostatnim etapie obrotu krajowego deklarował do zwrotu cały podatek naliczony, przy jednoczesnym zadeklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) według stawki 0%.

W niniejszej sprawie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że niedokonanie czynności udokumentowanych fakturami, wystawionymi dla skarżącego przez M. P., wiąże się właśnie z tym, że skarżący, formalnie dokonując nabycia od tego kontrahenta towarów, na skutek przystąpienia do ukształtowanego już schematu transakcji, jego organizacyjnych i logistycznych uwarunkowań, a także sposobu realizacji, nie uzyskał ekonomicznego władztwa nad towarem. Mając na uwadze całokształt tych okoliczności, a także stwierdzeń skarżącego, nie sposób podważyć tego stanowiska, za potwierdzeniem którego przemawia szereg argumentów, wyszczególnionych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżący przystąpił do już ukształtowanego i funkcjonującego schematu współpracy częściowo powiązanych osobowo ze sobą podmiotów. Pomimo tego, że przystępując do tej współpracy zaangażował się w przedsięwzięcie przekraczające rozmiary dotychczas prowadzonej przez siebie działalności, nie przedsięwziął jakichkolwiek działań nakierowanych na znalezienie i pozyskanie nabywców i dostawców towarów. Wszystkie te czynności podjął i zrealizował dla niego, bez jakiegokolwiek udziału czy nadzoru skarżącego, M. P., który pozostawał w stałych relacjach handlowych z niektórymi podmiotami, będącymi odbiorcami towarów od skarżącego, w zakresie tego samego asortymentu produktów. Jego więc udział w całym przedsięwzięciu, z ekonomicznego punktu widzenia, nie był w żaden sposób uzasadniony, zwłaszcza w aspekcie tego, że M. P. zajmował się, zarówno od strony formalnej, jak i faktycznej, organizacją transportu towarów.

Niezwykle istotne z punktu widzenia oceny rzeczywistości transakcji, dokonywanych z udziałem skarżącego jest to, że wszelkie czynności dotyczące tychże transakcji pozostawały poza jakąkolwiek jego kontrolą. Nie tylko bowiem nie zajmował się on transportem towarów, ale również ich magazynowaniem, czy dozorem nad nimi. Nie ponosił również w tym zakresie w istocie żadnego ryzyka ekonomicznego, gdyż odpowiedzialność za towar została przeniesiona na zagranicznych kontrahentów. Zapisy tej treści znalazły się bowiem w zawieranych z nimi umowach, które to skarżący otrzymywał od swoich kontrahentów z już dokonanymi podpisami. W tym aspekcie Sąd podkreślił, że skarżący, z uwagi na taki sposób nawiązywania relacji handlowych, nie negocjował tych umów, ale przystępował do nich, z góry akceptując przedstawione mu propozycje/oferty w tym zakresie. Potwierdza to tylko, że model współpracy, do którego przystąpił skarżący już funkcjonował, a on wpisał się jedynie w funkcjonujący schemat, obejmując z góry przewidzianą przez kontrahentów dla niego rolę, na który to proces nie miał realnego wpływu.

Ryzyko ekonomiczne transakcji po stronie skarżącego do minimum ograniczało też to, że skarżący płacił za towar swojemu dostawy, dopiero po otrzymaniu zapłaty od zagranicznego odbiorcy. Tak więc, podjęte przedsięwzięcie gospodarcze angażował jedynie stosunkowo niewielkie środki własne, co dodatkowo wpływa na ocenę jego funkcjonowania w tym schemacie, do którego de facto nie wniósł żadnego znaczącego wkładu.

Wszystko to działo się w dodatku w bardzo krótkim okresie czasu, bardzo często transakcje były realizowane jeszcze tego samego dnia, w warunkach, w których opiewały na znaczne kwoty, przewyższające dotychczasowy obrót skarżącego, działającego, co niezwykle istotne, w zupełnie innej branży, wobec tego nieposiadającego ani znajomości rynku towarami spożywczymi, ani też odpowiedniej bazy logistycznej i środków do jej realizacji.

