III SA/Wa 143/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-17	
Data wpływu	2019-01-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz
Justyna Mazur /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	IFSK 2088/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 15, art. 88; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 168, art. 169 lit. a; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14b § 1 i § 2, art. 14 c § 1, art. 121 § 1, art. 14 h, art. 169 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.482.2018.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
L. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") oraz L. Inc. złożyli wspólny wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez Skarżącą na rzecz L(1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz L(1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca dokonuje dostaw towarów na rzecz L(1) - spółki prawa koreańskiego, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce, a także w Holandii. L(1) dokonuje dostaw towarów nabytych od Skarżącej na rzecz spółek z grupy LG prowadzących działalność dystrybucyjną w państwach Unii Europejskiej (dalej: "L. EU"). Towary transportowane są bezpośrednio od Spółki z terytorium Polski do L. EU na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada Skarżąca, która zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. W przypadku utraty towaru, odszkodowanie zostaje wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz L. EU. Zgodnie z ustaleniami umownymi, dostawa pomiędzy Skarżącą a L(1) oraz sprzedaż L(1) na rzecz L. UE odbywa się na zasadach Carriage and Insurance Paid to (dalej: "CIP") według Międzynarodowych Reguł Handlu - "Incoterms".

Jak podkreślono co do zasady, Skarżąca rozlicza przedmiotową transakcję, traktując pierwszą dostawę w łańcuchu (Spółka - L(1)) jako tzw. dostawę ruchomą, tj. dostawę, której przypisany jest transport towarów. W związku z faktem, iż L(1) na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii, Spółka rozpoznaje dostawę na rzecz L(1) jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT, posiadając dowody wywozu towarów poza terytorium Polski.

Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje skradziony w trakcie transportu. Kradzież następuje po wydaniu towaru przewoźnikowi przez Spółkę, w trakcie transportu oraz zanim towar opuści terytorium Polski. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach dotyczących zgłoszenia faktu kradzieży policji. W takich sytuacjach, w związku z brakiem wywozu towarów poza granice Polski, Spółka rozpoznaje transakcję z L(1) jako dostawę krajową na terytorium Polski, opodatkowaną właściwą stawką VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu do wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że w przypadku stosowania warunków dostawy z grupy C według Incoterms, ryzyka związane z towarem zostają przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru, tj. wydania towaru przewoźnikowi. W momencie wydania towaru przewoźnikowi na L(1) zostaje przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Skarżąca zaznaczyła, że w momencie wydania towaru przewoźnikowi, towar znajduje się na terytorium Polski. Przeniesienie na L(1) prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje, gdy towar znajduje się na terytorium Polski. Dostawa między L(1) a L. EU dokonywana jest na deklarowanych warunkach CIP Incoterms. L. EU nie zawiera jednak żadnej umowy z przewoźnikiem ani też umowa z przewoźnikiem nie jest dokonywana przez Spółkę na rzecz L. EU. Ten sam przypadek dotyczy ubezpieczenia przewożonego towaru. Skarżąca wskazała, że opłaca przewoźne i ubezpieczenie jedynie na rzecz L(1). W trakcie przewozu, L. EU nie ma tytułu prawnego do dysponowania towarem jak właściciel.

Spółka stwierdziła, że w przypadkach, gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu - prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel przechodzi na LG EU z chwilą dostawy towaru do miejsca wskazanego w zamówieniu, a więc na terenie innego państwa członkowskiego UE. Jeżeli zaś następuje kradzież towaru przed datą jego dostawy do miejsca wskazanego w zamówieniu, a więc nie następuje przeniesienie na rzecz L. EU prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to tym samym nie następuje faktyczne wydanie towaru "ostatniemu nabywcy". Spółka wskazała, że w przypadkach, gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu, do faktycznego przeniesienia na L. EU prawa do dysponowania towarem jak właściciel dochodzi zatem na terenie państwa członkowskiego UE (miejsce dostawy wskazane w zamówieniu).

