I SA/Gl 538/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-07	
Data wpływu	2024-05-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska
Monika Krywow /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III FZ 126/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 120, art. 121, art. 123; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 706; art. 215 § 1, art. 249a, art. 8; Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (t. j.)
Dz.U. 2020 nr 0 poz 815; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.9.2023 UNP: 2401-24-026889 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2022 r., nr [...].	
Uzasadnienie
Decyzją z 27 lutego 2024 r., nr 2401-IOD-2.4104.9.2023 UNP: 2401-24-026889, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 815 ze zm, dalej jako u.p.c.c..) wymienionych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania T. J. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 25 listopada 2022 r., znak: [...] ustającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000,00 zł od umowy depozytu nieprawidłowego.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wobec podatnika prowadzone było postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. t.j. w kwocie ponad 1.500.000 zł ujawnionej przez pracownika Komendy Miejskiej w S. zgodnie z protokołem Komisyjnego Zapakowania Depozytu Wartościowego sporządzonego 30 lipca 2020 r.

Z uwagi na wyjaśnienia podatnika, że część pieniędzy (kwota około dwieście tysięcy złotych) należy do rodziny (teściowie) w formie pomocy, które to środki podatnik mógł inwestować, organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. wyłączył ww. kwotę i wobec podatnika wszczęto postanowieniem z 22 września 2022 r. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie 200.000 zł.

W toku postępowania organ podatkowy włączył do materiału dowodowego dowody zgromadzone w postępowaniu w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. i decyzją z 24 lutego 2023 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.000,00 zł od umowy depozytu nieprawidłowego. Zdaniem organu podatkowego podatnik rozporządzał środkami pieniężnymi należącymi do teścia faktycznie, co stanowiło realizację przesłanki umowy depozytu nieprawidłowego. Równocześnie w świetle składanych przez podatnika wyjaśnień, z których wynikało, że wiedział o pieniądzach teścia i nimi dysponował, organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniu teścia podatnika – W. C., z którego wynikało, że podatnik nie posiadał wiedzy o przechowywanych środkach pieniężnych.

Z kolei fakt powołania się przez podatnika na tę okoliczność w toku postępowania ze źródeł nieujawnionych uzasadniał obliczenie podatku z zastosowaniem 20% stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że nie mógł zapoznać się z materiałem dowodowym z uwagi na stan zdrowia oraz fakt przebywania w oddziale szpitala Aresztu Śledczego w K.. Zaznaczył przy tym, że podane przez niego kwoty były kwotami w przybliżeniu. Podniósł także, że przebywając cały czas w Areszcie Śledczym nie ma możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym zapoznawania się z materiałem dowodowym, a organ podatkowy nie przesłał mu kserokopii, a także nie kontaktowano się z nim w tej sprawie w celu wyjaśnienia wątpliwości i uregulowania należności podatkowych. Ponadto podkreślił, że bez pomocy pełnomocnika trudno jest mu się wypowiedzieć w zakresie wynikającym z decyzji, bowiem nie jest w stanie ocenić sytuacji. Podniósł, że z uwagi na ponad dwuletni pobyt w Areszcie Śledczym nie ma dostępu do dokumentów świadczących o kupnie-sprzedaży i innych, nie jest zatem w stanie ustalić kwoty, która podlegałaby opodatkowaniu.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że stan faktyczny nie jest sporny. Wynika z niego, że w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r., podatnik poinformował, że część pieniędzy należy do rodziny (teściowie) i jest to kwota około dwieście tysięcy złotych, którą mógł inwestować. W toku tego postępowania podatnik wyjaśnił także, że przychód w 2020 r. w przybliżeniu 270-300 tys. zł wynika z różnicy kursów USD, EUR, CHF, GB, a waluty zakupił z oszczędności, pieniędzy teściów około 200 tys. zł.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności faktyczne pozwalały na przyjęcie, że środkami pieniężnymi należącymi do teścia podatnika, przechowywanymi w mieszkaniu teściów, w którym podatnik mieszkał razem z żoną, i mógł nimi dysponować i rozporządzać, co nie jest w spawie sporne. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniu teścia podatnika, z którego wynikało, że podatnik nie posiadał wiedzy o przechowywanych środkach pieniężnych oraz ostatecznie uznał, że zaistniały przesłanki do zakwalifikowania powyższej czynności jako umowy depozytu nieprawidłowego.

Dyrektor wskazał, że z uwagi na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Umowa depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa ta nie zawiera właściwej definicji depozytu nieprawidłowego, zatem koniecznym jest odniesienie się do art. 845 ustawy Kodeks cywilny.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Umowa depozytu nieprawidłowego, jako umowa nazwana z art. 845 k.c. charakteryzowana jest poprzez czynność przechowawcy oraz oddającego na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, która może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Istotne jest, aby przechowawca mógł rozporządzać przedmiotem przechowania. O tym zatem czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki, gdyż stosuje się do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi czasu i miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, gdyż w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o przechowaniu. Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronnie zobowiązującą i może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Podkreślenia wymaga, że ma ona charakter realny i dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy. Może być ona zawarta na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Ponadto w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania.

Dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 k.c. (depozytu nieprawidłowego), koniecznym i wystarczającym w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, że przechowywaną kwotą pieniędzy, należącą do teścia podatnika, mógł on rozporządzać, co faktycznie podatnik czynił.

Okoliczności sprawy uzasadniały nadto opodatkowanie umowy depozytu nieprawidłowego według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. według 20% stawki podatku.

Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanego przepisu istotne jest, aby na fakt zaistnienia depozytu nieprawidłowego powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez "powołanie się" na fakt zawarcia umowy pożyczki należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane.

Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, jak wcześniej wskazano, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki/depozytu nieprawidłowego, od której nie zapłacono należnego podatku. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach.

Niesporne w niniejszej sprawie jest, że działania podatnika, w których ujawnił on otrzymanie środków pieniężnych, miały miejsce po rozpoczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów podatnika, w kwestii niezagwarantowania mu przez organ podatkowy czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, Dyrektor wskazał, że spoczywający na organie podatkowym obowiązek w postaci zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowania stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, uregulowany został w art. 123 O.p. Ostatnia z wymienionych powinności została uściślona w art. 200 powoływanej ustawy, który to przepis w sposób stanowczy nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy postanowieniem z 25 października 2022 r. (doręczonym podatnikowi 31 października 2022 r.) wydanym w trybie art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p., umożliwił zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w tej sprawie. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa, uzasadniając to pobytem w Zakładzie Karnym. W tym zakresie Dyrektor wyjaśnił, że przebywanie w Zakładzie Karnym nie pozbawiało podatnika możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, bowiem jak wynika z art. 178 § 3 O.p., strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnia kopii akt sprawy. Z dokumentów przesłanych przez organ podatkowy nie wynika, by podatnik składał taki wniosek. Również na etapie postępowania odwoławczego podatnik nie skorzystał z uprawnień przysługujących mu na podstawie ww. art. 178 § 3 o.p., mimo że w postanowieniu organu odwoławczego z 16 stycznia 2024 r. został o nich poinformowany.

