Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 roku. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., określającą Z. J. (dalej w skrócie "podatnikowi") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2010 r.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za. 2010 rok organ I instancji ustalił,

że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego VAT do odliczenia

poprzez ujęcie w ewidencji księgowej 78 faktur VAT zakupu złomu metali kolorowych na kwotę netto 3 127 650,25 zł, podatek VAT 688 083,07 zł, wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki A. ustalono, że nie dysponowała ona towarami jakie zostały wykazane w fakturach sprzedaży dla podatnika, ponieważ oprócz fikcyjnych faktur nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt ich nabycia. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. spółka A. nie dokonała zatem sprzedaży towarów wymienionych w spornych fakturach, bowiem takim towarem nie dysponowała.

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie u.p.t.u.), organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego B. Z. J. stwierdzają czynności niedokonane, a w związku z tym podatnik niezasadnie wykazał sporne faktury w ewidencji nabyć za poszczególne miesiące 2010 r., zawyżając podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7.

W wyniku powyższych ustaleń, decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Decyzja ta została jednak uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ sam fakt dostaw

nie został jednoznacznie podważony, tzn. organ I instancji nie udowodnił, że dostawy na rzecz podatnika faktycznie nie miały miejsca, wydając decyzję jedynie w oparciu o ustalenia dokonane wobec kontrahenta podatnika – spółki A., a także C. Sp. z o.o. – kontrahenta spółki A.

W treści zaleceń dotyczących ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie podatnika na okoliczność dokonywanych zakupów od spółki A.,

a dodatkowo również sprzedaży złomu zakupionego od tej spółki z uwzględnieniem ilości sprzedanego złomu, sposobu odbioru, dokumentowania sprzedaży, sposobu płatności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji powinien był również ustalić jakim środkiem transportu przewożony był przez podatnika złom,

czy był to pojazd samochodowy, który umożliwiał podatnikowi transport złomu

od spółki A., czy towar zawsze przewoził osobiście, czy też zdarzały się sytuacje,

że np. jakiś kierowca przewoził złom dla podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien był także rozważyć możliwość przesłuchania innych osób,

np. nabywców złomu od podatnika, A. K. oraz osób zatrudnionych w spółce A., które mogłyby być w posiadaniu informacji, o których mowa powyżej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2018 r., wydaną

na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ przesłuchał Z. J., A. M., R. N., W. S., S. B., a także odebrał wyjaśnienia pisemne od A. N., który zwrócił się z prośbą o zwolnienie

z przesłuchania w charakterze świadka z uwagi na zły stan zdrowia. Organ wystosował także pisma do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków wobec A. K., M. B., P. B. i R. P.. Z wyjątkiem A. K., czynności przesłuchania pozostałych świadków zostały przeprowadzone pomyślnie i włączone do postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Oceniając powtórnie materiał dowodowy, zgromadzony zarówno w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego,

jak również na skutek podjęcia czynności wskazanych przez organ w celu uzupełnienia materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że daje on wystarczające podstawy do przyjęcia,

że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego VAT do odliczenia poprzez ujęcie w ewidencji księgowej faktur zakupu złomu metali kolorowych, wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., opisaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego materiału dowodowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w Ł.. Ustalony przez organ stan faktyczny wskazywał na to, że w 2010 r. w hali

w R., przy ul. A. 49 działalność prowadziła firma D. i B., dla której spółka A. była wyłącznie wynajmującym. Jednak zdaniem organów podatkowych, począwszy od lutego 2010 r. spółka A. nawet formalnie nie mogła dysponować ww. nieruchomością ze względu na to, że została ona nabyta przez spółkę E., a następnie przez spółkę F.. Dopiero za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. spółka F., która zakupiła przedmiotową nieruchomość w marcu 2010 r., obciążyła spółkę A, wyłącznie za najem placu składowego. W konsekwencji powyższego spółka A. w 2010 r. nie mogła prowadzić na terenie ww. hali żadnej działalności w zakresie produkcji konstrukcji stalowych, usług budowlanych itp., a tym samym nie mogła pozyskiwać z niej złomu poprodukcyjnego, mogącego być nawet teoretycznie przedmiotem dostaw do firmy podatnika.

