{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 13:34\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gl 538/24 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-11-07
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-05-02
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Anna Tyszkiewicz-Zi\u281?tek /przewodnicz\u261?cy/
\par Dorota Koz\u322?owska
\par Monika Krywow /sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6116 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, op\u322?ata skarbowa oraz inne podatki i op\u322?aty
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III FZ 126/25
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono decyzj\u281? I i II instancji
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 180 \u167? 1, art. 181, art. 191, art. 120, art. 121, art. 123; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
\par Dz.U. 2024 nr 0 poz 706; art. 215 \u167? 1, art. 249a, art. 8; Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (t. j.)
\par Dz.U. 2020 nr 0 poz 815; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j; Ustawa z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych - t.j.
\par Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyj\u281?ta przez Nar\u243?d w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Anna Tyszkiewicz-Zi\u281?tek, S\u281?dzia WSA Dorota Koz\u322?owska, S\u281?dzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyro\u324?, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2024 r. nr 2401-IOD-2.4104.9.2023 UNP: 2401-24-026889 w przedmiocie podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? oraz poprzedzaj\u261?c\u261? j\u261? decyzj\u281? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2022 r., nr [...].
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Decyzj\u261? z 27 lutego 2024 r., nr 2401-IOD-2.4104.9.2023 UNP: 2401-24-026889, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwo\u322?awczy, Dyrektor), dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 233 \u167? 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), a tak\u380?e przepis\u243?w ustawy z 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 815 ze zm, dalej jako u.p.c.c..) wymienionych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwo\u322?ania T. J. (dalej jako podatnik, skar\u380?\u261?cy), utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 25 listopada 2022 r., znak: [...] ustaj\u261?cej wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych w kwocie 40.000,00 z\u322? od umowy depozytu nieprawid\u322?owego.
\par 
\par Powy\u380?sza decyzja zapad\u322?a w nast\u281?puj\u261?cym stanie faktycznym i prawnym:
\par 
\par Wobec podatnika prowadzone by\u322?o post\u281?powanie w zakresie zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u przychod\u243?w nieznajduj\u261?cych pokrycia w ujawnionych \u378?r\u243?d\u322?ach lub pochodz\u261?cych ze \u378?r\u243?de\u322? nieujawnionych za 2020 r. t.j. w kwocie ponad 1.500.000 z\u322? ujawnionej przez pracownika Komendy Miejskiej w S. zgodnie z protoko\u322?em Komisyjnego Zapakowania Depozytu Warto\u347?ciowego sporz\u261?dzonego 30 lipca 2020 r.
\par 
\par Z uwagi na wyja\u347?nienia podatnika, \u380?e cz\u281?\u347?\u263? pieni\u281?dzy (kwota oko\u322?o dwie\u347?cie tysi\u281?cy z\u322?otych) nale\u380?y do rodziny (te\u347?ciowie) w formie pomocy, kt\u243?re to \u347?rodki podatnik m\u243?g\u322? inwestowa\u263?, organ podatkowy prowadz\u261?cy post\u281?powanie w zakresie zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u przychod\u243?w nieznajduj\u261?cych pokrycia w ujawnionych \u378?r\u243?d\u322?ach lub pochodz\u261?cych ze \u378?r\u243?de\u322? nieujawnionych za 2020 r. wy\u322?\u261?czy\u322? ww. kwot\u281? i wobec podatnika wszcz\u281?to postanowieniem z 22 wrze\u347?nia 2022 r. post\u281?powanie podatkowe w sprawie ustalenia wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawid\u322?owego w kwocie 200.000 z\u322?.