Odpowiadając z kolei na wniosek o ustanowienie "prawnego pełnomocnika" Dyrektor zauważył, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości ustanowienia dla strony postępowania pełnomocnika z urzędu. Ustawodawca uregulował wyłącznie tryb postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy strona postępowania (potencjalna strona postępowania) jest niezdolna do czynności prawnych lub jest nieobecna, na co wskazuje treść art. 138 § 1 O.p. Podatnik zaś nie utracił, ani częściowo ani całkowicie, zdolności do czynności prawnych. Do organu odwoławczego nie wpłynęły bowiem żadne dokumenty w tym zakresie. Również podatnik nie informował organów podatkowych o utracie zdolności do czynności prawnych. Informował wyłączenie o tym, że leczy się psychiatrycznie. Okoliczność ta nie jest jednak podstawą do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie podatnikowi kuratora. Nie można również uznać podatnika za osobę nieobecną. Przebywa on co prawda poza miejscem zamieszkania, ale miejsce jego pobytu jest znane (Zakład Karny w S1.).

Podatnik wniósł na powyższą decyzję skargę, w której wskazał, że w związku z zabezpieczeniem przez Sąd Okręgowy środków finansowych i złożeniem ich do depozytu nie jest w stanie uregulować swoich zobowiązań finansowych. W ten sposób naruszany jest jego interes prawny i prawo do korzystania z własnego majątku. Ponadto podatnik podniósł, że wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w przybliżeniu, nie uwzględniono w całości kwoty depozytu (225 tys. zł) należącej do teścia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W związku z wnioskiem skarżącego, postanowieniem starszego referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SPP/Gl 144/24, przyznane zostało prawo pomocy poprzez ustanowienie adwokata oraz zwolnienie od kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór dotyczy w niniejszej sprawie decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego.

Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od depozytu nieprawidłowego była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1575/17. Sąd posłuży się zatem argumentacją w nim zawartą, bowiem w pełni podziela wyrażone tam stanowisko.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego.

Z powyższego wynika, że norma prawna stanowiąca podstawę prawną opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy depozytu nieprawidłowego zbudowana jest z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., który ma charakter blankietowy, ponieważ nie definiuje użytego w nim terminu depozytu nieprawidłowego i odsyła w tym zakresie do prawa cywilnego, oraz z przepisu art. 845 K.c., do którego odesłanie to powinno być adekwatnie realizowane.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest szczególnym typem umowy zobowiązaniowej łączącej elementy przechowania i pożyczki. W odróżnieniu od umowy przechowania, w umowie depozytu nieprawidłowego przechowawca może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Uprawnienie do rozporządzania przedmiotem przechowania może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Uprawnienia tego nie można domniemywać (Kodeks cywilny; Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego; Wydawnictwo C. H. Beck, 1998 r., tom II, s. 461 – 462).

Zgodnie z art. 835 K.c. - Przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Na podstawie art. 845 K.c. - Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: sam fakt przelania pieniędzy na konto bankowe określonej osoby w celu ich przechowania i przekazania wskazanej przez wpłacającego innej osobie nie stanowi samodzielnie przesłanki do stwierdzenia, że doszło do powstania i wykonania czynności cywilnoprawnej depozytu nieprawidłowego, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.) w zw. z art. 845 Kodeksu cywilnego. W celu prawidłowego i wystarczająco uzasadnionego stwierdzenia powstania i realizacji depozytu nieprawidłowego należy wykazać lub udowodnić uprawnienie przechowawcy do rozporządzania przedmiotem przechowania, które może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Uprawnienia tego nie można domniemywać. Jeżeli źródłem uprawnienia są określone przepisy szczególne, należy je wskazać i adekwatność do danego stanu faktycznego wykazać. Jeżeli natomiast uprawnienie wynika z treści umowy lub z określonych okoliczności faktycznych – należy to udowodnić.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "stosownie do art. 845 K.c., zamieszczonego w tytule XXVIII księgi trzeciej tej ustawy, zatytułowanym "przechowanie", jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Jak więc z powyższego przepisu wynika, upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. O tym, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron albo przepisy szczególne, jak się bowiem przyjmuje, tego rodzaju treści umowy nie da się domniemywać (zob. K. Zagrobelny [w:] Kodeks Cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, 2013 r., s. 1403). Wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 K.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, LEX 7955). Jak trafnie wywiódł i przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, (system informatyczny CBOSA) - niezbędną cechą depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami. Uprawnienia tego nie wolno domniemywać, zwłaszcza, że pozostajemy na gruncie prawa daninowego, a przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego sprawia, że zdarzenie to (czynność prawna) podlega opodatkowaniu. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi. Polecenie powierzającego pieniądze co do przekazania - wydania ich określonej osobie trzeciej nie stanowi prawa do dysponowania tymi środkami; jest to obowiązek i wykonanie obowiązku nałożonego na przechowawcę i/lub zobowiązanego do przekazania".

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem niezbędnym do ustalenia zaistnienia depozytu nieprawidłowego w postępowaniu podatkowym niezbędne jest po pierwsze przekazanie podatnikowi środków i wykazanie, a nie domniemanie, upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi, a ostatecznie daty ich zwrotu. To zaś zakreśla ramy postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, organ podatkowy powyższemu obowiązkowi nie sprostał, zaś organ odwoławczy bezrefleksyjnie zaakceptował zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocenę.

W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalając stan faktyczny poprzestał na wyjaśnieniach podatnika złożonych w innym postępowaniu, co przesądza o wadliwości prowadzonego postępowania.

Po pierwsze z oświadczenia podatnika nie wynika jednoznaczna kwota. Podatnik wskazał bowiem, że była to kwota około 200.000 zł. Kwota około oznacza, że mogła to być kwota wyższa, kwota niższa, albo identyczna. Organ przyjął zaś kwotę 200.000 zł do podstawy opodatkowania.

Po drugie organ podatkowy i organ odwoławczy pominął, że podatnik wskazuje, że była to kwota "udzielonej pomocy". Zatem nie jest wiadome, czy nieokreślona jednoznacznie kwota, była w rzeczywistości darowizną (i dla kogo), czy też depozytem nieprawidłowym.

Po trzecie, podatnik wskazał, że mógł z niej inwestować. Jednakże stwierdzenie to nie pozwala stwierdzić, że to jemu przekazano środki pieniężne, ani też nie sposób wywieść upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi.

Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie dał także wiary zeznaniom teścia, z których wynikało, że podatnik nie posiadał wiedzy o przechowywanych środkach pieniężnych.

W ocenie Sądu, taka konkluzja organu, niezależnie od dostrzeżonej przez Sąd wadliwości prowadzonego postępowania, nie upoważniała organów do stwierdzenia zaistnienia umowy depozytu nieprawidłowego. Sam fakt świadomości o istnieniu określonych środków finansowych jest irrelewantny dla depozytu nieprawidłowego, jeżeli nie ustalone zostało zawarcie takiej umowy pomiędzy teściem podatnika a podatnikiem.

Nie może ujść uwadze Sądu to, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie teścia podatnika z 6 kwietnia 2021 r., z którego wynika, że "nie miała miejsca pomoc w postaci przekazania kwoty 200 tys. zł T. J., która stanowiłaby pomoc w charakterze pożyczki, darowizny ani innej formy. Jednocześnie zaznaczam, że wartość 225 500 zł zatrzymana jako dowód rzeczowy przez prokuraturę należała do mnie (...) z tytułu oszczędności z emerytury oraz sprzedaży dwóch pól w województwie [...]. Pieniądze były akumulowane w moim mieszkaniu, w którym mieszkała moja córka (...) i zięć (...), na czarną godzinę (...)". Wydając decyzję organy pominęły ww. oświadczenie.

Nadto organ podatkowy posłużył się dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka – teścia podatnika zeznań złożonych w innym postępowaniu, do czego był uprawniony. Z zeznań tych wynika, że teść podatnika nigdy nie przekazał mu żadnej kwoty, ani też nie upoważniał go do dysponowania przekazywanymi pieniędzmi. Stwierdził, że jedyne środki jakie przekazywał to kwoty około 1.000 zł miesięcznie, przy czym przekazywał je córce (żonie podatnika), która w wyjątkowych wypadkach mogła z nich korzystać. Jak zeznał, córka poinformowała, że uzbierana została kwota 225.000 zł. Teść podatnika zeznał, że podatnik nie miał prawa dysponowania przekazywanymi pieniędzmi.

Ta część zeznań, tak jak i oświadczenie teścia, nie została w ogóle uwzględniona, ani oceniona w świetle art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. mimo, że w istotny sposób może wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do prowadzonego postępowania przypomnieć należy, że stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z art. 121 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z treścią art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odstąpienie od powyższej zasady wyrażone zostało w art. 123 § 2 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2.

W doktrynie w odniesieniu do art. 123 O.p. wskazuje się, że "Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się m.in. z faktem, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron (de iure jest to organ podatkowy i strona) w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, iż realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego" (tak S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 123).

Rozwinięciem powyższej reguły są przepisy dotyczące postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 200 § 1 O.p.

Zgodnie tymi przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 190 O.p. wynika zaś, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.).

W wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 181 O.p., określający przykładowo, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, nie może być interpretowany w sposób prowadzący do wyłączenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 123 § 1 o.p. Zasada ta bowiem w postępowaniu podatkowym, w którym występuje przewaga władztwa administracyjnego, a więc brak jest kontradyktoryjności, stanowi jedną z najistotniejszych gwarancji praw podatnika. W doktrynie wskazuje się przy tym, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zatem obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Znaczenia komentowanego przepisu nie sposób przecenić. Uczestniczenie strony w czynnościach dowodowych gwarantuje jej nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, lecz także – co jest szczególnie istotne – bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w przesłuchaniu świadka czy biegłego lub uczestniczenie w oględzinach pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach, sygnalizowanie nieprawidłowości w dokonywanych czynnościach lub też w ich protokołowaniu. Ponieważ w postępowaniu podatkowym to strona jest zazwyczaj zorientowana w sprawie, jej udział w czynnościach dowodowych jest istotny ze względu na dojście do prawdy materialnej. Ponadto, co jest również istotne, strona, biorąc udział, sprawuje swoistą kontrolę nad postępowaniem innych osób biorących udział w czynnościach dowodowych. Ma możliwość weryfikowania treści ujętych w protokołach, które powinny odzwierciedlać przebieg czynności z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym z treścią zeznań świadków (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 190).

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja wyjątkowa. Postępowanie niniejsze zostało wszczęte w dacie, w której podatnik przebywał już w Areszcie Śledczym jako osoba tymczasowo aresztowana. Zarówno data, jak i okoliczności jego zatrzymania, a także fakt przebywania w Areszcie Śledczym od lipca 2020 r. są znane organowi podatkowemu, jak i organowi odwoławczemu, ale także Sądowi.