W opinii organów podatkowych spółka A. nie mogła także dysponować złomem metali kolorowych, bowiem jej jedyni udokumentowani dostawcy, tj. spółki C. oraz E. nie tylko nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego, ale także nie dysponowały towarami jakie zostały wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych dla podatnika, a sama spółka A., oprócz zakwestionowanych fikcyjnych faktur, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt ich nabycia. Wymienione spółki jedynie generowały fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy złomu metali kolorowych pomiędzy uwidocznionymi na nich podmiotami. W konsekwencji, z uwagi na to, że transakcje pomiędzy spółkami D. i . a spółką A. nie istniały, a spółka A. nie prowadziła w 2010 r. działalności w zakresie produkcji konstrukcji stalowych, podatnik nie mógł dokonać faktycznego zakupu złomu

od spółki A., a wystawione na jego rzecz faktury miały jedynie formalnie dokumentować wprowadzenie na rynek towaru niewiadomego pochodzenia. Natomiast z faktu, że podatnik fizycznie dysponował złomem, który następnie odsprzedał swoim odbiorcom wynika, że musiał wejść w posiadanie tego towaru

od innego dostawcy niż spółka A.. Organowi pierwszej instancji nie udało się jednak ustalić faktycznych dostawców złomu.

W takim stanie rzeczy, oceniając dochowanie należytej staranności kupieckiej podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się z wnioskiem sformułowanym przez organ I instancji, że przyjmując faktury wystawione przez spółkę A., podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, opierając się jedynie na zaufaniu wynikającym z prywatnych kontaktów

i personalnych znajomości R.-N. i A. K.. Z. J. nie przedłożył żadnych umów, kontraktów handlowych ani innych dowodów świadczących o weryfikacji rzetelności dostawcy złomu. Zgodnie z jego oświadczeniem, oparł się jedynie na kserokopiach dokumentów spółki A. udostępnionych mu przez R. N., których jednak (poza odpisem

z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 14 kwietnia 2009 r.) nie przedstawił.

W opinii organów podatkowych, podatnik, działający na rynku obrotu złomem od wielu lat, z pewnością doskonale zdawał sobie sprawę z tego, że funkcjonują

na nim nierzetelne podmioty oferujące złom nieznanego pochodzenia. Powinien zatem dochować należytej staranności w doborze kontrahenta. Skoro zaś godził się na niestandardowe działania, choćby w postaci dokonywania wszystkich płatności

na rzecz A. K. tylko w formie gotówkowej, to musiał być świadomy, że może uczestniczyć w transakcjach, w których doszło do oszustwa

w zakresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił także uwagę,

że zgodnie z art. 36 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), posiadacz odpadów jest obowiązany do prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji, zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i listą odpadów niebezpiecznych. W myśl art. 36 ust. 4 tej ustawy ewidencję, o której mowa w ust. 1, prowadzi się z zastosowaniem karty ewidencji odpadu, prowadzonej dla każdego rodzaju odpadu odrębnie, a także karty przekazania odpadu. Ponadto zgodnie z treścią art. 36 ust. 7 ww. ustawy posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza, jest obowiązany potwierdzić przejęcie odpadu

na karcie przekazania odpadu, o której mowa w ust. 4 pkt 2, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Podatnik jednak nie przedłożył takich dokumentów w toku postepowania.

Oceniając należytą staranność podatnika w kontaktach ze spółką A., organ wskazał ponadto, że do podstawowych czynności, jakie powinien podjąć przedsiębiorca przy weryfikacji kontrahenta należą m.in.: potwierdzenie numeru VAT, złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, sprawdzenie podmiotu w KRS lub w CEIDG, weryfikacja w bazie REGON, zweryfikowanie źródła dostaw towarów, sprawdzenie miejsca siedziby kontrahenta, jak i ogólnie pozyskanie informacji o kontrahencie za pomocą kanału dostępnych informacji w internecie. Tymczasem zebrany w sprawie materiał jednoznacznie potwierdził, że podatnik nie dochował przy zakupie towarów handlowych nawet minimalnej staranności. Podatnik nie podejmował działań weryfikujących rzetelność dostawcy, a płatności dokonywał gotówką, mimo ich znacznych wartości. W opinii organu, taka postawa nie może potwierdzać nawet staranności podatnika w kontaktach handlowych ze spółą A..