Dodać też należy, że angażując się w nowe i znaczące, z punktu widzenia rozmiarów jego dotychczasowej działalności przedsięwzięcie, skarżący praktycznie nie znał swoich kontrahentów, nie był w ich siedzibach, a przystąpił do współpracy z nimi poprzestając jedynie na ustaleniach formalnych, co do ich istnienia.

Wszystko to świadczy o tym, że dokonując nabyć towarów i ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie kontrolował faktycznego wykonania transakcji ze swoim udziałem, nie sprawdzał istnienia towaru, jego transportu oraz składowania. Miało to zaś miejsce w warunkach, w których skarżący od kilku lat prowadził działalność w zakresie prowadzenia biura podróży, a więc znając specyfikę obrotu gospodarczego oraz ewentualnych zagrożeń wynikających z tej działalności.

Skarżący w zakresie zawieranych przez siebie transakcji, jak to słusznie zauważył organ odwoławczy, całkowicie zdał się na M. P., chociaż nawet zawarta przez niego umowa z tym kontrahentem nakładała na skarżącego obowiązek sprawdzenia ilości towaru, pod kątem zgodności z treścią złożonego wcześniej zamówienia.

W tym stanie rzeczy – zdaniem Sądu - organy zasadnie uznały, że udział skarżącego w całym przedsięwzięciu był czysto formalny i ograniczał się do obrotu fakturami, z którego to tytułu skarżący uzyskiwał wymierne korzyści ekonomiczne.

Oceny, co do rzeczywistości transakcji z udziałem skarżącego nie zmienia fakt, że występowały one w warunkach transakcji łańcuchowych, gdyż powodem zakwestionowania ich wystąpienia nie był brak objęcia towarów w faktyczne posiadanie, co sugeruje skarżący, który to czynnik nie jest konieczny w przypadku wspomnianych transakcji łańcuchowych. Jak to już wyżej wspomniano, podważenie faktu realizacji transakcji wynikało z braku jakiejkolwiek kontroli skarżącego nad ich przebiegiem, zarówno w ujęciu faktycznym, jak i formalnym i prawnym. W tym aspekcie brak faktycznego posiadania towaru nie był ani decydujący, ani szczególnie istotny. Tak więc, wobec tego, przytoczony przez skarżącego argument/zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

1.3. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie również zasadnie przyjął, że skarżący w pełni świadomie przystąpił do ukształtowanego już schematu współpracy podmiotów, zajmujących się, jeżeli chodzi o formalną stronę transakcji obrotem kawą. Świadczy o tym przede wszystkim to, że polegając w całości na swoim dostawcy, którego dostatecznie nie znał, podobnie jak i aspektów jego działalności, nie podjął jakichkolwiek środków zmierzających do zweryfikowania jego rzetelności, w zakresie realizowanych na jego rzecz czynności. W tych warunkach nie sposób się zgodzić z jego opinią, że nie mógł on stwierdzić, że włączając się do współpracy z nim, a także innymi podmiotami, działać będzie w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności te były w takim przypadku ewidentne, a ich zignorowania nie można w racjonalny sposób wytłumaczyć.

Właśnie wykazaniu bezzasadności twierdzeń skarżącego w tym względzie służyło tak szerokie przedstawienie w zaskarżonych decyzjach szczegółów działania wszystkich uczestników obrotu i okoliczności temu towarzyszących, na poszczególnych etapach łańcucha dostaw. W ich aspekcie, działania skarżącego, rozszerzającego w znacznych rozmiarach zakres swojej działalności, w dodatku poza swoją branżą, bez podjęcia prób zweryfikowania charakteru i sposobu funkcjonowania tych podmiotów, muszą się jawić jako świadome i zamierzone.

