Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. E. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.386.2024.6.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0115-KDIT3.4011.386.2024.6.AD z 29 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko M. N. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.".

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

W 2019 r. B. N. (mama Strony, dalej: "spadkodawczyni") kupiła ze środków własnych mieszkanie ("Nieruchomość nr 1"). Następnie 20 grudnia 2022 r. spadkodawczyni sprzedała Nieruchomość nr 1 w związku z planowanym zakupem innej nieruchomości ("Nieruchomość nr 2"). Zakup Nieruchomość 2 uległ odroczeniu z uwagi na okoliczności leżące wyłącznie po stronie osób sprzedających. Z powodu rozwoju choroby nowotworowej i związanego z tym pogorszenia stanu zdrowia, spadkodawczyni przekazała swojemu mężowi część środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1. Pozostała część środków przeznaczona na zakup Nieruchomości nr 2 została przekazana

w gotówce.

Spadkodawczyni zmarła 8 kwietnia 2023 r., pozostawiając czterech spadkobierców, a przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 stał się składnikiem masy spadkowej. Spadkodawczyni zmarła przed upływem terminu do złożenia PIT-39 za 2022 r. i nie zdążyła złożyć tego zeznania. Środki przeznaczone ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 planowała w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (zakup Nieruchomości

nr 2), w związku z czym chciała skorzystać z przysługującego jej prawa do skorzystania

z ulgi mieszkaniowej w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Po uzyskaniu tytułu do dysponowania środkami ze sprzedaży Nieruchomości nr 1

w drodze dziedziczenia (tj. po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku) i otrzymaniu środków, Wnioskodawczyni wydatkuje je na własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku z 31 maja 2024 r. Strona podała, że środki własne spadkodawczyni, za które nabyła Nieruchomość nr 1 pochodziły z jej majątku osobistego. Przed śmiercią poinformowała wszystkich członków najbliższej rodziny, że posiada środki w gotówce, które wraz ze środkami przelanymi na rachunek bankowy są przeznaczone na zakup Nieruchomości nr 2. Informacja została przekazana, z uwagi na pogarszający się gwałtownie stan zdrowia i brak możliwości osobistego zakupu Nieruchomości nr 2. Spadkodawczyni nie zawarła umowy przedwstępnej, ani nie wpłaciła zaliczki czy zadatku na poczet zakupu Nieruchomości nr 2. Była związana ustną umową oraz umową depozytową (rezerwacja nieruchomości w zamian za wpłacenie depozytu). Umówiony był już wcześniej termin podpisania aktu notarialnego u notariusza (miała zostać zawarta od razu umowa ostateczna, bez umowy przedwstępnej). Jedynie z przyczyn leżących po stronie sprzedających (konieczność wyjaśnienia kwestii z organem podatkowym) umówiony termin podpisania aktu notarialnego został przesunięty. Nieruchomość nr 2 miała zostać nabyta do majątku odrębnego spadkodawczyni.

Następnie w dniu 29 czerwca 2024 r. Strona podała, że spadkodawczyni przed śmiercią nie przekazała gotówki fizycznie żadnej konkretnie osobie. Na spotkaniu rodzinnym, przekazała informacje, gdzie przechowuje gotówkę, aby pomóc jej dokończyć zakup Nieruchomości nr 2. Pieniądze miały zostać przekazane sprzedającym. W związku ze śmiercią spadkodawczyni, gotówka weszła w skład masy spadkowej i została nabyta jako część spadku przez spadkobierców. Stronami umowy depozytu z 1 marca 2023 r. było biuro nieruchomości oraz spadkodawczyni. Zgodnie z treścią umowy przekazano kwotę 5.000 zł tytułem depozytu do umowy sprzedaży Nieruchomości nr 2. Umowa wskazywała cenę 300.000 zł, ostateczny termin zawarcia umowy a ponadto, że wpłata depozytu skutkuje rezerwacją Nieruchomości nr 2 do 28 kwietnia 2023 r. (nieruchomość ta nie będzie oferowana innym klientom, a oferta sprzedaży zostanie wycofana ze stron internetowych). Zgodnie z zapisami umowy depozyt miał zostać zwrócony w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości najpóźniej we wskazanym powyżej terminie.