\par 
\par W toku post\u281?powania organ podatkowy w\u322?\u261?czy\u322? do materia\u322?u dowodowego dowody zgromadzone w post\u281?powaniu w zakresie zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u przychod\u243?w nieznajduj\u261?cych pokrycia w ujawnionych \u378?r\u243?d\u322?ach lub pochodz\u261?cych ze \u378?r\u243?de\u322? nieujawnionych za 2020 r. i decyzj\u261? z 24 lutego 2023 r. ustali\u322? podatnikowi wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych w kwocie 40.000,00 z\u322? od umowy depozytu nieprawid\u322?owego. Zdaniem organu podatkowego podatnik rozporz\u261?dza\u322? \u347?rodkami pieni\u281?\u380?nymi nale\u380?\u261?cymi do te\u347?cia faktycznie, co stanowi\u322?o realizacj\u281? przes\u322?anki umowy depozytu nieprawid\u322?owego. R\u243?wnocze\u347?nie w \u347?wietle sk\u322?adanych przez podatnika wyja\u347?nie\u324?, z kt\u243?rych wynika\u322?o, \u380?e wiedzia\u322? o pieni\u261?dzach te\u347?cia i nimi dysponowa\u322?, organ podatkowy odm\u243?wi\u322? wiarygodno\u347?ci zeznaniu te\u347?cia podatnika \u8211? W. C., z kt\u243?rego wynika\u322?o, \u380?e podatnik nie posiada\u322? wiedzy o przechowywanych \u347?rodkach pieni\u281?\u380?nych.
\par 
\par Z kolei fakt powo\u322?ania si\u281? przez podatnika na t\u281? okoliczno\u347?\u263? w toku post\u281?powania ze \u378?r\u243?de\u322? nieujawnionych uzasadnia\u322? obliczenie podatku z zastosowaniem 20% stawki sankcyjnej, wynikaj\u261?cej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
\par 
\par W odwo\u322?aniu od powy\u380?szej decyzji podatnik podni\u243?s\u322?, \u380?e nie m\u243?g\u322? zapozna\u263? si\u281? z materia\u322?em dowodowym z uwagi na stan zdrowia oraz fakt przebywania w oddziale szpitala Aresztu \u346?ledczego w K.. Zaznaczy\u322? przy tym, \u380?e podane przez niego kwoty by\u322?y kwotami w przybli\u380?eniu. Podni\u243?s\u322? tak\u380?e, \u380?e przebywaj\u261?c ca\u322?y czas w Areszcie \u346?ledczym nie ma mo\u380?liwo\u347?ci brania czynnego udzia\u322?u w post\u281?powaniu podatkowym, w tym zapoznawania si\u281? z materia\u322?em dowodowym, a organ podatkowy nie przes\u322?a\u322? mu kserokopii, a tak\u380?e nie kontaktowano si\u281? z nim w tej sprawie w celu wyja\u347?nienia w\u261?tpliwo\u347?ci i uregulowania nale\u380?no\u347?ci podatkowych. Ponadto podkre\u347?li\u322?, \u380?e bez pomocy pe\u322?nomocnika trudno jest mu si\u281? wypowiedzie\u263? w zakresie wynikaj\u261?cym z decyzji, bowiem nie jest w stanie oceni\u263? sytuacji. Podni\u243?s\u322?, \u380?e z uwagi na ponad dwuletni pobyt w Areszcie \u346?ledczym nie ma dost\u281?pu do dokument\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych o kupnie-sprzeda\u380?y i innych, nie jest zatem w stanie ustali\u263? kwoty, kt\u243?ra podlega\u322?aby opodatkowaniu.
\par 
\par Utrzymuj\u261?c w mocy zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? Dyrektor stwierdzi\u322?, \u380?e stan faktyczny nie jest sporny. Wynika z niego, \u380?e w toku post\u281?powania prowadzonego wobec podatnika w zakresie zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u przychod\u243?w nieznajduj\u261?cych pokrycia w ujawnionych \u378?r\u243?d\u322?ach lub pochodz\u261?cych ze \u378?r\u243?de\u322? nieujawnionych za 2020 r., podatnik poinformowa\u322?, \u380?e cz\u281?\u347?\u263? pieni\u281?dzy nale\u380?y do rodziny (te\u347?ciowie) i jest to kwota oko\u322?o dwie\u347?cie tysi\u281?cy z\u322?otych, kt\u243?r\u261? m\u243?g\u322? inwestowa\u263?. W toku tego post\u281?powania podatnik wyja\u347?ni\u322? tak\u380?e, \u380?e przych\u243?d w 2020 r. w przybli\u380?eniu 270-300 tys. z\u322? wynika z r\u243?\u380?nicy kurs\u243?w USD, EUR, CHF, GB, a waluty zakupi\u322? z oszcz\u281?dno\u347?ci, pieni\u281?dzy te\u347?ci\u243?w oko\u322?o 200 tys. z\u322?.