Organ zauważył, że zgodnie z zeznaniami A. M., specyfika kontaktów handlowych z inną firmą B. kształtowała się dalece odmiennie niż okoliczności współpracy ze spółką A. i obejmowała m.in. pisemną wymianę ofert przed dokonaniem transakcji oraz zapłaty w formie bezgotówkowej. Ponadto organ wskazał na okoliczność, że jedyną osobą, z którą kontaktował się Z.J. w zakresie transakcji ze spółką A. był A. K., który zgodnie

z przedstawionym przez podatnika wydrukiem z KRS, nie był osobą umocowaną

do jej reprezentowania. To jemu bezpozpośrednio podatnik miał płacić za towary, wręczając w sumie prawie 4 mln zł w gotówce. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu o braku dochowania należytej staranności kupieckiej wymaganej

od kontrahentów w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dodatkowo organy podatkowe powołały się na ostateczne decyzje wydane przez właściwe organy skarbowe dla spółek A., C. i E. m.in. na podstawie art. 108 u.p.t.u., w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez

te firmy, w tym między innymi na rzecz podatnika. Zdaniem organu, decyzje te są szczególnego rodzaju dowodem, gdyż dokument urzędowy, o którym stanowi

art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową a związane są z nim domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nie zostały zakwestionowane miarodajnymi kontrdowodami ze strony podatnika. W szczególności organ wskazał na brak (poza odpisem z KRD) dokumentów, mających uprawdopodabniać dochowanie należytej staranności przez podatnika, na które powoływał się on

w trakcie postępowania podatkowego, ale których nigdy nie złożył.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje na fakt,

że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na próbie wykazania podatku naliczonego z "pustych faktur", niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawionych na rzecz podatnika przez podmiot nierzetelny,

w stosunku do którego została wydana prawomocna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych ze spółką A., ponieważ albo wiedział albo, gdyby działał z należytą starannością, powinien być przypuszczać, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W tym stanie rzeczy, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik podatnika złożył skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zawarto zarówno zarzuty dotyczące procedury postępowania, jak i te odnoszące się

do prawa materialnego. Zarzutów w zakresie przepisów postępowania obejmowały naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 i 181 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p."), poprzez zaniechanie uzupełniania przez organy postępowania dowodowego o dokumenty, na które wskazywał podatnik w trakcie postępowania, a które nie zostały przez niego faktycznie doręczone;

2) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nienudzący zaufania do organów podatkowych.

Zarzuty dotyczące prawa materialnego obejmowały z kolei naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię

i uznanie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że w ramach spornych transakcji kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego;

2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.t.u.

oraz art. 167 i 168 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej w skrócie: "Dyrektywy");

3) art. 14 i 17 ust. 1 oraz 14 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez pominięcie domniemania prawdziwości wpisów w KRS;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie iż pojęcie "dostawy towarów" oraz dowód rzeczywistego dokonania transakcji są zależne od sposoby nabycia prawa własności dostarczanych towarów

i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku tylko wtedy, gdy odbiorca wykaże prawo własności po stronie dostawcy oraz przez uznanie, że o prawie odliczenia podatku naliczonego decyduje okoliczność, czy podatek VAT należny

od wcześniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony.

Wobec zarzucanych naruszeń prawa pełnomocnik podatnika wniósł

o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podatnik załączył ponadto do skargi dodatkowe dokumenty dotyczące spółki A., w tym kserokopię decyzji w sprawie nadania NIP, kserokopię potwierdzenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT EU wraz z kserokopią wydruku z MSiG, kserokopię zaświadczenia o numerze REGON z 7 stycznia 2008 r. oraz złożony już wcześniej,

na etapie postępowania przed organami, odpis aktualny z KRS spółki z 14 kwietnia 2019 r. W tym zakresie podatnik wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających na okoliczność dołożenia przez podatnika należytej staranności podatnika celem weryfikacji kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do nowych zarzutów podniesionych na etapie skargi, dotyczących braku ustawowego wymogu dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, jak również do złożonych na etapie skargi dokumentów, organ wskazał, że brak zachowania należytej staranności podatnika został stwierdzony

na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie całego postępowania, a zaprezentowane zarzuty i złożone dokumenty nie stanowią podstawy do uznania, że podatnik dołożył należytej staranności w celu zweryfikowania rzetelności i wiarygodności wystawcy spornych faktur.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skoro skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia procedury. Niewątpliwie bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180