Oznacza to, że sytuacja podatnika podlega regulacjom wynikającym z rozdziału XV Tymczasowe aresztowanie Części szczególnej ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 706) oraz art. 249a i nast. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego. Przypomnieć należy, że tymczasowe aresztowanie jest najdotkliwszym środkiem zapobiegawczym stosowanym w postępowaniu karnym, bowiem wiąże się on z pozbawieniem wolności oskarżonego. Z art. 209 k.k.w. wynika, że do wykonywania tymczasowego aresztowania stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do wykonywania kary pozbawienia wolności, ze zmianami wynikającymi z przepisów niniejszego rozdziału. Bez wątpienia z art. 214a k.k.w. tymczasowo aresztowanemu przed przeprowadzeniem pierwszej kwalifikacji przez komisję penitencjarną lub tymczasowo aresztowanemu, o którym mowa w art. 212a § 1, świadczenia zdrowotne udzielane są w obecności funkcjonariusza niewykonującego zawodu medycznego. Na wniosek osoby udzielającej świadczenia zdrowotnego świadczenia zdrowotne mogą być udzielane tymczasowo aresztowanemu bez obecności funkcjonariusza niewykonującego zawodu medycznego. Z art. 215 § 1 k.k.w. wynika, że tymczasowo aresztowany ma prawo do porozumiewania się z obrońcą, pełnomocnikiem będącym adwokatem albo radcą prawnym oraz przedstawicielem niebędącym adwokatem ani radcą prawnym, który został zaaprobowany przez Przewodniczącego Izby Europejskiego Trybunału Praw Człowieka do reprezentowania tymczasowo aresztowanego przed tym Trybunałem, podczas nieobecności innych osób oraz korespondencyjnie. Jeżeli organ, do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, zastrzeże przy widzeniu obecność swoją lub osoby upoważnionej - widzenie odbywa się w sposób wskazany przez ten organ. Jednocześnie art. 216 § 1 k.k.w. stanowi, że tymczasowo aresztowany może korzystać z własnej odzieży, bielizny i obuwia, chyba że zakłóca to porządek ustalony w areszcie śledczym lub sprzeciwiają się temu względy bezpieczeństwa lub względy sanitarne. Tymczasowo aresztowany nie może posiadać środków łączności, urządzeń technicznych służących do rejestrowania i odtwarzania informacji, sprzętu komputerowego, a także, poza depozytem, przedmiotów i dokumentów, które mogą utrudniać prawidłowy tok postępowania karnego. Przy czym jedynie organ, do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, może ograniczyć lub określić sposób korzystania przez tymczasowo aresztowanego z uprawnień, o których mowa w § 1 i 2, o czym stanowi art. 216 § 3 O.p. Z art. 217c § 1 k.k.w. wynika, że tymczasowo aresztowany nie może korzystać z innych niż samoinkasujący aparat telefoniczny środków łączności. W art. 217c § 2 k.k.w. wskazano, że tymczasowo aresztowany może korzystać co najmniej raz w tygodniu, w terminach ustalonych w porządku wewnętrznym obowiązującym w areszcie śledczym, z samoinkasującego aparatu telefonicznego do kontaktu z obrońcą, pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym oraz przedstawicielem niebędącym adwokatem ani radcą prawnym, który został zaaprobowany przez Przewodniczącego Izby Europejskiego Trybunału Praw Człowieka do reprezentowania tymczasowo aresztowanego przed tym Trybunałem, z zastrzeżeniem § 2 i 3. W szczególnie uzasadnionych wypadkach, jeżeli wyznaczone terminy czynności procesowych wskazują na konieczność niezwłocznego skorzystania z samoinkasującego aparatu telefonicznego, dyrektor aresztu śledczego udziela zgody na kontakt poza terminami ustalonymi w porządku wewnętrznym obowiązującym w areszcie śledczym. Natomiast stosownie do art. 217c § 1c k.k.w. tymczasowo aresztowany w szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza gdy bezpośredni kontakt jest niemożliwy lub szczególnie utrudniony, lub gdy wynika to z nagłej sytuacji życiowej, może korzystać, w terminach ustalonych w porządku wewnętrznym obowiązującym w areszcie śledczym, z samoinkasującego aparatu telefonicznego do kontaktu z inną osobą niż wymieniona w § 1a. Przeprowadzenie rozmowy wymaga każdorazowej zgody organu, do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, wydanej w formie zarządzenia, o którym mowa w § 2 lub 3, chyba że organ, do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, zarządzi inaczej; w takim wypadku zarządzenie obowiązuje do chwili zmiany organu, do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje; organ do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje wydaje zarządzenie o odmowie wyrażenia zgody na korzystanie przez tymczasowo aresztowanego z samoinkasującego aparatu telefonicznego albo o jej cofnięciu, jeżeli nie zachodzi szczególnie uzasadniony wypadek, o którym mowa w zdaniu pierwszym albo w wypadku, o którym mowa w § 2. Kwestię opuszczenia zakładu reguluje natomiast art. 217d k.k.w. stanowiąc, że udzielenie tymczasowo aresztowanemu zezwolenia, o którym mowa w art. 141a § 1, wymaga wydania zarządzenia o zgodzie przez organ, do którego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje. Jednocześnie z treści art. 141a § 1 k.k.w. wynika, że Dyrektor zakładu karnego może udzielić skazanemu zezwolenia na opuszczenie zakładu karnego pod konwojem funkcjonariusza Służby Więziennej, w asyście osoby godnej zaufania lub samodzielnie, na czas nieprzekraczający 5 dni, w celu odwiedzenia poważnie chorego członka rodziny, uczestnictwa w pogrzebie członka rodziny oraz w innych wypadkach szczególnie ważnych dla skazanego.

Zatem z powyższego wynika, że osoba tymczasowo aresztowana ma możliwość kontaktu z jedynie obrońcą lub pełnomocnikiem. Z art. 8 k.k.w. wynika obligatoryjne i fakultatywne prawo do obrony, zaś regulacja zawarta w § 3 tego artykułu wskazuje, że skazany pozbawiony wolności może porozumiewać się ze swoim obrońcą, pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym oraz przedstawicielem niebędącym adwokatem ani radcą prawnym, który został zaaprobowany przez Przewodniczącego Izby Europejskiego Trybunału Praw Człowieka do reprezentowania skazanego przed tym Trybunałem, podczas nieobecności innych osób, a rozmowy z tymi osobami w trakcie widzeń i rozmowy telefoniczne nie podlegają kontroli. Natomiast zarówno kontakt z innymi osobami, w tym telefoniczny, za pomocą środków elektronicznych, jak i opuszczenie Aresztu Śledczego doznaje szczególnych ograniczeń i może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach, za zgodą odpowiedniego organu, do dyspozycji którego pozostaje.

Sąd zauważa, że z postanowienia referendarza sądowego tutejszego Sądu z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SPP/Gl 144/24, ale także powołanego w nim postanowienia tego referendarza z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SPP/Gl 295/22, wynika, że skarżącemu przyznano prawo pomocy całkowite, bowiem przebywa w areszcie śledczym, a posiadane przez niego środki finansowe zostały zajęte (znajdują się w depozycie sądowym), co wynika także z akt administracyjnych sprawy. Skarżący w piśmie z 6 czerwca 2021 r. skierowanym do Sądu Okręgowego w K., a znajdującym się w aktach sprawy, wskazał, że "adwokat (przydzielony mi z urzędu ze względu na brak lub zablokowanie środków) nie jest w stanie udzielić mi pomocy w sprawie skarbowej". Zatem organ ma wiedzę co do sytuacji prawno-faktycznej podatnika, w tym braku możliwości ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zatem w jego sytuacji nie znajduje zastosowanie art. 8 § 3 k.k.w. Jest zatem osobą odizolowaną w warunkach tymczasowego aresztowania już w dacie wszczęcia postępowania podatkowego niezwiązanego z tymczasowym aresztowaniem, bez możliwości ustanowienia pełnomocnika z wyboru.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego podatnik podniósł, że ograniczono mu prawo do czynnego udziału, bowiem przebywa w areszcie, a także że nie doręczono mu kserokopii akt sprawy, więc nie może się ustosunkować.

Powyższe zostało skwitowane przez organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym, w ten sposób, że przed wydaniem decyzji organu podatkowego skierowano do podatnika zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p., a zatem umożliwiono mu zapoznanie się z materiałem dowodowym, jednakże podatnik z tego prawa nie skorzystał. Wskazano także, że przebywanie w areszcie nie pozbawia podatnika prawa do żądania kserokopii wynikającego z art. 178 § 3 O.p., jednakże podatnik z tego prawa nie skorzystał. Dyrektor argumentuje także, że podatnik mógł ustanowić pełnomocnika zgodnie z art. 138a O.p. a zważywszy na regulacje wynikające z O.p. organy podatkowe nie mogły ustanowić pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, zważywszy na powyższe, oceniając tok postępowania organu podatkowego, organ odwoławczy winien ocenić ją z punktu gwarancji wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. uwzględniając wyjątkową sytuację podatnika.