\par 
\par Zdaniem organu odwo\u322?awczego, powy\u380?sze okoliczno\u347?ci faktyczne pozwala\u322?y na przyj\u281?cie, \u380?e \u347?rodkami pieni\u281?\u380?nymi nale\u380?\u261?cymi do te\u347?cia podatnika, przechowywanymi w mieszkaniu te\u347?ci\u243?w, w kt\u243?rym podatnik mieszka\u322? razem z \u380?on\u261?, i m\u243?g\u322? nimi dysponowa\u263? i rozporz\u261?dza\u263?, co nie jest w spawie sporne. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odm\u243?wi\u322? wiarygodno\u347?ci zeznaniu te\u347?cia podatnika, z kt\u243?rego wynika\u322?o, \u380?e podatnik nie posiada\u322? wiedzy o przechowywanych \u347?rodkach pieni\u281?\u380?nych oraz ostatecznie uzna\u322?, \u380?e zaistnia\u322?y przes\u322?anki do zakwalifikowania powy\u380?szej czynno\u347?ci jako umowy depozytu nieprawid\u322?owego.
\par 
\par Dyrektor wskaza\u322?, \u380?e z uwagi na tre\u347?\u263? art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Umowa depozytu nieprawid\u322?owego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych. Ustawa ta nie zawiera w\u322?a\u347?ciwej definicji depozytu nieprawid\u322?owego, zatem koniecznym jest odniesienie si\u281? do art. 845 ustawy Kodeks cywilny.
\par 
\par Dalej organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, \u380?e Umowa depozytu nieprawid\u322?owego, jako umowa nazwana z art. 845 k.c. charakteryzowana jest poprzez czynno\u347?\u263? przechowawcy oraz oddaj\u261?cego na przechowanie pieni\u261?dze b\u261?d\u378? inne rzeczy oznaczone co do gatunku, kt\u243?ra mo\u380?e wynika\u263? z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych albo z umowy lub okoliczno\u347?ci. Istotne jest, aby przechowawca m\u243?g\u322? rozporz\u261?dza\u263? przedmiotem przechowania. O tym zatem czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawid\u322?owego decyduj\u261? przepisy szczeg\u243?lne albo umowa stron lub okoliczno\u347?ci. Stosunek prawny powsta\u322?y na tej podstawie \u322?\u261?czy w sobie elementy zar\u243?wno przechowania, jak i po\u380?yczki, gdy\u380? stosuje si\u281? do niego przepisy o po\u380?yczce, poza przepisami dotycz\u261?cymi czasu i miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, gdy\u380? w tym zakresie maj\u261? zastosowanie przepisy o przechowaniu. Umowa depozytu nieprawid\u322?owego jest umow\u261? dwustronnie zobowi\u261?zuj\u261?c\u261? i mo\u380?e mie\u263? charakter odp\u322?atny b\u261?d\u378? nieodp\u322?atny. Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e ma ona charakter realny i dochodzi do skutku z chwil\u261? wydania pieni\u281?dzy b\u261?d\u378? innych rzeczy przechowawcy. Mo\u380?e by\u263? ona zawarta na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Ponadto w przechowaniu nieprawid\u322?owym r\u243?wnomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Sk\u322?adaj\u261?cy, oddaj\u261?c rzeczy czy pieni\u261?dze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporz\u261?dzania tymi rzeczami b\u261?d\u378? pieni\u281?dzmi wed\u322?ug swojego uznania.
