I SA/Kr 811/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-01-20	
Data wpływu	2009-05-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Ewa Długosz-Ślusarczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 837/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 2 ust. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 193 par. 6;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 811/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r., sprawy ze skarg "G.", na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 24 kwietnia 2002r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r. i grudzień 2000r., - s k a r g i o d d a l a -	
Uzasadnienie
Sygnatura akt: l SA/Kr 811/09

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 września 2001 roku Inspektor Kontroli Skarbowej określił T. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej "G." wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku (decyzja Nr[...]) oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc grudzień 2000 roku (decyzja Nr[...]).

W uzasadnieniach w/w decyzji organ stwierdził, iż podatnik we wskazanych miesiącach nie naliczył podatku VAT od przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów (kurtek). W związku z czym naruszone została treść art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku - O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 roku. Konsekwencją tego było zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego za omawiane miesiące.

W pismach z dnia 13 października 2001 roku , uzupełnionych w dniu 22 października 2001 roku, T. S. domagał się uchylenia wspomnianych decyzji, zarzucając organowi bezpodstawne uznanie spornej czynności jako przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy (zamiast, co zdaniem podatnika jest prawidłowe, za wykonanie obowiązków wynikających z umowy), a także złamanie art. 14 § 6, 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.u. nr póz.).

Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2002 roku nr: [...](dotyczącej podatku za luty 2000 roku) oraz nr [...](dotyczącej podatku za grudzień 2000 roku) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając stanowiska organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż dokonywane przez T. S. czynności (sprzedaż kurtek za 1 zł - czyli kilkadziesiąt razy poniżej kosztu ich wytworzenia - agentom współpracującym z podatnikiem) mieściły się w pojęciu

reklamy, którą nie jest tylko, jak przyjmuje T. S. pozyskiwanie nowych klientów, ale także zamiar utrzymania dotychczasowych kontrahentów. Ponadto przedmiotową okoliczność ustalono na podstawie pozostałych dowodów tj. zeznań słuchanych świadków, dołączania kurtek do sprzedawanych telefonów bez zmiany ceny tych ostatnich oraz umieszczeniu na kurtkach logo operatora i skrótu firmy podatnika. Oprócz tego Izba zaznaczyła, iż powołane zarzuty odnośnie prowadzonego postępowania są chybione. W szczególności organy podatkowe mają w świetle prawa upoważnienie do oceny skutków podatkowych zawieranych w obrocie gospodarczym umów cywilnoprawnych.

W skargach z dnia 7 maja 2002 roku, uzupełnionych pismami z dnia 28 października 2004 roku oraz 1 marca 2005 roku T. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, prezentując dotychczasowe zarzuty i ich obszerniejsze uzasadnienie. Dodał także, iż naruszone zostało jego prawo z art. 123 Ordynacji podatkowe, albowiem pomimo dostarczenia w dniu wydania ostatecznych decyzji nowych dowodów przez podatnika, organ odwoławczy nie zastosował dyspozycji z art. 200 § 1 tej ustawy. Poza tym, w opinii skarżącego, wadliwie ustalono podstawę opodatkowania z tytułu rzekomego przekazania omawianych towarów na cele reklamowe, czym uchybiono art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT z 1993 roku.

W odpowiedziach na skargę oraz późniejszych pismach Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia wniesionych skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowiska. Stwierdził również, iż nie wyznaczono stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania odwoławczego nowe dowody nie były gromadzone, a dotychczasowy materiał z akt znany był T. S. Oprócz tego przedmiotowe naruszenie procedury nie miało według Izby wpływu na rozstrzygnięcie niniejszych spraw. Wreszcie organ odwoławczy uznał, że zarzuty dotyczące błędnego ustalenia podstawy opodatkowania są również nietrafne, gdyż wobec braku cen sprzedaży stosowanych z głównymi odbiorcami oraz przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, prawidłowym było przyjęcie cen wynikających z faktur nabycia tych kurtek (tj. po faktycznym koszcie ich wytworzenia).