Spółka opłaca przewoźne oraz ubezpieczenie, działając na rzecz L(1). W relacji pomiędzy Skarżącą a L(1), ryzyko utraty/zniszczenia towaru w trakcie transportu zostało w momencie wydania towaru przewoźnikowi przeniesione na L(1). Podmiot ten ponosi ryzyko związane z dostawą towarów podczas całego przewozu. Podmiotem uprawnionym do odszkodowania w przypadku kradzieży towarów jest wyłącznie L(1). Natomiast w przypadku niektórych kradzieży, L(1) dokonywała już po wystąpieniu szkody cesji praw do odszkodowania na rzecz L. EU. W takim przypadku kwota odszkodowania była przekazywana L. EU na podstawie cesji podmiotu pierwotnie uprawnionego do odszkodowania za skradziony towar.

Skarżąca wyjaśniła, że w przypadkach, które miały dotychczas miejsce, do kradzieży na terytorium kraju dochodziło wskutek okoliczności, za które Spółka ani L(1) nie ponosili odpowiedzialności. Nie stwierdzano również, aby dochodziło do zaniedbań w zakresie właściwego przygotowania towaru do transportu. Odpowiedzialność za właściwe zabezpieczenie towaru w trakcie przewozu spoczywała na przewoźniku, a nie na Spółce lub L(1). Końcowo wyjaśniono, że w każdym przypadku wykrycia kradzieży składane było na policji zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w przypadku kradzieży towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz L(1), przed opuszczeniem terytorium kraju, dostawa Spółki stanowi krajową dostawę towarów opodatkowaną właściwą stawką VAT?

2) Czy w przypadku rozpoznania przez Spółkę krajowej dostawy towarów opodatkowanej właściwą stawką VAT, L(1) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Skarżącą?

W ocenie Skarżącej, w przypadku utraty towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz L(1) na skutek kradzieży dokonanej zanim towary opuszczą terytorium Polski, nie zostaje spełniona jedna z przesłanek warunkujących prawo do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji, w opisanej sytuacji, Spółka zobowiązana jest do rozpoznania dostawy jako transakcji krajowej i objęcia jej właściwą stawką VAT (pytanie pierwsze).

Natomiast, w przypadku nabycia przez L(1) towarów, które zostały skradzione w trakcie transportu, mając na względzie nabycie przedmiotowych towarów przez L(1) z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby opodatkowanej działalności (sprzedaż na rzecz L. EU) oraz okoliczność, że kradzież nastąpiła z przyczyn niezależnych od stron transakcji, L(1) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę, dokumentujących dostawę skradzionych towarów (pytanie drugie).

Spółka podkreśliła, że w przypadku dokonania kradzieży towarów na terytorium Polski, po wydaniu towarów przewoźnikowi, dokonana dostawa nie spełnia warunków uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i powinna podlegać opodatkowaniu jako dostawa krajowa, gdyż to na terytorium kraju towary zostały faktycznie wydane kupującemu (L(1)). Wedle Skarżącej, iż w omawianym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) do kradzieży dochodzi zanim jeszcze towar został przetransportowany poza terytorium kraju. Ryzyko związane z towarem zostało przeniesione na kupującego już w momencie powierzenia towarów przewoźnikowi, a więc do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 r. ze zm., dalej: "u.p.t.u.") doszło, jednakże transakcja ta nie spełnia warunków uznania jej za WDT, z uwagi na brak wywiezienia towarów poza granice Polski.

Zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowania jej według w właściwej stawki VAT, ponieważ faktyczne władztwo nad towarami zostało skutecznie przekazane przez Spółkę na rzecz L(1) na terytorium Polski, a zatem doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-37/95 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdy zakup danego towaru przez Spółkę był dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do czynności podlegających opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru zostaje zachowane.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej na rzecz L(1) za prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Skarżącej na rzecz L(1), za nieprawidłowe.