W omawianym wyżej aspekcie nie sposób podzielić twierdzeń skargi, że w tym czasie, kiedy podejmował ona współpracę ze swoimi kontrahentami, w ramach łańcucha dostaw, tj. w 2014r. nawet organy skarbowe nie stwierdziły naruszeń prawa w ich działaniu, co usprawiedliwia jego osobę, jeżeli chodzi o brak podejrzeń, co do takiego stanu rzeczy. Odnosząc się do tych argumentów podkreślić należy, że podmioty te – kontrahenci skarżącego, bądź też osoby z nimi powiązane w ramach później zawieranych transakcji, w większości podejmowały działalność dopiero w 2014r. lub też w tym roku ją rozwijały.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącego (podkreślanego przez jego pełnomocnika na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018r.), że teza organu o braku racjonalności rozszerzenia przez skarżącego działalności gospodarczej jest pozbawiona jakiegokolwiek usprawiedliwienia – należy podnieść, że gdyby teza organu była sformułowana w oderwaniu od okoliczności faktycznych występujących w przedmiotowej sprawie, to niewątpliwie nie zasługiwałaby na aprobatę. Jednakże organ sformułował tę tezę, poprzez ocenę ustalonych faktów i w tym kontekście nie można zarzucić jej dowolności.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego odnośnie oparcia się przez organ na przepisie art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), który w 2014r., począwszy od 1 stycznia tego roku, już nie obowiązywał. Rozstrzygające sprawy organy przywołały tę regulację jedynie na poparcie przytoczonej przez siebie argumentacji, w zakresie definiowania realności - rzeczywistości transakcji, stanowiących podstawę odliczenia, a nie jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W związku z tym fakt nieobowiązywania powołanego przepisu w czasie, którego dotyczą niniejsze sprawy, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, zwłaszcza że oparta na nim argumentacja miała w niniejszej sprawie jedynie charakter subsydiarny, jako że związek podatku naliczonego z wykonaniem usługi wynika z samej istoty i konstrukcji podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd nie podzielając wątpliwości skarżącego w zakresie możliwości skutecznego złożenia oświadczenia przez skarżącego o odmowie zastosowania prawa wspólnotowego, uznał za nieuzasadniony wniosek zawarty w piśmie z 9 lipca 2018r. o skierowanie w tym zakresie pytania prejudycjalnego.

W ocenie Sądu całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że ze względu na powołane powyżej okoliczności skarżący nie miał prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów wymienionych na fakturach, których wystawcą była firma B. Tym samym prawa tego nie mógł przenieść na swoich zagranicznych odbiorców.

Zdaniem Sądu skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej fikcyjności wykazywanych spornymi fakturami dostaw. Jednakowoż organy obu instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm., dalej: ‘"Ordynacja podatkowa"). Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w zw. z art. 42 ust. 1-3 tej ustawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na uznaniu, iż nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru;

- naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew treści przepisów oraz reguł dowodzenia i oceny materiału dowodowego sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod katem dobrej wiary skarżącego;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na odmowie zastosowanie stawki 0% VAT do czynności kwestionowanych jako rzekomo niedokonane;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w tym w zw. z art. 42 ust. 1-3 tej ustawy, w postaci odmowy jego zastosowania do dostawy spełniającej warunki uznania za dostawę łańcuchową w rozumieniu tego przepisu i wymaganie do dostawcy spełnienia warunków dostawy opisanej w art. 7 ust. 1 tej ustawy;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na wywodzeniu, iż warunkiem jej zaistnienia jest wystąpienie kontroli skarżącego nad ich przebiegiem;

- naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na orzeczeniu częściowo z pominięciem materiału dowodowego sprawy, o czym świadczą stwierdzenia wprost wskazujące na niezapoznanie się z nim, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i rozpoznanie skargi, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

2.3. Dodatkowo wniesiono na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE o rozważenie wniesienia następującego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE: "Czy skuteczna jest odmowa przez podatnika polskiego stosowania prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim wywiedziono z niego warunek należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze w sprawie, w której stwierdzono fakt dokonania oszustwa podatkowego przez inne podmioty niż składający to oświadczenie?"

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.5. W toku postepowania skarżący składał także pisma procesowe.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z zakwestionowaniem istniejącego i opisanego w zaskarżonej decyzji i wyroku mechanizmu oszustwa karuzelowego. Mechanizm tego oszustwa został wskazany w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia. Kawa, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT.

