II FSK 614/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-22	
Data wpływu	2020-03-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alina Rzepecka
Antoni Hanusz
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2592/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 121 par 1, art 14x par 1 i par 2,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; ar. 212 ust 3 i ust 3a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2023 r., Nr 3, poz. 47	
Tezy
Wypłata należności licencyjnych przez spółkę mającą siedzibę w Polsce spółce mającej siedzibę w państwie należącym do Wspólnego Obszaru Gospodarczego, nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli kwalifikowaną wysokość udziałów w obu tych spółkach posiada spółka mająca siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Nie stanowi to błędnej implementacji w prawie polskim Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L. 03.157.49).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2592/18 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 614/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd uznał, że nie są zwolnione z opodatkowania u źródła w Polsce wypłaty należności licencyjnych na rzecz spółki [...] w sytuacji, gdy zarówno 100% udziałów skarżącej, jak i 100% spółki [...], stanowi własność spółki mającej siedzibę w [...]. Nie podzielił też poglądu skarżącej, jakoby art. 21 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) błędnie implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L. 03.157.49, dalej: dyrektywa 2003/49), bowiem warunki definiujące spółki powiązane, implementowane do prawa polskiego, odnoszą się tylko do spółek mających siedziby na terytorium Wspólnoty (Unii) Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), podczas gdy w rozpoznawanej sprawie spółką powiązaną jest podmiot [...] i to ten podmiot jest także rzeczywistym beneficjentem wypłacanych należności.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku szczególnych przesłanek oraz podstawy prawnej swojego stanowiska, w którym podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji w zakresie nie spełnienia warunków zwolnienia z podatku u źródła w przypadku określonym w art. 21 ust. 3a w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez zaakceptowanie działania Ministra Finansów skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, w szczególności polegającego na pominięciu w interpretacji istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku oraz nieustosunkowanie się do przedstawionych przez skarżącą kwestii braku właściwej implementacji przepisów dyrektywy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez zaakceptowanie nieprzedstawienia przez Ministra Finansów wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ podatkowy jest zobowiązany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, w której ze względu na naruszenie przy wydawaniu interpretacji przepisów postępowania podatkowego wskazanych powyżej, mających istotny wpływ na wynik sprawy, interpretację tę należało uchylić i skargę na interpretację należało uwzględnić.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie:

5. art. 21 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że przepisy te nie dotyczą stanu faktycznego opisanego we wniosku, to jest nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą;

6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi na interpretację w sytuacji, gdy z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów u.p.d.o.p. interpretacja wymagała uchylenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że co do zasady przychody nierezydentów z tytułu uzyskanych w Polsce należności licencyjnych są opodatkowane u źródła z zastosowaniem 20% stawki (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienie, warunkowane wypłaceniem należności przez spółkę albo zakład będący podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, spółce powiązanej kapitałowo i podlegającej opodatkowaniu w innym państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, przy czym ta spółka lub jej zakład musi być także rzeczywistym właścicielem tych należności. Warunek powiązania kapitałowego przez posiadanie określonego procentowo udziału w kapitale drugiej spółki sprecyzowano w art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. przez wskazanie, że warunek ten jest spełniony także wtedy, gdy trzecia spółka podlegająca opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego posiada bezpośrednio nie mniej, niż 25% udziałów w kapitale obu spółek (wypłacającej i otrzymującej należności).

Te unormowania prawa polskiego wynikają z implementacji dyrektywy 2003/49. Już w preambule tego aktu prawa europejskiego zaakcentowano, że jest on ukierunkowany na przeciwdziałanie mniej korzystnemu traktowaniu spółek z różnych państw członkowskich wspólnoty, niż traktowane są spółki macierzyste państwa, w którym wypłacane są należności licencyjne (pkt 1 preambuły). Zasada ta odnosi się jednak tylko do powiązanych spółek różnych państw członkowskich i nie stanowi przeszkody w przyjmowaniu przez państwa członkowskie własnych środków mających na celu zwalczanie nadużyć finansowych (pkt 6 preambuły). Zastrzega się także, że spółkę państwa członkowskiego uważa się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik – tak, jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób (art. 1 ust. 4). Ponadto warunkujący stwierdzenie powiązania kapitałowego wymóg określonego minimalnego udziału w kapitale drugiej spółki odnosi się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 3 lit. b).