W przypadku niezawarcia umowy z winy spadkodawczyni wpłacony depozyt miał zostać przekazany właścicielom nieruchomości najpóźniej do 8 maja 2023 r. W przypadku niezawarcia umowy z winy właścicieli Nieruchomości nr 2 lub w przypadku ujawnienia się istotnych wad prawnych lub technicznych, depozyt miał zostać zwrócony spadkodawczyni najpóźniej do 8 maja 2023 r. Zapłata depozytu pochodziła ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1. W związku ze śmiercią spadkodawczyni podjęto decyzję

o zwrocie depozytu. Nabywcami Nieruchomości nr 2 jest Strona wraz z pozostałymi spadkobiercami, a udziały są równe.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy Skarżącej przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dochodu osiągniętego przez spadkodawczynię w związku

z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawczyni nie zdążyła wydatkować tego dochodu na własne cele mieszkaniowe, gdyż zmarła przed upływem terminu na złożenie zeznania PIT-39, a tym samym przed terminem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy

i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p."

z tym skutkiem, że jako spadkobierca jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Strona wskazała, że nie ulega wątpliwości, że przychód spadkodawczyni ze sprzedaży nieruchomości staje się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom i odpowiednio ją zwiększa. Zatem, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samą spadkodawczynię na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał 29 lipca 2024 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zwolnienie z podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie podlega przeniesieniu na Skarżącą jako spadkobiercę w drodze sukcesji, na podstawie w art. 97 § 1 O.p., w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia

z podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanego przez spadkodawczynię.

Organ interpretacyjny podkreślił, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma wymiar majątkowy i może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 O.p. Jednak podstawę dla nabycia prawa do odliczenia przez spadkobierców wydatków na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi decyzja, o której mowa w art. 100 § 2 O.p., w której właściwy organ podatkowy określi w szczególności prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od dnia jej nabycia jak również uwzględni poniesione przez spadkodawcę wydatki uprawniające do omawianej ulgi.

Przy czym majątkowy charakter prawa do zwolnienia, nie oznacza że spadkobierca przejął prawo do wskazanej ulgi. Warunkiem przejęcia na podstawie art. 97 § 1 O.p. praw

i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Przy czym "zadeklarowanie" korzystania z ulgi mieszkaniowej nie ma wpływu na ocenę, czy podatnik (spadkodawca) nabył to prawo, czy też nie. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez niego określonych wydatków. W przypadku gdy podatnik przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych, nawet gdy podatnik nie zdążył złożyć zeznania PIT-39. Nie jest zatem możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia. Powyższe zdaniem organu znajduje odzwierciedlenie

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, gdzie akcentuje się że chodzi o uprawnienie, które spadkodawca nabył.

W okolicznościach sprawy spadkodawczyni nie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia Nieruchomości nr 1, zatem nie zostały przez nią spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Do poniesionych przez spadkodawczynię wydatków nie można również zaliczyć wpłaconego depozytu. Pomimo bowiem sfinansowania jego wpłaty ze środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, nie został on zaliczony na poczet ceny nabycia Nieruchomości nr 2. Został po śmierci spadkodawczyni zwrócony pozostałym spadkobiercom oraz wszedł

w skład masy spadkowej. Tym samym stanowił on wyłącznie specjalny środek ochrony prawnej, wykorzystywany do tego, aby zabezpieczyć transakcję dotyczącą sprzedaży

i kupna nieruchomości. To pewnego rodzaju gwarancja dla obu stron umowy. Skoro zatem spadkodawczyni nie spełniła warunków do opisanego zwolnienia przedmiotowego,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to jej uprawnienia wynikające

z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na Stronę jako spadkobiercę.

W konsekwencji, skoro Skarżąca nie nabyła prawa do ulgi po spadkodawczyni, to bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia środków uzyskanych przez nią w drodze spadkobrania na własne cele mieszkaniowe.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości o oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegające na przyjęciu, że zwolnienie z podatku dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie podlega przeniesieniu na Skarżącą jako spadkobiercę w drodze sukcesji, na podstawie

art. 97 § 1 O.p., w związku z czym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji wydatkowania odziedziczonego przychodu na własne cele mieszkaniowe;

2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do obywateli oraz zasady przekonywania strony polegające na tym, że organ nie odniósł się do argumentacji Skarżącej przedstawionej we wniosku zawierającej stanowiska sądów administracyjnych, w tym także orzeczeń NSA.

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie przekonującego, spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, co spowodowało sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji, a w rezultacie naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

Argumentując powyższe zarzuty Strona wskazała, że nie budzi wątpliwości uznanie wskazanego zwolnienia za prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przesłanek faktycznych, do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony, o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach sukcesji generalnej przejęła prawo do skorzystania ze zwolnienia z dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako ekspektatywę przyszłych praw majątkowych, którego warunki w postaci wydatkowania odziedziczonego przychodu na własne cele mieszkaniowe zostały spełnione sukcesywnie przez Skarżącą jako spadkobiercę.