3.4. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast skarżący nie miał świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, [...], ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...] ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy J. dokonane na rzecz czeskich podmiotów nie miały rzeczywistego charakteru, lecz były transakcjami pozornymi, z góry wyreżyserowanymi i zaplanowanymi, mającymi na celu nadużycia w zakresie podatku VAT.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, co dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z ustaleniami organów podatkowych niezakwestionowanymi skutecznie skargą kasacyjną, dostawy przedmiotowych towarów i związane z nimi czynności były całkowicie poza nadzorem i kontrolą skarżącego. Jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur i związanych z nimi dokumentów, mających pozorować rzeczywiste operacje gospodarcze. Listy przewozowe wystawiane były przez pracowników M. P. przy załadunku towaru, bowiem skarżący zeznał, że "Wprawdzie na dokumentach jest nazwa mojej firmy i widnieje podpis, ale nie jest to mój podpis ani moich pracowników", a z zalegających w aktach sprawy dokumentów w szczególności e-maili wynika, iż czynił to M. P., wbrew gołosłownemu twierdzeniu skargi kasacyjnej, przekazujący równocześnie tymi e-mailami zamówienia czeskich firm. Z kierowanych przez M. P. do skarżącego e-maili także wynika, że to M. P. był "kreatorem" przebiegu transakcji i to on wskazywał, jakie czynności skarżący ma wykonać. W stworzonym mechanizmie transakcji i płatności (odwrócony system płatności - skarżący płacił za towar swojemu dostawcy po uprzednio otrzymanej zapłacie od zagranicznego odbiorcy). Skarżący nie angażował swoich środków finansowych, co przeczy jego wyjaśnieniom, że propozycję dostaw dostał w związku z tym, że M. P. brakowało pieniędzy na zwiększenie obrotu kawą, a on takie środki posiadał. Ponadto, skarżący jak wynika z jego zeznań, nie miał wiedzy, skąd faktycznie wysyłane były zamówienia na towar pochodzące od zagranicznych podmiotów, nie weryfikował warunków przechowywania towaru, zabezpieczeń towarów, transportu a jego udział w dostawach co najwyżej ograniczał się do przyjmowania, wystawiania, oraz przekazywania faktur i obsługi płatności. Skarżący nie sprawdził, czy firmy te rzeczywiście istnieją, posiadają własne biura, zaplecze techniczne, magazyny do przechowywania takiego towaru jaki był przedmiotem obrotu, czy posiadają środki transportowe, bądź zasoby kadrowe. Polegał jedynie na informacjach pochodzących od M. P. Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, jak i samym towarem, nie sprawdzał firm transportowych, nie ponosił kosztów transportu, nie decydował o wyborze kontrahentów, a korespondencja e-mailowa odbywała się pomiędzy przedstawicielami czeskich kontrahentów, a pracownikami M. P. Skarżący nie znając rynku, jakim jest handel artykułami spożywczymi, ani też czeskich firm, z którymi "handlował", podpisał z nimi umowy i zawierał transakcje o znacznej wartości. Podejmując współpracę "zaufał" bez reszty swojemu dostawcy M. P., który "kontrahentów" skarżącego znał już wcześniej i który zaoferował skarżącemu współpracę z tymi firmami, z którymi sam współpracował i współpracę tę mógł nadal kontynuować bez jego udziału. Skarżący "magazynował towary" w magazynie M. P., którego to magazynowania koszt wraz z obsługą logistyczną zawierał się w cenie towaru, przez co skarżący sam kosztów tych ponosić już nie musiał. Z powyższych względów zasadnie wywiódł Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że Skarżący przystąpił do już ukształtowanego i funkcjonującego schematu współpracy częściowo powiązanych osobowo ze sobą podmiotów. Pomimo tego, że przystępując do tej współpracy zaangażował się w przedsięwzięcie przekraczające rozmiary dotychczas prowadzonej przez siebie działalności, nie przedsięwziął jakichkolwiek działań nakierowanych na znalezienie i pozyskanie nabywców i dostawców towarów. Wszystkie te czynności podjął i zrealizował dla niego, bez jakiegokolwiek udziału czy nadzoru Skarżącego M. P., który pozostawał w stałych relacjach handlowych z niektórymi podmiotami, będącymi odbiorcami towarów od Skarżącego, w zakresie tego samego asortymentu produktów. Jego więc udział w całym przedsięwzięciu, z ekonomicznego punktu widzenia, nie był w żaden sposób uzasadniony, zwłaszcza w aspekcie tego, że M. P. zajmował się, zarówno od strony formalnej, jak i faktycznej, organizacją transportu towarów.(...) W tym aspekcie podkreślić jedynie należy, że Skarżący, z uwagi na taki sposób nawiązywania relacji handlowych, nie negocjował tych umów, ale przystępował do nich, z góry akceptując przedstawione mu propozycje/oferty w tym zakresie. Potwierdza to tylko, że model współpracy, do którego przystąpił Podatnik już funkcjonował, a on wpisał się jedynie w funkcjonujący schemat, obejmując z góry przewidzianą przez kontrahentów dla niego rolę, na który to proces nie miał realnego wpływu. Ryzyko ekonomiczne transakcji po stronie Skarżącego do minimum ograniczało też to, że Skarżący płacił za towar swojemu dostawcy, dopiero po otrzymaniu zapłaty od zagranicznego odbiorcy. Tak więc, podjęte przedsięwzięcie gospodarcze angażował jedynie stosunkowo niewielkie środki własne, co dodatkowo wpływa na ocenę jego funkcjonowania w tym schemacie, do którego de facto nie wniósł żadnego znaczącego wkładu. Wszystko to działo się w dodatku w bardzo krótkim okresie czasu, bardzo często transakcje były realizowane jeszcze tego samego dnia, w warunkach, w których opiewały na znaczne kwoty, przewyższające dotychczasowy obrót Skarżącego, działającego, co niezwykle istotne, w zupełnie innej branży, wobec tego nieposiadającego ani znajomości rynku towarami spożywczymi, ani też odpowiedniej bazy logistycznej i środków do jej realizacji. (...)Oceny, co do rzeczywistości transakcji z udziałem Skarżącego nie zmienia fakt, że występowały one w warunkach transakcji łańcuchowych, gdyż powodem zakwestionowania ich wystąpienia nie był brak objęcia towarów w faktyczne posiadanie, co sugeruje Skarżący, który to czynnik nie jest konieczny w przypadku wspomnianych transakcji łańcuchowych. Jak to już wyżej wspomniano, podważenie faktu realizacji transakcji wynikało z braku jakiejkolwiek kontroli Skarżącego nad ich przebiegiem, zarówno w ujęciu faktycznym, jak i formalnym i prawnym. W tym aspekcie brak faktycznego posiadania towaru nie był ani decydujący, ani szczególnie istotny".