§ 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z tym materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA

w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r.,

w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności

na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96,

LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie,

bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie

i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Nie jest uzasadniony zarzut sformułowany w pkt I.3) c). Nawiązując

do omówionych wyżej przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych należy stwierdzić, że organy miały prawo powoływać się na materiały dowodowe uzyskane w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych i karnych, prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy i nie jest przeszkodą

w zaliczeniu do materiału dowodowego tak pozyskanych dowodów fakt, że skarżący nie brał udziału w tych innych postępowaniach. Jest oczywistym, że nie mógł brać udziału w tych innych postępowaniach, bo go nie dotyczyły bezpośrednio. Jednakże wszystkie tak pozyskane dowody zostały podatnikowi ujawnione i miał on możliwość wypowiadania się co do wartości tych dowodów i ich wpływu na ustalenia faktyczne czynione w niniejszej sprawie. Mógł też przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Nie są też uzasadnione zarzuty z punktu I.3) a) i b) skargi. Organy analizowały wszelkie ustalone okoliczności sprawy, nie tylko te przemawiające przeciwko podatnikowi. Niewątpliwie dla wyjaśnienia sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie, po pierwsze, czy towar wykazany na spornych fakturach był przedmiotem nabycia, a więc czy skarżący w ogóle nabył w terminach wynikających z faktur złom w ilościach i w asortymencie opisanych w treści tych dokumentów, czy też żadnego nabycia nie było, a przedmiotowe faktury były puste. Organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów. Skoro uzyskały wiarygodne dowody na okoliczność dokonywania sprzedaży złomu przez podatnika, m.in. na podstawie zeznań jego kontrahentów - nabywców, to nie twierdziły, że skarżący żadnego złomu nie posiadał. Skoro złom sprzedawał, to musiał go wcześniej nabyć, chociaż organom nie udało się ustalić rzeczywistego sprzedawcy na rzecz skarżącego. Po drugie jednak, istotne znaczenie miało ustalenie, czy sporne faktury były rzetelne podmiotowo, a więc czy fakturowy dostawca – sp. z o.o. A. była rzeczywistym dostawcą złomu.

Ta okoliczność została przez organy wykazana w sposób nie budzący wątpliwości właśnie poprzez załączenie w poczet materiału dowodowego ostatecznych

i prawomocnych decyzji wydanych wobec spółki A i jej kontrahenta, czyli spółki C., z których to decyzji wynika jasno, że spółki te nie dysponowały towarami i wystawiały puste faktury i taki właśnie charakter miały sporne faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz skarżącego. Powyższe decyzje podatkowe mają moc dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p., i jakkolwiek nie jest wykluczona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom, to jednak dowody takie nie zostały przeprowadzone, ani nawet nie wiadomo co miałoby wskazywać

na wadliwość tych dowodów (wspomnianych decyzji).

Zarzut rozstrzygania wyłącznie na niekorzyść podatnika wątpliwości

i niejasności związanych z użytkowaniem przez spółkę A. placu przy

ul. A. 49 jest bezzasadny, bowiem brak jest przekonujących dowodów

na korzystanie z tego placu w 2010 r. i na prowadzenie tam, choćby nieformalnie działalności, jak sugeruje podatnik, przez tę spółkę. Przede wszystkim wyżej wskazane decyzje dowodzą, że A. żadnego handlu złomem nie prowadziła

w 2010 r., a więc nie handlowała także na placu przy ul. A. 49. Podatnik nie wskazuje wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistej działalności A. w tym miejscu, a jego rozważania związane z formalno-prawną możliwością korzystania z placu przez spółkę A. mają charakter tylko hipotetyczny, skoro organy wykazały, że działały tam inne firmy, w tym firma D. s.c.,

a z zeznań M. D., niekwestionowanych, wynikało, że tylko

ta ostatnio wymieniona firma prowadziła działalność w miejscu, gdzie według skarżącego miała funkcjonować spółka A..