Wedle organu w przypadku gdy towar będący przedmiotem transakcji zostaje skradziony zanim opuści terytorium Polski, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wywozu towarów z terytorium kraju, przedmiotowa dostawa stanowi dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku od towarów i usług, co potwierdzało stanowisko Skarżącej w tym zakresie.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Spółki, czy L(1) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Skarżącą, organ stwierdził, że nabywca ten nie działa w charakterze polskiego podatnika VAT, a kradzież towaru i konieczność opodatkowania transakcji sprzedaży po stronie Skarżącej nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego u L(1), z tytułu nabycia ww. towarów. W ocenie DKIS, przedstawione zdarzenie gospodarcze polegające na odsprzedaży towarów przez L(1) dla L. EU nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 u.p.t.u. Organ wskazał, że nie istnieje możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto stwierdził, że L(1) na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym w Holandii, zatem w odniesieniu do tej transakcji nie działa w charakterze polskiego podatnika podatku VAT. DKIS zwrócił uwagę, że w przypadku prawidłowego przebiegu transakcji (tj. w przypadku gdy nie dochodzi do kradzieży) podmiot ten winien w państwie członkowskim, na terytorium którego znajdują się towary w momencie zakończenia transportu rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawę na rzecz spółki L. UE. Nabycie ww. towarów wiąże się zatem, w ocenie DKIS, bezpośrednio z ww. czynnościami i nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez L(1) na terytorium kraju.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błąd wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u przez uznanie, że przepis ten wyłącza prawo L(1) do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej nabycie towarów na terytorium Polski, w przypadku gdy nabyte towary zostały skradzione w trakcie transportu, ze względu na fakt, że pierwotnym zamiarem, z jakim L(1) dokonywał nabycia przedmiotowych towarów była ich sprzedaż poza terytorium Polski, gdy tymczasem w sytuacji takiej warunki do odliczenia VAT wynikające z tej regulacji są spełnione;

- art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wynikającą z pominięcia wskazanej w opisie stanu faktycznego wniosku informacji, zgodnie z którą L(1) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, co skutkowało uznaniem, że L(1) nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Spółkę.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "O.p.") przez niezasadne przyjęcie przez organ, że w zakresie przypadków, w których dochodzi do kradzieży towarów nabytych przez L(1) na terytorium Polski, L(1) posługiwać się będzie holenderskim numerem identyfikacji podatkowej, gdy tymczasem informacja taka nie wynikała z wniosku, co miało skutkować błędną oceną wniosku złożonego przez Spółkę i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd na wstępie wskazuje, że niesporne w sprawie jest uznanie przez organ interpretacyjny za prawidłowe stanowiska Skarżącej zawartego w pytaniu pierwszym zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku gdy towar będący przedmiotem transakcji (dostawy pomiędzy Skarżącą a L(1)) zostaje skradziony zanim opuści terytorium Polski, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wywozu towarów z terytorium kraju, przedmiotowa dostawa stanowi dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Wskazana transakcję należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku od towarów i usług.

Istota sporu w sprawie sprowadza się natomiast do kwestii, czy spółce L(1) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Skarżącą, dokumentujących dostawę towarów na rzecz L(1), które podczas transportu zostały skradzione (pytanie drugie zaskarżonej interpretacji).

Wedle organu, nabywca (L(1)) nie działa w charakterze polskiego podatnika VAT, a kradzież towaru i konieczność opodatkowania transakcji sprzedaży po stronie Skarżącej nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego u L(1), z tytułu nabycia ww. towarów. W ocenie DKIS, przedstawione zdarzenie gospodarcze polegające na odsprzedaży towarów przez L(1) dla L. EU nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 u.p.t.u.

Skarżąca prezentuje przeciwne stanowisko uznając, że w przypadku nabycia przez L(1) towarów, które zostały skradzione w trakcie transportu, w związku z ich nabyciem przez L(1) z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby opodatkowanej działalności (sprzedaż na rzecz L. EU) oraz okolicznością kradzieży która wystąpiła z przyczyn niezależnych od stron transakcji, L(1) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę skradzionych towarów.