Błędnie zatem skarżąca argumentuje, że dyrektywa 2003/49 nie stawia żadnych wymogów co do siedziby udziałowca spółki wypłacającej oraz otrzymującej należności licencyjne i niezasadnie zarzuca nieprawidłową implementację przepisów tej dyrektywy w prawie polskim przez dodanie warunku odnoszącego się do tej siedziby. Przeciwnie: ponieważ definicja "spółki powiązanej" w rozumieniu dyrektywy odnosiła się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium ówczesnej Wspólnoty Europejskiej, zastosowanie tego warunku w prawie polskim tylko do spółek mających obecnie siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego stanowi prawidłową jej implementację. W rezultacie prawidłowe jest więc uznanie, że wypłata należności licencyjnych przez spółkę mającą siedzibę w Polsce spółce mającej siedzibę w państwie należącym do Wspólnego Obszaru Gospodarczego, nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli kwalifikowaną wysokość udziałów w obu tych spółkach posiada spółka mająca siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. A zatem w sytuacji, gdy wyłącznym udziałowcem obu spółek, zarówno wypłacającej, jak i otrzymującej należności licencyjne, jest spółka mająca siedzibę na terytorium [...], brak podstaw do zastosowania zwolnienia opodatkowania tych przychodów u źródła – i to bez konieczności badania, czy spółka [...] jest rzeczywistym ich beneficjentem. Dla zastosowania zwolnienia określonych przychodów z opodatkowania, stanowiącego odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, spełnione być bowiem muszą wszystkie przewidziane przez prawo warunki, a stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.

Niezasadne są zatem podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie narusza bowiem art. 21 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. uznanie, że przepisy te nie dotyczą stanu faktycznego opisanego we wniosku, to jest, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą. Zarzut ten, odnoszący się w istocie zarówno do wykładni, jak i do oceny zastosowania wymienionych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sformułowany został enigmatycznie, bez wskazania, na czym konkretnie polega zarzucany błąd i którego elementu stanu faktycznego dotyczy. Ponieważ jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można doszukać się argumentacji odnoszącej się do nieprawidłowości implementacji dyrektywy 2003/49 przez brak objęcia zwolnieniem podatkowym należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy spółkami, których większościowym (wyłącznym) udziałowcem jest spółka mająca siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, należy stwierdzić, że w takiej sytuacji nie jest spełniony określony w art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. warunek posiadania udziałów w spółce wypłacającej i w spółce otrzymującej należności licencyjne przez spółkę trzecią, mającą siedzibę na terytorium należącym do obszaru gospodarczego objętego regulacjami dyrektywy, a w konsekwencji – brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Oczywiście chybiony jest też postawiony na tej samej podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż przepisy te nie są przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania i to o charakterze wynikowym – a więc określającym treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w zależności od wyników przeprowadzonego postępowania. W przypadku oddalenia skargi na interpretację przepisy te mogłyby zostać naruszone tylko wtedy, gdyby orzeczono tak mimo stwierdzenia, że skarga jest zasadna. Ponieważ rozpoznający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził jej zasadności, rozstrzygając sprawę słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. i słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Podważanie przyjętej przez ten Sąd wykładni przepisów prawa materialnego, w tym przepisów u.p.d.o.p., powinno być prowadzone w oparciu o inne podstawy kasacyjne, niż wymienione w omawianym zarzucie przepisy P.p.s.a.

Nie są też zasadne postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku szczególnych przesłanek oraz podstawy prawnej swojego stanowiska, bowiem Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił przesłanki określonego rozumienia interpretowanych przepisów prawa materialnego, a w szczególności wyjaśnił przyczyny, dla których wypłata należności licencyjnych, o którą pytała skarżąca Spółka, nie spełnienia warunków zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez zaakceptowanie działania Ministra Finansów skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, w szczególności polegającego na pominięciu w interpretacji istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku oraz nieustosunkowaniu się do przedstawionych przez skarżącą kwestii braku właściwej implementacji przepisów dyrektywy, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez zaakceptowanie nieprzedstawienia przez Ministra Finansów wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ podatkowy jest zobowiązany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy Minister Finansów nie wydawał w sprawie żadnego rozstrzygnięcia i żaden akt wydany przez ten organ administracji publicznej nie był przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Można jedynie przypomnieć, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a nie Minister Finansów.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, w której ze względu na naruszenie przy wydawaniu interpretacji przepisów postępowania podatkowego przepisów u.p.d.o.p. interpretację tę należało uchylić i skargę na interpretację uwzględnić. Podstawę uwzględnienia tego zarzutu jako zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogłoby stanowić oddalenie skargi pomimo stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego przez organ interpretacyjny. Ponieważ taka sytuacja jednak nie wystąpiła, gdyż Sąd ten naruszenia prawa materialnego nie stwierdził, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Można też dodać, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi wykładnia i ocena zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie procedura wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego mogłaby dotyczyć podstawa rozstrzygnięcia w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.) Alina Rzepecka