Ponadto nie jest jasne co skarżący rozumie pod pojęciem "możliwości faktycznego, nawet jeśli nieformalnego prowadzenia działalności, czy korzystania

z placu przez A.". Jeżeli spółka A. rzeczywiście dokonałaby dostaw złomu,

co jednak zostało wykluczone, to nie byłoby podstaw do twierdzenia o nieformalnym prowadzeniu działalności, skoro wystawione zostały faktury, a z ich treści wynika,

że dostawcą była ta spółka.

Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt I.3) d) skargi. Ustalenia organów o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem nie opierają się przecież jedynie na ustalonym fakcie, że płatności za towary podatnik dokonywał wyłącznie gotówką, ani też organy nie zarzuciły podatnikowi naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli dokonywania płatności gotówkowych w sytuacji, gdy należność za towar powinna być dokonana przelewem. Organy wskazały na szereg różnych okoliczności świadczących łącznie o braku powyższej staranności skarżącego. Dokonywanie transakcji gotówkowych nie musi samo przez się świadczyć o naruszeniu staranności i ostrożności kupieckiej, bowiem jest to uzależnione od wielu czynników, np. miejsca dokonywania transakcji, ilości zakupów, rodzaju towarów, zwyczajów obowiązujących na danym rynku. Inne

są rygory sprawdzania kontrahenta na targowisku, a inne w handlu na dużą skalę. Sąd zgadza się jednak z poglądem wyrażonym przez organy, że łączna wysokość zakupów (ponad 3.800.000,00 zł), ilość transakcji (78), rodzaj towarów (złom metali kolorowych) świadczą o braku dochowania zasad należytej staranności, gdy strony dokonują tylko płatności gotówkowych, niewątpliwie mniej przejrzystych od transakcji bezgotówkowych.

Nie są też uzasadnione zarzuty z pkt I. 1) i 2) skargi. Organy zebrały możliwy do uzyskania materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny. Materiał ten został właściwie oceniony, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów,

co znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Zarzut niezebrania kompletnego materiału dowodowego i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego skarżący opiera na nieprzeprowadzeniu dowodu z kilku dokumentów o charakterze rejestracyjno-ewidencyjnym dotyczących spółki A., które jak twierdzi posiadał w czasie zawierania transakcji z tą spółką, czyli

w 2010 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że jakkolwiek to na organach podatkowych spoczywa obowiązek właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym zastosowanie przepisów prawa podatkowego,

to nie oznacza to możliwości pozostawania podatnika w stanie zupełnej bierności.

Są bowiem okoliczności, których istnienie może wykazać tylko podatnik, bowiem tylko on dysponuje stosownymi dowodami. Uwaga ta dotyczy twierdzeń skarżącego o sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, czyli spółki A.. Sprawdzenie to miało polegać na uzyskaniu tych kilku dokumentów o charakterze rejestracyjno-ewidencyjnym. Organy miały prawo do stwierdzenie, że podatnik przed nawiązaniem kontaktów handlowych ze spółką A. nie sprawdził wiarygodności handlowej kontrahenta. Należy podkreślić, że podatnik powinien wykazać, że stosownych aktów sprawdzenia wiarygodności kontrahenta dokonał przed transakcjami. Przede wszystkim brak jest dowodu na to, że już w 2010 r. podatnik posiadał te dokumenty, skoro nie zostały one nawet załączone do odwołania od pierwszej decyzji w tej sprawie, czyli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2016 r. (poza odpisem z Rejestru Przedsiębiorców KRS), mimo powoływania się

na te dokumenty jako załączniki do odwołania. O braku tych dokumentów podatnik mógł się oczywiście dowiedzieć z drugiej decyzji organu pierwszej instancji,

czyli decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., a przecież nadal tych dokumentów nie przedstawił organowi.

Istotne znaczenie w sprawie ma zatem nie to, że podatnik, jak sam przyznał,

nie żądał i nie uzyskał osobiści od spółki A. omawianych dokumentów, lecz miał mu je udostępnić R. N. i, ale to, że nie wykazał, że miał te dokumenty już w czasie transakcji handlowych ze spółką A.. Brak jest też innych dowodów na to, że podatnik sprawdzał kontrahenta w internecie i że A. K. pokazywał mu zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu spółki A.

w płaceniu podatku. Podatnik nawet nie pamięta, czy sporządził kopię takiego dokumentu.