W pierwszej kolejności Sąd przypomina, że dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa). W szczególności wszczęcie postępowania podatkowego otwiera organowi możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Przypomnieć należy, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, o czym stanowi art. 165 § 4 O.p. Zatem dopiero po doręczeniu postanowienia o wszczęciu. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 449/03, wskazano, że "W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe. Toruń 1998. str. 105). Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywania doktryny, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski. J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2000, str. 168)".

W ocenie Sądu, wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów, w tej samej dacie co wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a przed doręczeniem tego ostatniego, zwłaszcza w świetle tego, że postępowanie podatkowe w innym zakresie nie było prowadzone, również nie może zostać zaaprobowane. Działanie takie wskazuje bowiem na pozorność prowadzenia postępowania podatkowego.

Dalej Sąd zwraca także uwagę ne kierowane do podatnika postanowienia. Otóż postanowienie z 22 września 2022 r. o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie zawiera jedynie pouczenie z art. 237 O.p., tj. o niezaskarżalności postanowienia. Tego samego dnia wydane zostało postanowienie o dopuszczeniu dowodów, w którym zawarto pouczenie o treści art. 122 O.p., art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 237 O.p. Z akt sprawy wynika przy tym, że korespondencja zawierająca ww. postanowienia po skierowaniu do Zakładu Karnego w W. została odebrana przez podatnika 27 września 2022 r., a zwrotne potwierdzenie odbioru wpłynęło do organu 30 września 2022 r. 12 października 2022 r. organ podatkowy wydał postanowienie z art. 200 § 1 O.p. wskazując, że "z aktami sprawy można zapoznać się w siedzibie organu podatkowego w pokoju (sala obsługi podatnika) wyłącznie po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym po nr [...]. Powyższe podyktowane jest panującym nadal stanem zagrożenia epidemiologicznego, a co za tym idzie koniecznością zachowania szczególnych środków ostrożności, celem zminimalizowania ryzyka zakażenia COVID-19". W postanowieniu tym zawarto także informację, że "dokonanie powyższej czynności nie jest obowiązkowe, zaś zawiadomienie stanowi wykonanie obowiązku organu podatkowego zakreślonego treścią art. 123 § 1 O.p.". Wskazano także, że postanowienie jest niezaskarżalne. Postanowienie to nie zostało doręczone skarżącemu, bowiem został on przeniesiony do Aresztu Śledczego, w którym przebywał on w celu przeprowadzenia obserwacji sądowo-psychiatrycznej (obserwacja ta była prowadzona w okresie od 25 października do 22 listopada 2022 r.). W związku z powyższym 25 października 2022 r. organ podatkowy ponowienie wydał postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. o treści tożsamej z treścią postanowienia z 12 października 2022 r., a zatem, że podatnik może zaznajomić się z aktami sprawy na miejscu w organie podatkowym, jednakże po uprzednim umówieniu telefonicznie terminu, w związku z zagrożeniem COVID-19. Analogicznie poinformowano, że dokonanie powyższej czynności nie jest obowiązkowe, zaś zawiadomienie stanowi wykonanie obowiązku organu podatkowego zakreślonego treścią art. 123 § 1 O.p., a także o niezaskarżalności postanowienia. Postanowienie to podatnik odebrał 31 października 2022 r., a zatem w okresie w jakim przebywał na ww. obserwacji. Następnie organ podatkowy wydał decyzję z 25 listopada 2022 r. i doręczył ją podatnikowi 1 grudnia 2022 r.

Oceniając podejmowane przez organ podatkowy czynności organ odwoławczy nie dostrzegł, że w żadnym z wysyłanych do podatnika postanowień nie zostało zawarte pouczenie o treści art. 178 § 3 O.p. Co więcej sam organ odwoławczy przemilcza kwestię tego, że sam uchybił wskazanym obowiązkom. Nie tylko nie doręczył podatnikowi kserokopii akt administracyjnych, co w świetle treści odwołania, budzi zastrzeżenia, ale także nawet nie dopytał czy skarżący wnosi o takie doręczenie. Wnikliwej ocenie winno być poddane zawiadomienie z art. 200 § 1 O.p. wystosowane do podatnika. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z zawiadomienia skierowanego do podatnika wynika, że podatnik może zapoznać się z materiałem dowodowym jedynie w siedzibie organu podatkowego i jedynie po wcześniejszym umówieniu telefonicznym spotkania, mimo, że jako osoba tymczasowo aresztowana nie tylko nie ma możliwości stawienia się organie, ale wręcz skontaktowania się telefonicznie z organem w celu umówienia wizyty.

Kolejno Dyrektor, w ślad za organem podatkowym, argumentuje także, że podatnik mógł ustanowić pełnomocnika zgodnie z art. 138a O.p. W ocenie Sądu powyższe twierdzenia w kontekście wskazywanej powyżej wyjątkowej sytuacji podatnika nie znajdują odzwierciedlenia, bowiem jak już zostało to wskazane, na brak takiej możliwości podatnik wskazywał w piśmie z 6 czerwca 2021 r. do Sądu Okręgowego w K.. Organ miał o tym wiedzę już przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Sąd ma świadomość, że przepisy O.p. regulują jedynie sytuację wyznaczenia kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. Odesłanie zawarte w art. 138o O.p. do przepisów k.c. i k.p.c. również nie pozwalało na ustanowienie kuratora bądź pełnomocnika tymczasowego. Wskazane ustawy przewidują różne sytuacje, w których ustanawiany jest kurator: art. 42 i art. 603 k.p.c. (kurator osoby prawnej), art. 666 k.p.c. (kurator spadku), art. 599 k.p.c. (kurator dziecka poczętego), art. 6031 k.p.c. (Kurator w procesie rozliczenia odwróconego kredytu hipotecznego) czy np. art. 600 (kurator osoby niepełnosprawnej). Żaden przepis nie przewiduje zatem możliwości ustanowienia dla osoby tymczasowo aresztowanej na jej wniosek zarówno pełnomocnika z urzędu, jak i kuratora czy pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym.

Luka prawna istniejąca w tym zakresie, w ocenie Sądu, w sytuacji takiej jak w przypadku skarżącego, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji), zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasadą równości z art. 32 Konstytucji zakazującą różnego traktowania obywateli z jakiejkolwiek przyczyny, czy wreszcie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji w zw. z art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284) rozumianej jako "prawo do skutecznego środka odwoławczego".