\par 
\par Dla ustalenia tre\u347?ci czynno\u347?ci prawnej, o kt\u243?rej mowa w art. 845 k.c. (depozytu nieprawid\u322?owego), koniecznym i wystarczaj\u261?cym w rozpatrywanej sprawie by\u322?o ustalenie, \u380?e przechowywan\u261? kwot\u261? pieni\u281?dzy, nale\u380?\u261?c\u261? do te\u347?cia podatnika, m\u243?g\u322? on rozporz\u261?dza\u263?, co faktycznie podatnik czyni\u322?.
\par 
\par Okoliczno\u347?ci sprawy uzasadnia\u322?y nadto opodatkowanie umowy depozytu nieprawid\u322?owego wed\u322?ug sankcyjnej stawki podatkowej, wynikaj\u261?cej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. wed\u322?ug 20% stawki podatku.
\par 
\par Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych na podstawie wskazanego przepisu istotne jest, aby na fakt zaistnienia depozytu nieprawid\u322?owego powo\u322?a\u322? si\u281? sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynno\u347?ci sprawdzaj\u261?cych, post\u281?powania podatkowego, kontroli podatkowej lub post\u281?powania kontrolnego. Przez "powo\u322?anie si\u281?" na fakt zawarcia umowy po\u380?yczki nale\u380?y przy tym rozumie\u263? wszelkie dzia\u322?ania podatnika prowadz\u261?ce do ujawnienia po\u380?yczki, niezale\u380?nie od ich charakteru oraz formy, w jakiej s\u261? podejmowane.
\par 
\par Niew\u261?tpliwie koniecznym warunkiem jest, jak wcze\u347?niej wskazano, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powo\u322?a\u322? si\u281?" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania po\u380?yczki/depozytu nieprawid\u322?owego, od kt\u243?rej nie zap\u322?acono nale\u380?nego podatku. Dla wyk\u322?adni omawianego przepisu istotne jest, \u380?e unormowanie w nim zawarte zosta\u322?o wprowadzone jako reakcja na praktyk\u281? powo\u322?ywania si\u281? w trakcie post\u281?powa\u324? podatkowych, w tym dotycz\u261?cych nieujawnionych \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia \u378?r\u243?d\u322?a finansowania poczynionych wydatk\u243?w nieznajduj\u261?cych pokrycia w ujawnionych dochodach.
\par 
\par Niesporne w niniejszej sprawie jest, \u380?e dzia\u322?ania podatnika, w kt\u243?rych ujawni\u322? on otrzymanie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, mia\u322?y miejsce po rozpocz\u281?ciu przez organ podatkowy post\u281?powania podatkowego prowadzonego wobec niego w zakresie zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u przychod\u243?w nieznajduj\u261?cych pokrycia w ujawnionych \u378?r\u243?d\u322?ach lub pochodz\u261?cych ze \u378?r\u243?de\u322? nieujawnionych za 2020 r.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? z kolei do zarzut\u243?w podatnika, w kwestii niezagwarantowania mu przez organ podatkowy czynnego udzia\u322?u w post\u281?powaniu podatkowym, Dyrektor wskaza\u322?, \u380?e spoczywaj\u261?cy na organie podatkowym obowi\u261?zek w postaci zagwarantowania stronie czynnego udzia\u322?u w ka\u380?dym stadium post\u281?powania oraz zagwarantowania stronie przed wydaniem decyzji mo\u380?liwo\u347?ci wypowiedzenia si\u281? co do zebranych dowod\u243?w i materia\u322?\u243?w oraz zg\u322?oszonych \u380?\u261?da\u324?, uregulowany zosta\u322? w art. 123 O.p. Ostatnia z wymienionych powinno\u347?ci zosta\u322?a u\u347?ci\u347?lona w art. 200 powo\u322?ywanej ustawy, kt\u243?ry to przepis w spos\u243?b stanowczy nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji wyznaczy\u263? stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego (art. 200 \u167? 1 O.p.).