Przede wszystkim dla podzielenia oceny organów o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach ze spółką A. istotne znaczenie

ma to, że właśnie treść odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotycząca spółki A., posiadanego przez podatnika przed nawiązaniem kontaktów z tym kontrahentem, powinna co najmniej wzbudzić podejrzenie podatnika co do rzetelności osoby mającej działać w imieniu kontrahenta, to jest A. K., a więc i rzetelności fakturowego dostawcy złomu. Z tego odpisu, posiadanego według twierdzeń skarżącego już w 2010 r., wynika, że A. K. był członkiem rady nadzorczej spółki, a nie członkiem jej zarządu., a to przecież zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Z art. 214 kodeksu spółek handlowych wynika jednoznacznie rozdzielność nadzoru i kontroli, czyli zakaz łączenie funkcji w radzie nadzorczej i w zarządzie spółki. A zatem zakładając, że skarżący w 2010 r. ten dokument posiadał, powinien nabrać podejrzeń, co do możliwości reprezentowania spółki A. przez A. K. , a więc także co do rzetelności transakcji ze spółką. Wobec tego nie wiadomo na jakiej podstawie skarżący uważał, że K. jest upoważniony

do działania w imieniu spółki A.. Nie okazywał przecież skarżącemu żadnego pełnomocnictwa od zarządu, a nawet gdyby okazał, to pełnomocnictwo takie udzielone członkowi rady nadzorczej wzbudzałoby oczywiście wątpliwości.

Należy też podkreślić, że na niektórych spornych fakturach (np. faktura 012/01/2010) i dokumentach K.P. jest podpis A. K. jako pełnomocnika zarządu, co oczywiście powinno wzbudzić podejrzenie skarżącego

co do możliwości działania A. K. w takim charakterze.

Z powyższych uwag wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności

w zakresie upewnienia się co do rzetelności i wiarygodności kontrahenta, a wyżej opisana niestaranność skarżącego nie wynika przecież z żądania od niego podejmowania jakiś nadzwyczajnych działań przekraczających jego możliwości.

O ile można się zgodzić z podatnikiem, że wymaganie od niego sprawdzania źródeł nabycia złomu przez spółkę A., sprawdzania kondycji finansowej

i zaplecza technicznego kontrahenta należy uznać jako przekraczające możliwości skarżącego, to przecież opisana wyżej weryfikacja, czyli wykazanie, że przed przeprowadzeniem spornych transakcji podatnik posiadał te formalne dokumenty

o charakterze rejestracyjno-ewidencyjnym dotyczące spółki A., czego podatnik jednak nie uczynił, a przede wszystkim traktowanie A. K. jako upoważnionego do działania w imieniu spółki A., mimo braku okazania pełnomocnictwa, i w sytuacji, gdy osoba ta była w radzie nadzorczej spółki, jest wystarczające do postawienia skutecznego zarzutu o braku dochowania należytej staranności, a staranne i ostrożne postępowanie podatnika choćby w powyższym zakresie powinno co najmniej wzbudzić u niego podejrzenie co do rzetelności spółki A..

O prawidłowości takiego twierdzenia świadczą także dodatkowe argumenty, jak: zeznania M. D., że tylko firma D. prowadziła działalność w miejscu, gdzie według skarżącego miała funkcjonować spółka A.., brak wagi na placu gdzie A. miała handlować złomem, dziwny sposób ustalania wielkości poszczególnych dostaw dopiero u odbiorcy, czyli skarżącego, ale bez obecności przedstawiciela dostawcy, brak prowadzenia dokumentacji odpadów.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro organy wykazały, czego skarżący już przecież nie kwestionuje, że dostawcą spornego złomu na podstawie zakwestionowanych 78 faktur nie była spółka A.

i jednocześnie wykazały, że podatnik przy zawieraniu spornych transakcji nie dochował aktów staranności, których można było od niego wymagać, to zasadnie zanegowały możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, wskazując prawidłową podstawę prawną decyzji. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług było uzasadnione. Wbrew zarzutom skargi organy nie uzależniały prawa odbiorcy do odliczenia podatku naliczonego

od wykazania prawa własności towaru po stronie dostawcy, ani od tego, czy podatek należny został na poprzednich etapach obrotu wpłacony do budżetu.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).

AKE.