Nie znajduje uzasadnienia sytuacja, w której osoba tymczasowo aresztowana nie może w sposób rzeczywisty korzystać z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które nie ma związku z postępowaniem karnym, bowiem jej udział jest iluzoryczny. Nie ma bowiem dostępu do telefonu czy środków porozumiewania się na odległość, nie ma możliwości kontaktu z innymi osobami, nie ma możliwości opuszczenia w każdym czasie Aresztu Śledczego w celu przedłożenia dowodów w sprawie, nie ma możliwości ustanowienia pełnomocnika i jednocześnie jest osobą tymczasowo aresztowaną przez cały okres postępowania podatkowego (od momentu jego wszczęcia do wydania decyzji ostatecznej).

Przypomnieć należy, że w wyroku z 25 listopada 2014 r., sygn. akt K 54/13, Trybunał Konstytucyjny orzekając w sprawie dotyczącej 217c k.k.w. wskazał, że "Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, "normatywną treść przepisu nadawać może także praktyka jego stosowania. Ukształtowany w procesie stosowania prawa określony sposób rozumienia przepisu odbiegać może dalece od literalnego brzmienia, jakie nadał mu prawodawca. (...) Przedmiotem kontroli konstytucyjności jest treść, jaką przepisy prawa nabrały w drodze utrwalonej praktyki ich stosowania" (wyrok z 27 października 2010 r., sygn. K 10/08, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 81, cz. III, pkt 3.1 i przywołane tam orzecznictwo; zob. też m.in. wyroki z: 12 kwietnia 2011 r., sygn. SK 62/08, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 22, cz. III, pkt 2.4; 6 grudnia 2011 r., sygn. SK 3/11, OTK ZU nr 10/A/2011, poz. 113, cz. III, pkt 4.1; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14, cz. III, pkt 1.2). Trybunał podtrzymuje to stanowisko. Podkreśla jednocześnie, że zwłaszcza ze względu na obowiązek ochrony konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela nie może ignorować jednolitej i dostatecznie utrwalonej praktyki wykładni prawa, nawet jeśli jej prawidłowość jest dyskusyjna. Taka praktyka może bowiem prowadzić do powstania niekonstytucyjnej normy prawnej, naruszającej wolności lub prawa jednostki. (...) Art. 31 ust. 3 Konstytucji formułuje kumulatywnie ujęte przesłanki dopuszczalności wprowadzania ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw. Przepis ten wyraża m.in. zasadę proporcjonalności oraz zakaz naruszania istoty danej wolności lub danego prawa. Wyznaczają one granice swobody regulacyjnej ustawodawcy zwykłego (zob. m.in. wyroki z: 10 stycznia 2012 r., sygn. SK 25/09, OTK ZU nr 1/A/2012, poz. 1, cz. III, pkt 5.4 oraz 18 lutego 2014 r., sygn. K 29/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 11, cz. III, pkt 2 i przywołane w nich orzecznictwo). Konstytucyjne prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może ono podlegać ograniczeniom, które są dopuszczalne na różnych etapach postępowania karnego. Ograniczenia te podlegają ocenie w kontekście art. 31 ust. 3 Konstytucji. Mogą być dokonywane wyłącznie w ustawie i muszą spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Nie mogą także naruszać istoty danej wolności lub danego prawa. Ograniczenia mogą być ustanawiane tylko wtedy, gdy: wprowadzana regulacja jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest połączona (kryterium konieczności); regulacja ta jest w stanie doprowadzić do zamierzonych skutków (kryterium przydatności); efekty wprowadzonej regulacji są należycie wyważone z ciężarami nakładanymi na obywatela (kryterium proporcjonalności sensu stricto) (zob. m.in. wyroki z: 11 grudnia 2012 r., sygn. K 37/11, cz. III, pkt 2.4 i 2.5 oraz 20 maja 2014 r., sygn. SK 13/13, cz. III, pkt 5.3). W dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym zasady proporcjonalności Trybunał konsekwentnie wskazywał, że jeżeli dany cel jest możliwy do osiągnięcia przy zastosowaniu innego środka, nakładającego mniejsze ograniczenia na wolności i prawa, to przyjęcie przez ustawodawcę środka bardziej uciążliwego wykracza poza to, co jest konieczne, a zatem narusza Konstytucję (zob. wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26, cz. III, pkt 3.3 i przywołane tam orzecznictwo). Ustawodawca ma obowiązek wyboru najmniej dolegliwego środka ograniczenia konstytucyjnych wolności lub praw (zob. wyrok z 18 lutego 2014 r., sygn. K 29/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 11, cz. III, pkt 2 i przywołane tam orzecznictwo). (...) Trybunał uznaje tymczasowe aresztowanie za wyjątkowy środek zapobiegawczy, którego stosowanie jest uzależnione od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 249 § 1 k.p.k. (tzw. podstawa ogólna tymczasowego aresztowania) i art. 258 k.p.k. (tzw. podstawy szczególne). Zgodnie z art. 249 § 1 k.p.k. tymczasowe aresztowanie, tak jak pozostałe środki zapobiegawcze, można stosować w celu zapewnienia prawidłowego toku postępowania, a wyjątkowo – także w celu zapobiegnięcia popełnieniu przez oskarżonego nowego, ciężkiego przestępstwa. Użycie tego środka jest przy tym możliwe tylko wtedy, gdy zebrane dowody wskazują na duże prawdopodobieństwo, że oskarżony popełnił przestępstwo. Z podstawą ogólną tymczasowego aresztowania musi się łączyć co najmniej jedna z podstaw szczególnych: uzasadniona obawa o to, że oskarżony ucieknie lub będzie się ukrywał, zwłaszcza wtedy, gdy nie można ustalić jego tożsamości albo nie ma on w kraju stałego miejsca pobytu (art. 258 § 1 pkt 1 k.p.k.); uzasadniona obawa o to, że oskarżony będzie nakłaniał do składania fałszywych zeznań lub wyjaśnień albo w inny bezprawny sposób utrudniał postępowanie karne (art. 258 § 1 pkt 2 k.p.k.); grożąca oskarżonemu surowa kara (zob. szczegółowo art. 258 § 2 k.p.k.) oraz – jako wyjątkowa