3.5. Ustalenia i ocenę, z których wynika, iż skarżący rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanych okresach rozliczeniowych był świadomy, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżący pozorował wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz czeskich podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT przywołano w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia. Na końcu każdego z analizowanych łańcuchów dostaw występował skarżący, który deklarował dostawy w ramach WDT do czeskich firm i zwroty podatku VAT. Podmioty tworzące karuzelę podatkową jedynie stwarzały pozory prowadzonej działalności. Współpraca handlowa pomiędzy skarżącym a firmą B. miała odbywać się w oparciu o umowę, z której wynikało, że firma B. zobowiązana była do dostarczenia skarżącemu towarów i dokumentów związanych z dostawą towarów, a skarżący zobowiązany był do sprawdzenia ilości tych towarów w dniu ich dostawy, zgodnie z treścią złożonego zamówienia oraz integralności opakowania. Tymczasem dostawy przedmiotowych towarów i związane z nimi czynności odbywały się całkowicie poza nadzorem i kontrolą skarżącego. Jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur i związanych z nimi dokumentów, mających pozorować rzeczywiste operacje gospodarcze. Ponadto, skarżący - jak już wskazano - nie miał wiedzy, skąd faktycznie wysyłane były zamówienia na towar pochodzące od zagranicznych podmiotów, nie weryfikował warunków przechowywania towaru, zabezpieczeń towarów, transportu. Skarżący nie sprawdził, czy firmy te rzeczywiście istnieją, posiadają własne biura, zaplecze techniczne, magazyny do przechowywania takiego towaru, jaki był przedmiotem obrotu, środki transportowe, bądź zasoby kadrowe. Polegał jedynie na informacjach pochodzących od M. P. Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, jak i samym towarem, nie sprawdzał firm transportowych, nie ponosił kosztów transportu, nie decydował o wyborze kontrahentów, a korespondencja e-mailowa odbywała się pomiędzy przedstawicielami czeskich kontrahentów, a pracownikami M. P. Skarżący nie znając rynku, jakim jest handel artykułami spożywczymi, ani też czeskich firm, z którymi "handlował", podpisał z nimi umowy i zawierał transakcje o znacznej wartości. Skarżący także "magazynował" towary w magazynie M. P., którego to magazynowania koszt wraz z obsługą logistyczną zawierał się w cenie towaru, przez co skarżący sam kosztów tych ponosić już nie musiał. Te i pozostałe okoliczności przytoczone uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, bezspornie wskazują na pełną świadomość uczestnictwa skarżącego w chwili dokonywania przedmiotowych transakcji, w opisanym obrocie nierzetelnymi fakturami z przypisaną rolą "brokera", a więc ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Sam fakt uczestnictwa skarżącego w tak precyzyjnie przygotowanym procederze, w roli "zaufanego brokera", sam w sobie już wyklucza brak świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru przedmiotowego obrotu gospodarczego.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miał świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżący w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Przykładem takiej polemiki są okoliczności wskazane na stronie od 21 do 23 skargi kasacyjnej, gdzie ocenę organów wskazującą na świadomość skarżącego i okoliczności sprawy dotyczące jego udziału w oszustwie odniesiono do tego, że skarżący nie wiedział o powrocie towaru do Polski, nie wiedział, że dostawcy na poprzednich etapach dostaw w rzeczywistości uczestniczyli w oszustwie.