\par 
\par Organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy postanowieniem z 25 pa\u378?dziernika 2022 r. (dor\u281?czonym podatnikowi 31 pa\u378?dziernika 2022 r.) wydanym w trybie art. 200 \u167? 1 oraz art. 123 \u167? 1 o.p., umo\u380?liwi\u322? zapoznanie si\u281? ze zgromadzonym materia\u322?em dowodowym oraz wyznaczy\u322? podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia si\u281? w tej sprawie. Podatnik nie skorzysta\u322? z przys\u322?uguj\u261?cego mu prawa, uzasadniaj\u261?c to pobytem w Zak\u322?adzie Karnym. W tym zakresie Dyrektor wyja\u347?ni\u322?, \u380?e przebywanie w Zak\u322?adzie Karnym nie pozbawia\u322?o podatnika mo\u380?liwo\u347?ci zapoznania si\u281? z materia\u322?em dowodowym zgromadzonym w sprawie, bowiem jak wynika z art. 178 \u167? 3 O.p., strona mo\u380?e \u380?\u261?da\u263? wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpis\u243?w akt sprawy albo uwierzytelnia kopii akt sprawy. Z dokument\u243?w przes\u322?anych przez organ podatkowy nie wynika, by podatnik sk\u322?ada\u322? taki wniosek. R\u243?wnie\u380? na etapie post\u281?powania odwo\u322?awczego podatnik nie skorzysta\u322? z uprawnie\u324? przys\u322?uguj\u261?cych mu na podstawie ww. art. 178 \u167? 3 o.p., mimo \u380?e w postanowieniu organu odwo\u322?awczego z 16 stycznia 2024 r. zosta\u322? o nich poinformowany.
\par 
\par Odpowiadaj\u261?c z kolei na wniosek o ustanowienie "prawnego pe\u322?nomocnika" Dyrektor zauwa\u380?y\u322?, \u380?e przepisy O.p. nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia dla strony post\u281?powania pe\u322?nomocnika z urz\u281?du. Ustawodawca uregulowa\u322? wy\u322?\u261?cznie tryb post\u281?powania organ\u243?w podatkowych w sytuacji, gdy strona post\u281?powania (potencjalna strona post\u281?powania) jest niezdolna do czynno\u347?ci prawnych lub jest nieobecna, na co wskazuje tre\u347?\u263? art. 138 \u167? 1 O.p. Podatnik za\u347? nie utraci\u322?, ani cz\u281?\u347?ciowo ani ca\u322?kowicie, zdolno\u347?ci do czynno\u347?ci prawnych. Do organu odwo\u322?awczego nie wp\u322?yn\u281?\u322?y bowiem \u380?adne dokumenty w tym zakresie. R\u243?wnie\u380? podatnik nie informowa\u322? organ\u243?w podatkowych o utracie zdolno\u347?ci do czynno\u347?ci prawnych. Informowa\u322? wy\u322?\u261?czenie o tym, \u380?e leczy si\u281? psychiatrycznie. Okoliczno\u347?\u263? ta nie jest jednak podstaw\u261? do wyst\u261?pienia do s\u261?du z wnioskiem o wyznaczenie podatnikowi kuratora. Nie mo\u380?na r\u243?wnie\u380? uzna\u263? podatnika za osob\u281? nieobecn\u261?. Przebywa on co prawda poza miejscem zamieszkania, ale miejsce jego pobytu jest znane (Zak\u322?ad Karny w S1.).