Wreszcie w piśmie z dnia 12 stycznia 2010 roku T. S. rozszerzył zarzuty skargi, stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia w protokole badania ksiąg i ewidencji nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie i na zasadach określonych w art. 193 § 6 - 8 wspomnianej ustawy. Poza tym niewłaściwe został zastosowany art. 191 w zw. z art. 193 § 2-8 Ordynacji podatkowej, ponieważ w kontekście braku nieuznania ksiąg za prowadzone nierzetelnie, organ winien przy ocenie materiału dowodnego uwzględnić zapisy ksiąg (rejestry VAT) podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje;

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż podnoszona w skargach (wprawdzie cofnięta w piśmie z dnia 12 stycznia 2010 roku, jednakże ze względu na wagę podniesionego zarzutu dalej omówiona) kwestia naruszenia art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej była już przedmiotem rozważań zainicjonowanym przez skarżącego w postępowaniu wznowieniom, zakończonym prawomocnym oddaleniem skarg na podstawie wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2007 roku (sygn. akt: l SA/Kr 1530/05). Dlatego Sąd w niniejszych sprawach uznał również, że powstałe naruszenie (tj. brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału w postępowaniu odwoławczym) nie miało wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne organu drugiej instancji.

Odnosząc się zaś do istoty powstałego sporu tj. problematyki przekazania spornych kurtek na cele reklamy i reprezentacji i ich opodatkowania w świetle art. 2 ust. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 roku podnieść należy co następuje.

Pomimo, że wspomniana ustawa nigdzie nie definiuje pojęcia "reklamy", "reprezentacji" ani "przekazania towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy", to jednak w orzecznictwie i literaturze ukształtowało się ich znaczenie. Niemniej jednak nie do końca w tek kwestii przyjmowana jest jednolita linia. Dlatego pamiętać należy, że organy podatkowe, w ramach swobodnej oceny dowodów, dysponowały pewnym obszarem znaczeniowym (tj. w zakresie sensu oraz rozumienia w języku potocznym) w/w pojęć. Zdaniem Sądu w rozważanych przypadkach jego granice nie zostały przekroczone.

W doktrynie bowiem podnosi się, iż "w potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia korzystnego wizerunku firmy. Reklamą zaś jest ogół działań mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nawiązania (bądź utrzymania istniejących) kontaktów gospodarczych, nabywania towarów lub usług danej formy itp.(...) Reklama, będąc informacją lub posługując się nią, zawiera określone elementy wartościujące (...) Reklamą będzie zatem każde działanie podatnika skierowane do konkretnych lub potencjalnych kontrahentów, które ma na celu zachęcenie do skorzystania z oferty podatnika lub (...) przekonanie ich o wiarygodności i solidności podatnika. (...) Czynności wykonywane na potrzeby reprezentacji również nie są zdefiniowane w ustawie. Są nimi wszelkie działania, które są skierowane do konkretnych lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub innych osób, mające na celu m.in.: wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, ułatwienie zawarcia umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. (...) Najczęściej czynności te polegają na poczęstunku, przekazaniu towarów, okolicznościowych znaczków, elementów ubioru, proporczyków, napojów itp." (Z. Modzelewski, G. Mularczyk komentarz LexPolonica do art. 2 ustawy o VAT z 1993 roku). Dalej podaje się, że należy rozróżnić termin "reklama" od terminu "na potrzeby reklamy" gdyż ten ostatni jako szerszy obejmuje wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług, po to by osiągnąć cel reklamowy, (vide WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2005 roku III SA/Wa 781/05 Lex nr 180984). Nadto są to też działania, które pośrednio służą popularyzacji samego podatnika bądź prowadzonej przez niego działalności, co w ostatecznym rozrachunku w warunkach silnej konkurencji rynkowej może zwiększać atrakcyjność jego oferty i przyczynić się w ten sposób do zwiększenia popytu (vide wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 czerwca 1999 roku l SA/Gd 1553/97 LexPolonica nr 350529). Mówi się również o tzw. reklamie przypominającej, której celem jest jedynie przypominanie produktu (vide wyrok WSA w łodzi z 29 listopda 2004 roku l SA/Łd 193/2004 LexPolonica nr 391933.

