II FSK 1819/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-07-11	
Data wpływu	2015-06-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch
Jacek Brolik /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 1126/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 240 § 1, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 174, art. 175,, art. 176, art. 183 § 1, art. 184; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1126/14 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (I SA/Sz 1126/14) oddalił skargę K. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją ostateczną z 7 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił Skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Postanowieniem z 28 listopada 2013 r. (I SA/Sz 727/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę na powyższą decyzję. Następnie postanowieniem z 27 marca 2014 r. (II FSK 784/14) Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

1.3. Równocześnie 13 marca 2014 r. Skarżący złożył u Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 7 maja 2013 r. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p.").

Decyzją z 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że wniosek został złożony z uchybieniem terminowi, o którym jest mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Termin, w którym Skarżący mógł domagać się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), upłynął 27 września 2013 r.

Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżący nie dochował terminu zawitego przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem organu, wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie wydłużało tego terminu. Równocześnie zastrzeżenie zawarte w art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), nie jest przesłanką negatywną dla wznowienia postępowania podatkowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 243 § 1 i 3 O.p., należało odmówić stronie wznowienia postępowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 241, art. 120 i art. 121 O.p., jak również art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, wznowienie postępowania, o którym jest mowa w art. 241 O.p., nie ma zastosowania do decyzji nieprawomocnych. Tymczasem w orzecznictwie przyjęto, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego po złożeniu skargi do sądu jest bezskuteczne. W tym wypadku ingerencja organu administracji podatkowej w sprawię, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, wykraczałaby poza dyspozycję art. 54 § 3 P.p.s.a. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony, Skarżący dochował termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero bowiem zakończenie administracyjnej i sądowej kontroli decyzji opisanej we wniosku o wznowienie postępowania dawało stronie prawo do wniesienia żądania w trybie art. 241 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczenicie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Instytucja wznowienie postępowania dotyczy decyzji ostatecznych, a nie – jak uważa pełnomocnik strony – decyzji prawomocnych. Stąd też, skoro w obrocie prawnym pozostawała decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z 7 maja 2013 r. Skarżący mógł domagać się wznowienia postępowania we wspomnianym terminie, nawet jeżeli w tym czasie toczyło się postępowania sądowoadministracyjne, którego przedmiotem zaskarżenia była wspomniana decyzja.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto, że kontrola decyzji przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego z prawa do kontroli decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 240 § 1 O.p., poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy oraz art. 241 O.p.

Wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 3 oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie usunął bowiem naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121, art. 241 O.p. oraz art. 2, art. 77 § 2 i 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż organ naruszył art. 120, art. 121, art. 241 O.p.;

- art. 1 § 2 oraz art. 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.u.s.a.");

- art. 2, art. 77 § 2 i 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 134 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Biorąc pod uwagę ułomności konstrukcyjne skargi kasacyjnej oraz nieprzejrzyste przedstawienie sformułowanej w niej argumentacji należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

5.3. Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącego koncentruje się na próbie uzasadnienia tezy, zgodnie z którą strona dotrzymała termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Niemniej jednak wywody przywołane na poparcie tej tezy są niejasne i utrudniają prześledzenie toku rozumowania, który miałby skutkować uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, "złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego po złożeniu skargi do sądu administracyjnego jest bezskuteczne" (s. 3 skargi kasacyjnej). Dalej pełnomocnik wywodzi, że "dopiero zakończenie administracyjnej i sądowej kontroli decyzji [...] dawało Stronie możliwość do złożenia wniosku w trybie art. 241 O.p. co wynika z przepisów prawa oraz poparte jest przytoczonymi zarówno przez skarżącego jak i Sąd Administracyjny w Szczecinie orzeczeniami (s. 4 skargi kasacyjnej). Tymczasem ze stanu sprawy przyjętego przed Sąd pierwszej instancji wynika, że strona skarżąc wspomniany wniosek złożyła 13 marca 2014 r. (data nadanie pisma w placówce operatora pocztowego), czyli przez wydaniem 27 marca 2014 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne. Trudno jest jednak zrozumieć w jaki sposób strona miałaby dochować termin przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., skoro równocześnie wywodzi, że złożenie wniosku było bezskuteczne ze względu na toczące się postępowania sądowoadministracyjne.

W tym względzie rozumowanie autora skargi kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne i prowadzi, jak się może wydawać, do niezamierzonych przez niego wniosków. W konsekwencji, podążając za argumentacją pełnomocnika Skarżącego, należałoby przyjąć, że wniosek o wznowienie był niedopuszczalny – a co za tym idzie, zgodnie z art. 243 § 3 O.p. w zw. art. 243 § 1 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. W efekcie postępowanie zakończyłoby się w ten sam sposób, w jaki zostało zakończone w badanej sprawie – wydaniem decyzji, o której jest mowa w art. 243 § 3 O.p., z tą tylko różnicą, że inna byłaby jej podstawa prawna.

Brak konsekwencji w wywodach autora skargi kasacyjnej można dostrzec również w innym miejscu. Z jednej strony aprobująco przywołuje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że "w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wyłączona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego" (wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., I FSK 530/13). Z drugiej zaś strony wskazuje, że "przywołane przez Sąd Administracyjny wyroku odnoszą się do sytuacji, w których Strona, pomimo toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego wniosła o wznowienie postępowania. Sąd słusznie w wyrokach tych wskazywał, że w takim wypadku postępowanie w przedmiocie wznowienia należy zawiesić" (s. 3 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej zdaje się niedostrzegać, że oba poglądy wzajemnie się wykluczają.

Należy również zauważyć, że formułując w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w zw. art. 241 O.p. pełnomocnik Skarżącego nie wskazał, która konkretnie jednostka redakcyjna ostatniego z wymienionych przepisów miałaby zostać naruszona na skutek błędnej wykładni. Artykuł 241 O.p. składa się bowiem z paragrafów, a drugi z jego paragrafów zawiera trzy punkty. Kwestii tej autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował również w motywach pisma, konsekwentnie przywołując art. 241 O.p. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, zadaniem pełnomocnika jest wskazanie konkretnych przepisów, które jego zdaniem miałyby zostać naruszone w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę obowiązek przygotowania skargi kasacyjnej przez osobę kwalifikującą się odpowiednim poziomem wiedzy, można od niej oczekiwać, że obowiązkowi temu sprosta.

5.4. Natomiast uzasadnienie zarzutów sformułowanych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest tak zdawkowe i ogólnikowe, że trudno jest z niego wywnioskować na czym konkretnie miałoby polegać ich naruszenie.

Zasadniczo pełnomocnik strony uważa, że stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. Wskazuje przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 134 P.p.s.a. Ponieważ przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, nie można stwierdzić, czy jego naruszenie miałoby polegać na rozstrzygnięciu przez sąd sprawy poza jej granicami, nie dostrzeżeniu uchybień nie wskazanych w skardze, czy też wydaniu orzeczenia na niekorzyść strony.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 1 § 2 i art. 4 p.u.s.a. pełnomocnik ograniczył się do stwierdzenia, że przepisy te nakazują "sądom administracyjnym stosować Konstytucję bezpośrednio". Natomiast naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji polegać miało na pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji rażąco godzących w zasadę praworządności.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.