\par 
\par Podatnik wni\u243?s\u322? na powy\u380?sz\u261? decyzj\u281? skarg\u281?, w kt\u243?rej wskaza\u322?, \u380?e w zwi\u261?zku z zabezpieczeniem przez S\u261?d Okr\u281?gowy \u347?rodk\u243?w finansowych i z\u322?o\u380?eniem ich do depozytu nie jest w stanie uregulowa\u263? swoich zobowi\u261?za\u324? finansowych. W ten spos\u243?b naruszany jest jego interes prawny i prawo do korzystania z w\u322?asnego maj\u261?tku. Ponadto podatnik podni\u243?s\u322?, \u380?e wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego zosta\u322?a ustalona w przybli\u380?eniu, nie uwzgl\u281?dniono w ca\u322?o\u347?ci kwoty depozytu (225 tys. z\u322?) nale\u380?\u261?cej do te\u347?cia.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? organ odwo\u322?awczy wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par W zwi\u261?zku z wnioskiem skar\u380?\u261?cego, postanowieniem starszego referendarza s\u261?dowego Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SPP/Gl 144/24, przyznane zosta\u322?o prawo pomocy poprzez ustanowienie adwokata oraz zwolnienie od koszt\u243?w s\u261?dowych.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje.
\par 
\par Skarga zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Sp\u243?r dotyczy w niniejszej sprawie decyzji ustalaj\u261?cej podatnikowi zobowi\u261?zanie podatkowe w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych od depozytu nieprawid\u322?owego.
\par 
\par Kwestia opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych od depozytu nieprawid\u322?owego by\u322?a ju\u380? przedmiotem rozwa\u380?a\u324? Naczelnego S\u261?du Administracyjnego w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1575/17. S\u261?d pos\u322?u\u380?y si\u281? zatem argumentacj\u261? w nim zawart\u261?, bowiem w pe\u322?ni podziela wyra\u380?one tam stanowisko.
\par 
\par Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. \u8211? podatkowi od czynno\u347?ci cywilnoprawnych podlegaj\u261? umowy depozytu nieprawid\u322?owego.
\par 
\par Z powy\u380?szego wynika, \u380?e norma prawna stanowi\u261?ca podstaw\u281? prawn\u261? opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych w zakresie umowy depozytu nieprawid\u322?owego zbudowana jest z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., kt\u243?ry ma charakter blankietowy, poniewa\u380? nie definiuje u\u380?ytego w nim terminu depozytu nieprawid\u322?owego i odsy\u322?a w tym zakresie do prawa cywilnego, oraz z przepisu art. 845 K.c., do kt\u243?rego odes\u322?anie to powinno by\u263? adekwatnie realizowane.
\par 
\par Umowa depozytu nieprawid\u322?owego jest szczeg\u243?lnym typem umowy zobowi\u261?zaniowej \u322?\u261?cz\u261?cej elementy przechowania i po\u380?yczki. W odr\u243?\u380?nieniu od umowy przechowania, w umowie depozytu nieprawid\u322?owego przechowawca mo\u380?e rozporz\u261?dza\u263? przedmiotami oddanymi na przechowanie. Uprawnienie do rozporz\u261?dzania przedmiotem przechowania mo\u380?e wynika\u263? z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych albo z umowy lub okoliczno\u347?ci. Uprawnienia tego nie mo\u380?na domniemywa\u263? (Kodeks cywilny; Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego; Wydawnictwo C. H. Beck, 1998 r., tom II, s. 461 \u8211? 462).
\par 
\par Zgodnie z art. 835 K.c. - Przez umow\u281? przechowania przechowawca zobowi\u261?zuje si\u281? zachowa\u263? w stanie nie pogorszonym rzecz ruchom\u261? oddan\u261? mu na przechowanie. Na podstawie art. 845 K.c. - Je\u380?eli z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych albo z umowy lub okoliczno\u347?ci wynika, \u380?e przechowawca mo\u380?e rozporz\u261?dza\u263? oddanymi na przechowanie pieni\u281?dzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje si\u281? odpowiednio przepisy o po\u380?yczce (depozyt nieprawid\u322?owy). Czas i miejsce zwrotu okre\u347?laj\u261? przepisy o przechowaniu.