Sąd w sporze przyznał rację Skarżącej.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki TS: z 8.01.2002 r., C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark and Michael Stadler v Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, EU:C:2002:2, a także z 26.05.2005 r., C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320). W innym wyroku z 30.09.2010 r., C-395/09, Oasis East sp. z o.o. przeciwko Minister Finansów, EU:C:2010:570.

Zatem wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwie – co do zasady – podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT, a neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Nadrzędnym celem regulacji, o których mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy – ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku – są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy (zob. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, WKP 2019, Lex electr.).

W świetle orzecznictwa ETS i TSUE, w którym postrzega się prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowe prawo podatnika, niemogące w zasadzie podlegać ograniczeniu. Zatem obecnie należy przyznać prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wyłącznie tym podatnikom, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT. Niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego, niezależnie natomiast od faktu rejestracji, prawo do odliczenia nabywa.

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie również wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia z 19.09.2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono – podobnie jak w orzeczeniu w przywoływanej już sprawie C-50/87 – że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa) są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.

Regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE pozwala natomiast na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a tej dyrektywy. Do poglądu Trybunału Sprawiedliwości stosował się Naczelny Sąd Administracyjny również w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z 25.11.2016 r., I FSK 544/14, LEX nr 2199092)

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, spółce L(1) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towaru zakupionego od Skarżącej w zamiarze dalszej odsprzedaży tj. do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Okoliczność utraty towaru w wyniku należycie udokumentowanego, niezawinionego zdarzenia losowego (kradzieży), nie może bowiem pozbawiać L(1) prawa do odliczenia VAT z tego tytułu. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w sprawie. Podstawowym warunkiem uznania prawa do odliczenia jest związek dokonanego zakupu z działalnością gospodarczą podatnika. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zasadniczo (na co słusznie wskazała Skarżącą) wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki : odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług oraz nie zachodzą negatywne przesłanki prawa do odliczenia wymienione w art. 88 u.p.t.u.

W ocenie Składu orzekającego, nie ma wątpliwości co do tego, że w ramach opisanych we wniosku transakcji ze Skarżącą, L(1) działa w charakterze podatnika VAT. Spółka L(1) nabywała od Skarżącej towary w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, konkretnie — do działalności handlowej (odsprzedaż towarów na rzecz spółek z grupy L.). Ponadto wskazano, że L(1) jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej w Holandii oraz w Polsce.

Co istotne w sprawie, organ interpretacyjny podzielił pogląd Skarżącej zgodnie z którym, w przypadku kradzieży, nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L(1), ale do krajowej dostawy opodatkowanej właściwą stawką VAT. Organ potwierdził również, że zmiana okoliczności, skutkująca brakiem wywozu towarów z terytorium Polski, skutkuje zmianą kwalifikacji transakcji po stronie Spółki (pytanie pierwsze zaskarżonej interpretacji). Wskazać należy, że w przypadku wystąpienia kradzieży, L(1) nie ma praktycznej możliwości rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży towarów poza terytorium kraju. Do realizacji transakcji dochodzi bowiem na terytorium Polski. Rozliczając przedmiotowe nabycie na gruncie podatku od towarów i usług, L(1) działa w charakterze polskiego podatnika VAT, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce, prowadzącym na terytorium Polski opodatkowaną tym podatkiem działalność. Zatem wskazane przez organ stanowisko, zgodnie z którym odsprzedaż towarów przez L(1) do L. EU poza Polską nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych i w związku z tym uniemożliwia odliczenie VAT od nabycia tych towarów przez L(1), jest nieprawidłowe bowiem sytuacji kradzieży towarów w Polsce, nie można już rozpatrywać drugiej transakcji opodatkowanej poza Polską, do której nie może z obiektywnych przyczyn dojść. Organ niezasadnie zatem wskazał na bezpośredni związek nabycia skradzionych towarów ze sprzedażą opodatkowaną poza Polską, do której w wyniku kradzieży towaru nie dochodzi, bowiem jest ona po prostu niewykonalna.