To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

3.7. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy kawy. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

Skarżący te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. W związku z tym argumentacja podniesiona w piśmie skarżącego z dnia 29 listopada 2019r. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.

Jak już wyżej wskazano przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono.

3.8. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.10. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

3.11. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy. Zarzuty związane z naruszeniem Konstytucji RP nie zostały uzasadnione, a zasady odliczenia podatku naliczonego określone są w obowiązujących przepisach materialnego prawa krajowego i unijnego, które to przepisy zastosowały organy.

3.12. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym zakwestionowanie prawa do odliczenia wynika z przywołanych przepisów i Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Stąd nie widzi potrzeby wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o zaproponowanej w skardze kasacyjnej treści.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup kawy, którą następnie sprzedawano nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia kawy, sprzedanej następnie do czeskich firm. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącego na rzecz czeskich firm nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.13. Dodatkowo w odniesieniu do pisma skarżącego z dnia 29 lipca 2021r., w którym powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Lu 84/20, w którym uchylono decyzję wydaną wobec Pana M. P. – to należy stwierdzić, iż wyrokiem z dnia 15 marca 2022r. sygn. akt I FSK 167121 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy scharakteryzował mechanizm karuzeli podatkowej. Na tym tle nie miał wątpliwości, że dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący, ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Prawidłowa w tym kontekście była konstatacja organu, że ustalone łańcuchy transakcji w pełni odpowiada powyższemu schematowi "oszustwa karuzelowego". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał łańcuchy dostaw, dostawców i odbiorców towarów, wskazano role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania istotne dla jej rozstrzygnięcia zostały sformułowane przez organ odwoławczy w decyzji w sposób jednoznaczny.

3.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)