Uzależniając skorzystanie ze zwolnienia przez spadkobiorcę od wydatkowania środków przez spadkodawcę, Dyrektor dopuścił się błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z 97 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że dla bytu prawa majątkowego podlegającego sukcesji nie jest konieczna jego konkretyzacja, pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa przez spadkobiercę. Taka błędna wykładnia prowadzi do nieracjonalnego wniosku, że omawiane zwolnienie jest ściśle związane z działaniem spadkodawcy, przez co błędnie zyskuje osobisty charakter. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, twierdzenie organu, stoi w całkowitej sprzeczności

z poglądem jednolicie prezentowanym przez doktrynę oraz orzecznictwo o majątkowym charakterze omawianego zwolnienia.

Wydający interpretację organ poprzestał na wykładni językowej tego przepisu,

a w konsekwencji nieprawidłowo zawęził zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości wyłącznie do spadkodawcy, wyłączając możliwość skorzystania

z tego prawa przez Skarżącą jako spadkobiorcę.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z jego przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe podlega nabyciu na mocy art. 97 §1 O.p. przez spadkobiercę jako prawo majątkowe spadkodawcy. Jego skutkiem jest to, że spadkobiercy przysługuje zwolnienie dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie przeznaczył tego dochodu na własne cele mieszkaniowa, gdyż zmarł przed upływem terminu określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter ściśle związany z osobą zmarłego i jedynie spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do tego zwolnienia, a tym samym spadkobierca nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nawet jeżeli przeznaczy odziedziczone środki na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca natomiast twierdzi, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 §1 O.p. z tym skutkiem, że spadkobierca jest uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 12 maja 2023 r., sygn. akt

II FSK 1324/20 oraz z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17. W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację,

a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też

w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Przypomnieć więc należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Celem wprowadzenia powyższego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w tej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym

w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu.

Z ostatnio powołanego uregulowania wynika bowiem, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej jego spadkobiercy (Skarżącej) i odpowiednio ją zwiększył. Zatem, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. a obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p. (por.: wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15 i powołane tam orzeczenia).

Zwrócić należy uwagę, iż przepis art. 97 § 1 O.p. stanowi, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego. Nie chodzi zatem o to, aby przepisy prawa podatkowego dopiero nadawały charakter majątkowy (czy niemajątkowy). Charakter majątkowy posiadają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia

z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w poprzednim stanie prawnym w art. 21 ust. 1 pkt 32 a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. glosa do wyroku NSA z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1212/06 - Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06, publ.

w OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52; z 3 kwietnia 2006 r. , sygn. akt SK 46/05, publ. w OTK-A z 2006 r., nr 4, poz. 39) wyrażano pogląd, że "prawa i obowiązki majątkowe podatnika

w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich

z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia". Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z 11 października 2013 r., sygn. akt

II FSK 941/12, publ. w ZNSA z 2014, z. 3, s.152-160).

W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki

w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, publ. ZNSA z 2006 r., z. 2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10; z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego", przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że

z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 O.p. Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w wyrokach TK z 21 maja 2001 r., sygn. akt SK 15/00 (publ. OTK 2001/4/85) oraz z 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06 (publ. OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52), zgodnie

z którymi "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej".

Sąd orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy. Przyjąć zatem należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z tzw. "ulgą mieszkaniową" - to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane. Nie oznacza to jednak, że spadkodawca musiał skonkretyzować swój zamiar i ponieść już np. jakieś nakłady na nową nieruchomość. Stawianie takiego warunku uzależniałoby nabycie prawa od sytuacji losowej. Spadkobierca nabywając w tym przypadku prawo do ulgi mieszkaniowej, przy spełnieniu warunków przewidzianych w analizowanym przepisie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Przy czym nie można stracić z pola widzenia, że z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy bezspornie wynika, że spadkodawczyni zmarła w okresie realizowania omawianej ulgi (dokonała sprzedaży pierwszej nieruchomości oraz wpłaciła depozyt na nową nieruchomość), a jedynie wydatków nie zdążyła poczynić przed śmiercią.

Odnosząc się do argumentu wywodzonego z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i użytego w nim sformułowania poniesienia wydatku "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe" należy podkreślić, że cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.

Należy podzielić pogląd, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku

z art. 97 § 1 O.p. przyjęta przez organ podatkowy, prowadziłaby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ podatkowy, który pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają mieć wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym

z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Przyjęcie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Reasumując wbrew stanowisku organu nie istniały w niniejszej sprawie przeciwwskazania do sukcesji generalnej, na podstawie art. 97 § 1 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: zwrot wpisu (200 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]