\par 
\par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego: sam fakt przelania pieni\u281?dzy na konto bankowe okre\u347?lonej osoby w celu ich przechowania i przekazania wskazanej przez wp\u322?acaj\u261?cego innej osobie nie stanowi samodzielnie przes\u322?anki do stwierdzenia, \u380?e dosz\u322?o do powstania i wykonania czynno\u347?ci cywilnoprawnej depozytu nieprawid\u322?owego, podlegaj\u261?cej opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j. ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.) w zw. z art. 845 Kodeksu cywilnego. W celu prawid\u322?owego i wystarczaj\u261?co uzasadnionego stwierdzenia powstania i realizacji depozytu nieprawid\u322?owego nale\u380?y wykaza\u263? lub udowodni\u263? uprawnienie przechowawcy do rozporz\u261?dzania przedmiotem przechowania, kt\u243?re mo\u380?e wynika\u263? z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych albo z umowy lub okoliczno\u347?ci. Uprawnienia tego nie mo\u380?na domniemywa\u263?. Je\u380?eli \u378?r\u243?d\u322?em uprawnienia s\u261? okre\u347?lone przepisy szczeg\u243?lne, nale\u380?y je wskaza\u263? i adekwatno\u347?\u263? do danego stanu faktycznego wykaza\u263?. Je\u380?eli natomiast uprawnienie wynika z tre\u347?ci umowy lub z okre\u347?lonych okoliczno\u347?ci faktycznych \u8211? nale\u380?y to udowodni\u263?.
\par 
\par Dalej Naczelny S\u261?d Administracyjny wskaza\u322?, \u380?e "stosownie do art. 845 K.c., zamieszczonego w tytule XXVIII ksi\u281?gi trzeciej tej ustawy, zatytu\u322?owanym "przechowanie", je\u380?eli z przepis\u243?w szczeg\u243?lnych albo z umowy lub okoliczno\u347?ci wynika, \u380?e przechowawca mo\u380?e rozporz\u261?dza\u263? oddanymi na przechowanie pieni\u281?dzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje si\u281? odpowiednio przepisy o po\u380?yczce (depozyt nieprawid\u322?owy). Czas i miejsce zwrotu okre\u347?laj\u261? przepisy o przechowaniu. Jak wi\u281?c z powy\u380?szego przepisu wynika, upowa\u380?nienie do rozporz\u261?dzania oddanymi na przechowanie pieni\u281?dzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawid\u322?owego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieni\u281?dzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawid\u322?owego z prawem rozporz\u261?dzania nimi. O tym, \u380?e zosta\u322?a zawarta umowa depozytu nieprawid\u322?owego, decyduje wola stron albo przepisy szczeg\u243?lne, jak si\u281? bowiem przyjmuje, tego rodzaju tre\u347?ci umowy nie da si\u281? domniemywa\u263? (zob. K. Zagrobelny [w:] Kodeks Cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, 2013 r., s. 1403). Wprawdzie do przyj\u281?cia depozytu nieprawid\u322?owego nie jest konieczne wyra\u378?ne zastrze\u380?enie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 K.c. konieczne jest ustalenie, \u380?e przechowawca uprawniony zosta\u322? do rozporz\u261?dzania oddanymi na przechowanie pieni\u281?dzmi (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, LEX 7955). Jak trafnie wywi\u243?d\u322? i przedstawi\u322? Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, (system informatyczny CBOSA) - niezb\u281?dn\u261? cech\u261? depozytu nieprawid\u322?owego, kt\u243?rej zaistnienie nale\u380?y wykaza\u263?, jest uprawnienie przechowawcy do rozporz\u261?dzania oddanymi mu na przechowanie \u347?rodkami. Uprawnienia tego nie wolno domniemywa\u263?, zw\u322?aszcza, \u380?e pozostajemy na gruncie prawa daninowego, a przyj\u281?cie, i\u380? zawarta zosta\u322?a umowa depozytu nieprawid\u322?owego sprawia, \u380?e zdarzenie to (czynno\u347?\u263? prawna) podlega opodatkowaniu. Sam wi\u281?c fakt umieszczenia pieni\u281?dzy na rachunku bankowym, nie jest r\u243?wnoznaczny z istnieniem upowa\u380?nienia udzielonego przechowawcy przez sk\u322?adaj\u261?cego do rozporz\u261?dzania przechowywanymi pieni\u281?dzmi. Polecenie powierzaj\u261?cego pieni\u261?dze co do przekazania - wydania ich okre\u347?lonej osobie trzeciej nie stanowi prawa do dysponowania tymi \u347?rodkami; jest to obowi\u261?zek i wykonanie obowi\u261?zku na\u322?o\u380?onego na przechowawc\u281? i/lub zobowi\u261?zanego do przekazania".