podstawa szczególna stosowania tymczasowego aresztowania – uzasadniona obawa o to, że oskarżony, któremu zarzucono popełnienie zbrodni lub umyślnego występku, popełni przestępstwo przeciwko życiu, zdrowiu lub bezpieczeństwu powszechnemu, a zwłaszcza gdy popełnieniem takiego przestępstwa groził (art. 258 § 3 k.p.k.) (zob. wyroki z: 17 lutego 2004 r., sygn. SK 39/02, cz. III, pkt 4; 10 czerwca 2008 r., sygn. SK 17/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 78, cz. III, pkt 4.1; 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 104, cz. III, pkt 2; 13 lipca 2009 r., sygn. SK 46/08, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 109, cz. III, pkt 3.1.1). W nauce prawa za podstawowy cel stosowania tymczasowego aresztowania uznaje się zabezpieczenie prawidłowego toku postępowania karnego przez zapobieżenie uchylaniu się oskarżonego (podejrzanego) od udziału w procesie oraz matactwu oskarżonego (podejrzanego). Są to tzw. funkcje procesowe tymczasowego aresztowania (art. 249 § 1 w związku z art. 258 § 1 k.p.k.). Za pełniące funkcję procesową przyjmuje się również co do zasady stosowanie tymczasowego aresztowania w sytuacji, w której oskarżonemu (podejrzanemu) grozi surowa kara (art. 249 § 1 w związku z art. 258 § 2 k.p.k.). Ponadto za wyjątkowy cel stosowania tymczasowego aresztowania uznaje się zapobieżenie popełnieniu przez oskarżonego (podejrzanego) nowego ciężkiego przestępstwa (art. 249 § 1 w związku z art. 258 § 3 k.p.k.); jest to tzw. funkcja pozaprocesowa tymczasowego aresztowania (zob. np.: W. Grzeszczyk, aktualizacja A. Herzog, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 319-320, 333-334; T. Szymanowski, Wykonywanie tymczasowego aresztowania, [w:] Prawo karne wykonawcze i polityka penitencjarna, red. T. Szymanowski, J. Migdał, Warszawa 2014, s. 428-429; S. Waltoś, P. Hofmański, Proces karny. Zarys systemu, Warszawa 2013, s. 423-424; K. Dąbkiewicz, Tymczasowe aresztowanie, Warszawa 2012, s. 52-57; K.T. Boratyńska, Komentarz do art. 249 [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. K.T. Boratyńska, A. Górski, A. Sakowicz, A. Ważny, Warszawa 2012, s. 550-553; tejże, Komentarz do art. 258 [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. K.T. Boratyńska, A. Górski, A. Sakowicz, A. Ważny, jw., s. 574-580; R. Ponikowski, Środki przymusu, [w:] Postępowanie karne. Część ogólna, red. Z. Świda, J. Skorupka, R. Ponikowski, W. Posnow, Warszawa 2012, s. 439-440; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz do artykułów 1-296, t. I, Warszawa 2011, s. 1374-1384 i 1437-1450; L.K. Paprzycki, Komentarz do art. 249 [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. J. Grajewski, L.K. Paprzycki, S. Steinborn, Warszawa 2010, s. 815-820; tenże, Komentarz do art. 258 [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. J. Grajewski, L.K. Paprzycki, S. Steinborn, jw., s. 839-842; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego oraz Ustawa o świadku koronnym. Komentarz, Warszawa 2008, s. 549-552, 573-576). W swoim orzecznictwie Trybunał przyjął podobny podział celów stosowania (funkcji) tymczasowego aresztowania, jednak zaznaczył, że funkcję procesową, polegającą na zapewnieniu prawidłowego toku postępowania karnego, pełni w rzeczywistości wyłącznie tymczasowe aresztowanie stosowane na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 k.p.k., tj. ze względu na uzasadnioną obawę, że oskarżony będzie nakłaniał do składania fałszywych zeznań lub wyjaśnień albo w inny bezprawny sposób będzie utrudniał postępowanie karne (zob. wyrok z 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 3). Przepisy k.p.k. wskazują na wyjątkowość tymczasowego aresztowania – należy je stosować w ostateczności, gdy inne środki zapobiegawcze nie są wystarczające (zob. art. 257 § 1 k.p.k. oraz art. 251 § 3, art. 253 i art. 259 § 1 k.p.k.). Tę regulację należy uznać za konsekwencję dolegliwości tymczasowego aresztowania – w oczywisty sposób wkracza ono w konstytucyjnie chronioną wolność osobistą człowieka (zob. wyroki z: 17 lutego 2004 r., sygn. SK 39/02, cz. III, pkt 4; 22 lipca 2008 r., sygn. K 24/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 110, cz. III, pkt 4.1; 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 2; 13 lipca 2009 r., sygn. SK 46/08, cz. III, pkt 3.1.1). Jak stwierdził Trybunał, faktyczny zakres uprawnień tymczasowo aresztowanego należy oceniać przez pryzmat tego, czy wiążą się one z celami, które tymczasowe aresztowanie ma osiągnąć (zob. wyroki z: 10 czerwca 2008 r., sygn. SK 17/07, cz. III, pkt 4.3 oraz 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 2). Zgodnie z art. 207 k.k.w. "Wykonanie tymczasowego aresztowania służy realizacji celów, dla których ten środek zastosowano, a w szczególności zabezpieczeniu prawidłowego toku postępowania karnego". Trybunał wskazywał ponadto, że cele stosowania tymczasowego aresztowania wiążą się z celami postępowania karnego (zob. wyrok z 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 3), wyznaczonymi w art. 2 § 1 k.p.k. Zaliczają się do nich, po pierwsze, wykrycie sprawcy przestępstwa i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej oraz nieponiesienie tej odpowiedzialności przez osobę niewinną (art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k.). Po drugie, osiągnięcie zadań postępowania karnego zarówno w zwalczaniu przestępstw, jak i w zapobieganiu im oraz umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego (art. 2 § 1 pkt 2 k.p.k.). Po trzecie, uwzględnienie prawnie chronionych interesów pokrzywdzonego (art. 2 § 1 pkt 3 k.p.k.). Po czwarte, rozstrzygnięcie sprawy w rozsądnym terminie (art. 2 § 1 pkt 4 k.p.k.)".