W sytuacji opisanej we wniosku, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, spełnione zostały wszystkie przesłanki powstania po stronie L(1) prawa do odliczenia VAT, tj.: L(1) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, a towary nabywane były w celu odsprzedaży, co oznacza, że L(1) działała w charakterze podatnika VAT. Towary, z których nabyciem podatek został naliczony, zostały nabyte w ramach działalności opodatkowanej L(1), a ich utrata wskutek niezawinionego niedoboru (kradzież w trakcie transportu) nie może prowadzić do odmowy prawa do odliczenia. Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) L(1) posiada wystawioną przez Spółkę fakturę dokumentującą nabycie przedmiotowych towarów z wykazanym podatkiem VAT. Nie zachodzi zatem żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Podkreślić w tym miejscu należy, że L(1) jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym (co zostało wskazane we wniosku oraz na stronie trzynastej zaskarżonej interpretacji, akapit 3 od góry), a dokonując nabycia towarów na terytorium Polski (w przypadku kradzieży), L(1) działała w charakterze polskiego podatnika VAT, na skutek zmiany charakteru transakcji z dostawy wewnątrzwspólnotowej na krajową powoduje również zmianę statusu L(1). W związku z powyższym, z uwagi na posiadanie przez L(1) statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT w Polsce tak na moment nabycia towarów od Spółki jak i na moment, w którym L(1) postanowi zrealizować prawo do odliczenia VAT, zastosowanie przez organ normy z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni, bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Okoliczności towarzyszące transakcji zakupów towarów i usług winny wskazywać na zamiar wykorzystania zakupów na cele prowadzonej lub planowanej działalności gospodarczej. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że towary zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast podczas transportu związanego z dostawą zostały skradzione. Zamiarem nabywcy (L(1)) było wykorzystanie nabytych towarów do wykonania czynności opodatkowanej – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dla możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającą przesłanką jest okoliczność, że w momencie nabycia towarów ich zakup został dokonany w celu wykorzystania produktów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie DKIS obarczone jest dokonaniem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym, L(1) nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Spółkę. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji zgodnie z którą, L(1) powinna zostać obciążona kosztem podatku VAT, co naruszało podstawową dla podatku VAT - zasadę neutralności.

Odnosząc się natomiast do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niezasadne przyjęcie przez organ, że w zakresie przypadków, w których dochodzi do kradzieży towarów nabytych przez L(1) na terytorium Polski, podmiot ten posługiwać się będzie holenderskim numerem identyfikacji podatkowej, podczas gdy informacja taka nie wynikała z wniosku, wskazać należy, że zarzut ten był zasadny. Organ interpretacyjny w trybie art. 169 § 1 O.p. może bowiem żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia. Czynności te, sprowadzające się do wystosowania odpowiedniego wezwania, mają co do zasady na celu doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego, stanowiska wnioskodawcy czy też przepisów, o wykładnię których wnosi, w sposób, który umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 160/17, LEX nr 2641466). Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku prawidłowego przebiegu transakcji (gdy towar transportowany jest do innego państwa UE), dostawa Spółki na rzecz L(1) traktowana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z terytorium Polski. W takich sytuacjach, L(1) posługuje się swoim holenderskim numerem VAT. Natomiast organ uznał, że również w przypadku zmiany kwalifikacji transakcji z dostawy WDT na dostawę krajową, w wyniku kradzieży towarów na terytorium Polski i otrzymania przez L(1) faktury z polskim VAT, spółka ta posługiwać się będzie holenderskim numerem VAT.

We wniosku wskazano natomiast, że L(1) jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ocenie Sądu, niezasadne było pominięcie ww. okoliczności. Z akt podatkowych sprawy nie wynika aby tak kwestia była przedmiotem wezwania wystosowanego do Skarżącej w trybie art. 169 O.p.

Dokonując zatem ponownej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego właściwy organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak procesowego, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację z zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).