Pojawiają się jednak i takie poglądy, z których część przytacza także skarżący, gdzie: w rozumieniu słowa "reklama" nie można umieszczać wszelkich działań zmierzających do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnienie towarów produkowanych czy sprzedawanych, a jej celem jest pozyskiwanie nowych kontrahentów (vide wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 8 kwietnia 1997 roli SA/Ka 2976/95 LexPolonica nr 331404). Poza tym za reklamę nie mogą być uznane działania, które co prawa zachęcającą do zakupu określonego towaru, ale nie podlegają na rozpowszechnieniu informacji o tym towarze, a to z uwagi, iż immanentną cechą reklamy jest właśnie informacja i to o charakterze wartościującym (vide wyrok NSA z dnia 13 lutego 2003 roku l SA/Łd 929/01 Lex nr 80392).

Niewątpliwe zatem należy stwierdzić, iż przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżanych decyzjach rozumienie "reklamy", "reprezentacji" czy "przeznaczenia towarów na potrzeby reklamy albo reprezentacji" mieści się w granicach znaczeniowych omawianych pojęć. Organy nie dokonały tutaj też ich nadinterpretacji ani nie wyszły poza występujący w doktrynie i judykaturze ich sens. Nie podzieliły tylko tego kierunku, który z uwagi na korzystniejszą dla siebie wykładnię, preferował skarżący. Mianowicie nie zgodziły się ze stanowiskiem, że reklama może być kierowana wyłącznie do nowych kontrahentów. Trudno postawić im w tym względzie zarzut, skoro część literatury i orzecznictwa również podziela taką linie (vide w/w definicje).

Dalej organy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy uznały, iż sporne transakcje miały charakter czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Oparły się przy tym na zeznaniach strony oraz M. W., którzy zgodnie stwierdzili, że przekazywanie klientom kurtek nieodpłatnie lub w cenie 1 zł miało na celu promocję oraz uatrakcyjnienie oferty. Poza tym cena telefonów pomimo dołączanych kurtek pozostawała bez zmian. W końcu na wszystkich kurtkach umieszczono logo operatora, a na niektórych również logo firmy skarżącego. W związku z czym w takim stanie rzeczy jak najbardziej uprawniona jest teza, iż rozważane działania skarżącego podlegały dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek zdaniem Sądu omawiane czynności miały cechy nie tylko reklamy, ale przede wszystkim reprezentacji (poprzez pozytywne kreowanie, budowanie wizerunku i popularyzację przedsiębiorstwa), kwalifikacja ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ obie formy objęte zostały skutkami ze wskazanej normy.