W konsekwencji powyższego, w przypadku takim jak w niniejszej sprawie, w którym:

- postępowanie karne toczące się wobec tymczasowo aresztowanego nie ma związku z postępowaniem podatkowym,

- postępowanie podatkowe wszczęte jest i toczy się w czasie stosowania wobec podatnika najdotkliwszego środka zapobiegawczego – tymczasowego aresztowania,

- podatnik nie ma faktycznej możliwości ustanowienia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu podatkowym (zarówno z uwagi na jego status jako tymczasowo aresztowanego, jak i jego sytuację rodzinno-finansową)

nie można uznać, by brak możliwości ustanowienia pełnomocnika z urzędu w postępowaniu podatkowym znajdowało uzasadnienie. Realizacja celu postępowania karnego nie może uniemożliwiać realizacji konstytucyjnych praw podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi.

W wyroku z 14 marca 2006 r., sygn. akt SK 4/05 Trybunał przypomniał, że jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Takie odstępstwo nie musi jednak oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:

1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji;

2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania;

3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych".

W niniejszej sprawie wskazana luka prawna nie spełnia powyższych warunków.

Zastosowane ograniczenie wynikające ze wskazanych wcześniej przepisów art. 216, art. 217c, art. 217d k.k.w. w zestawieniu z brakiem możliwości ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z urzędu stanowi nieproporcjonalne różnicowanie obywateli w zakresie ich praw i wolności w postępowaniu podatkowym, godzi bowiem w konstytucyjnie chronione prawa tymczasowo aresztowanego. Realizacją tychże zasad winno być zatem ustawowe uregulowanie dopuszczalności ustanowienia na rzecz takiej osoby pełnomocnika z urzędu w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie istniejąca luka prawna, zdaniem Sądu, nakłada na organy podatkowe zwiększoną staranność w realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego, które wywodzą się z Konstytucji. Organy podatkowe stają się bowiem gwarantem demokratycznego państwa prawa.

Przypomnieć należy, że w wyroku z 25 maja 2009 r., sygn. akt SK 54/05 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "(...) należy z całą mocą podkreślić, że na organach administracji publicznej spoczywa bezwzględny obowiązek respektowania zasady praworządności, z którego wynika m.in. nakaz wydawania rozstrzygnięć, a w zakresie postępowania dowodowego – nakaz podejmowania czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, na podstawie i w granicach prawa. Z kolei z zasady zaufania do państwa i jego organów wywieść można m.in. zakaz wprowadzania w błąd uczestników postępowania przez organ administracji, niedotrzymywania zapowiedzi podjęcia określonych czynności dowodowych czy wykorzystywanie nieświadomości uczestników w zakresie przysługujących im uprawnień procesowych. (...) w omawianym kontekście warto przypomnieć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zajęte w sprawie o sygn. SK 4/02 (wyrok z 15 kwietnia 2003 r., OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 31), które w pełni aprobuje niniejszy skład orzekający, że "administracja pełni wobec obywatela rolę służebną i w sytuacji, gdy zakończenie procesu weryfikacji dokumentacji jest utrudnione z przyczyn niezależnych od zainteresowanego, to jej obowiązkiem jest fachowa i rzetelna pomoc. Brak takiej pomocy, skutkujący pozbawieniem możliwości dochodzenia uprawnień przez strony postępowania, jest wysoce naganny i nie może prowadzić do naruszenia konstytucyjnie chronionej godności człowieka, na której straży stoi także administracja publiczna. Prawo do dobrej administracji gwarantuje także Kodeks Dobrej Administracji (w tym przypadku w szczególności jego art. 17 i 22) przyjęty przez Parlament Europejski z 6 września 2001 r." (zob. także art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sporządzony w Nicei w 2000 r.)".

Zdaniem Sądu, w przypadku wyjątkowym związanym z tymczasowym aresztowaniem podatnika – takim jak w niniejszej sprawie, realizacja jego praw tym bardziej wymaga stałego (nie tylko jednorazowego) informowania o stanie sprawy, pouczania o prawach przysługujących podatnikowi, umożliwienia bieżącego zaznajamiania ze stanem sprawy, w tym z aktami sprawy (poprzez doręczanie kserokopii tych akt), czy wreszcie osobistego udziału w postępowaniu podatkowym (na warunkach określonych przez organ, w dyspozycji którego pozostaje tymczasowo aresztowany), a zatem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 2, zasadą praworządności z art. 7 i zasadą dwuinstancyjności postępowania (prawa do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia) z art. 78 Konstytucji.

Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie powyższych standardów nie spełnia.

Całokształt działania organu w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że organ wiedząc, że podatnik jest osobą tymczasowo aresztowaną, którą był w dacie wszczęcia i w toku całego postępowania podatkowego, ograniczoną ustawowo w kontaktach (zagwarantowane jest jedynie prawo do kontaktu z obrońcą), nie mającym możliwości ustanowienia pełnomocnika z wyboru, wszczyna postępowanie podatkowe równocześnie włączając dowody (w sytuacji, w której postępowanie się nie toczy) w celu wydania decyzji pod z góry założoną tezę.

Nie ustala bowiem ani podstawowych przesłanek zaistnienia depozytu nieprawidłowego (czyli kiedy, pomiędzy kim a kim, w jakiej kwocie doszło do nawiązania stosunku umownego, kiedy przedstawiono kwotę podatnikowi, istnienia upoważnienia do dysponowania kwotą) stosując wybiórczo nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a w zasadzie poprzestając na wyjaśnieniu podatnika uznając, że jest to "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Co więcej do podstawy opodatkowania przyjmuje kwotę 200.000 zł, w sytuacji w której sam podatnik wskazuje kwotę około 200 tysięcy złotych.

Jednocześnie w toku całego postępowania organ podatkowy nie informuje podatnika o przysługującym mu prawie do złożenia wniosku o wydanie kserokopii akt sprawy, zaś organ odwoławczy czyni to przed wydaniem decyzji. Wysyłając zawiadomienie w trybie 200 § 1 O.p. informuje go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w siedzibie organu podatkowego i to po uprzednim umówieniu się telefonicznie (mając wiedzę, że jest to uprawnienie iluzoryczne). Jednocześnie informuje, że dokonanie powyższej czynności nie jest obowiązkowe, zaś zawiadomienie stanowi wykonanie obowiązku organu podatkowego zakreślonego treścią art. 123 § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy nie tylko ignoruje zarzuty podatnika, że nie mógł czynnie brać udziału w sprawie oraz że nie doręczono mu kserokopii z akt sprawy, ale także nie rozpoznaje sprawy ponownie mimo wyraźnej treści art. 127 O.p. i utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję pomimo widocznej wadliwości całego postępowania.

To zaś powoduje, że w sprawie naruszono art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę będzie zatem zobligowany do oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie zakreślonym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., tj. oceny co do udowodnienia przez organ podatkowy zarówno faktu "powołania się" przez podatnika na depozyt niewłaściwy, ale także wykazania zawarcia umowy depozytu niewłaściwego pomiędzy podatnikiem a jego teściem, tj. istnienia związku umownego pomiędzy tymi osobami, istnienia uprawnienia podatnika jako przechowawcy do rozporządzenia oddanymi mu na przechowanie środkami, w tym jednoznaczne udowodnienie kwoty. Sam bowiem fakt znajdowania się nieokreślonej kwoty (około 200.000 zł) w domu zamieszkania podatnika i wiedza o tych środkach nie jest równoznaczny z zawarciem ww. umowy, jak i z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi. Prowadząc postępowanie organ zobligowany jest uwzględnić sytuację podatnika (ustalić jego status w postępowaniu karnym). Nadto organ jest obowiązany informować i pouczać podatnika zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., w tym o prawie żądania kserokopii akt, a swoim działaniem zapewnić mu rzeczywiste, a nie tylko iluzoryczne prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.