Ponadto irrelewantny pozostaje fakt, iż skarżący był obowiązany do podejmowania tego rodzaju działań w związku z zawartą z operatorem umową. Pomijając już okoliczność, że z przytaczanych przez T. S. fragmentów umowy jednoznacznie wynika, iż był on zobligowany do czynności reklamowych oraz promocyjnych (co dobitniej potwierdza przeznaczenie rozpatrywanych kurtek), podnieść należy, że dokonanie danych czynności w związku z zawartą umową pozostaje bez wpływu na ich opodatkowanie na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT z 1993 roku. Gdyby bowiem przyjąć nawet na korzyść podatnika i założyć, że sporne przekazanie towarów było wyłącznie reklamą lub promocją towarów operatora (a tak w tym stanie faktycznym przecież nie jest), to i tak tego rodzaju czynności jako, że skarżący - co sam przyznaje - nie otrzymywał poza prowizją za sprzedane telefony żadnego dodatkowego wynagrodzenia, podlegałyby opodatkowaniu w świetle w/w przepisu (tak też Z. Modzelewski, G. Mularczyk Komentarz LexPolonica do art. 2 ustawy o VAT z 1993 roku). Dlatego przekazywanie towarów na cele reprezentacji bądź reklamy w wyniku wiążącej skarżącego umowy pozostaje bez znaczenia, gdyż i tak głównym (a nie tylko ubocznym) celem tych czynności była promocja i reklama, a to właśnie podlega rozważanemu opodatkowaniu. Mówiąc potocznie, nieodpłatna promocja czy reklama osób trzecich również podlega dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 roku. Bezsprzecznie natomiast należy podzielić stanowisko organów, iż zbywanie w części przypadków kurtek za 1 zł służyło tutaj obejściu przepisów prawa i ukryciu pod pozorną umową sprzedaży, rzeczywistej czynności skarżącego tj. przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Podnieść przy tym trzeba, że wbrew opinii T. S., tut. Sąd uznaje, iż organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatnika, gdy czynności te kształtują stan faktyczny podlegający kwalifikacji na gruncie norm podatkowych (tak też NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 sierpnia 1999 roku SA/Rz 402/98 LexPolonica nr 367990 ).

Dalej, nietrafny okazał się zarzut wadliwego przyjęcia podstawy opodatkowania. Sąd podziela w pełni prezentowane przez organy w tym względzie stanowisko i jego uzasadnienie. Gdy podatnik dokonuje zakupu danego towaru w celu przekazania go na potrzeby reprezentacji lub reklamy, wówczas podstawą opodatkowania jest ich wartość obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Chodzi tu przy tym o ceny zakupu (tak też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 października 2005 roku l SA/Kr 738/03) . W związku z czym organy podatkowe prawidłowo oparły się w tym zakresie na danych zawartych w fakturach dokumentujących zakup spornych kurtek po koszcie ich wytworzenia.

Wreszcie, wskazując na kwestię naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej podnieść należy co następuje. W świetle wskazanej normy tj. art. 193 § 1 ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi natomiast, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W omawianym postępowaniu ustaleń w zakresie podatku VAT organy dokonały m.in. w protokole z czynności kontrolnych z dnia 27 sierpnia 2001 roku. Rację ma przy tym skarżący, iż brak w nim dosłownego określenia (w sensie użycia ustawowych zwrotów z art. 193 § 6 w/w ustawy) za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Niemniej jednak analiza treści rozważanego protokołu jednoznacznie dowodzi, że organ wyraźnie zaznaczył co konkretnie i dlaczego oraz w jakim zakresie odnośnie podatku od towarów i usług za luty oraz grudzień 2000 roku zakwestionował (vide str. 14-19 protokołu). Innymi słowy wskazał na powstałe odnośnie rozliczenia podatku VAT nieprawidłowości. Co więcej również tytuł pkt II. rozpatrywanego protokołu tj. "stwierdzenie nieprawidłowości" wskazuje, że organ, pomimo że formalnie nie dopełnił obowiązków z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to jednak w "sensie materialnym" zawarł w protokole wszystkie treści z przytoczonej normy wynikające. Poza tym zauważyć należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że: "zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego" (vide WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2009 roku l SA/Lu 299/08 LEX nr 487209). Jakkolwiek teza ta wyrażona została w odmiennym stanie faktycznym, to jej sens należy odnieść również do niniejszych spraw. W związku z czym chociaż literalnie rzecz biorąc doszło do naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Sądu przedmiotowe uchybienie nie miało wpływu na zapadłe rozstrzygnięcia. Dlatego też nie istniały podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 z póz. zm.).

W związku z wyżej przedstawioną argumentacją, wobec bezzasadność skarg, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

W rozważanych przypadkach Sąd zarządził połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania, albowiem niewątpliwe pozostawały ze sobą w związku