\par 
\par Z powy\u380?szego wynika zatem, \u380?e warunkiem niezb\u281?dnym do ustalenia zaistnienia depozytu nieprawid\u322?owego w post\u281?powaniu podatkowym niezb\u281?dne jest po pierwsze przekazanie podatnikowi \u347?rodk\u243?w i wykazanie, a nie domniemanie, upowa\u380?nienia udzielonego przechowawcy przez sk\u322?adaj\u261?cego do rozporz\u261?dzania przechowywanymi pieni\u281?dzmi, a ostatecznie daty ich zwrotu. To za\u347? zakre\u347?la ramy post\u281?powania dowodowego.
\par 
\par W ocenie S\u261?du, organ podatkowy powy\u380?szemu obowi\u261?zkowi nie sprosta\u322?, za\u347? organ odwo\u322?awczy bezrefleksyjnie zaakceptowa\u322? zar\u243?wno materia\u322? dowodowy, jak i jego ocen\u281?.
\par 
\par W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalaj\u261?c stan faktyczny poprzesta\u322? na wyja\u347?nieniach podatnika z\u322?o\u380?onych w innym post\u281?powaniu, co przes\u261?dza o wadliwo\u347?ci prowadzonego post\u281?powania.
\par 
\par Po pierwsze z o\u347?wiadczenia podatnika nie wynika jednoznaczna kwota. Podatnik wskaza\u322? bowiem, \u380?e by\u322?a to kwota oko\u322?o 200.000 z\u322?. Kwota oko\u322?o oznacza, \u380?e mog\u322?a to by\u263? kwota wy\u380?sza, kwota ni\u380?sza, albo identyczna. Organ przyj\u261?\u322? za\u347? kwot\u281? 200.000 z\u322? do podstawy opodatkowania.
\par 
\par Po drugie organ podatkowy i organ odwo\u322?awczy pomin\u261?\u322?, \u380?e podatnik wskazuje, \u380?e by\u322?a to kwota "udzielonej pomocy". Zatem nie jest wiadome, czy nieokre\u347?lona jednoznacznie kwota, by\u322?a w rzeczywisto\u347?ci darowizn\u261? (i dla kogo), czy te\u380? depozytem nieprawid\u322?owym.
\par 
\par Po trzecie, podatnik wskaza\u322?, \u380?e m\u243?g\u322? z niej inwestowa\u263?. Jednak\u380?e stwierdzenie to nie pozwala stwierdzi\u263?, \u380?e to jemu przekazano \u347?rodki pieni\u281?\u380?ne, ani te\u380? nie spos\u243?b wywie\u347?\u263? upowa\u380?nienia udzielonego przechowawcy przez sk\u322?adaj\u261?cego do rozporz\u261?dzania przechowywanymi pieni\u281?dzmi.
\par 
\par Wydaj\u261?c zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? organ podatkowy nie da\u322? tak\u380?e wiary zeznaniom te\u347?cia, z kt\u243?rych wynika\u322?o, \u380?e podatnik nie posiada\u322? wiedzy o przechowywanych \u347?rodkach pieni\u281?\u380?nych.
\par 
\par W ocenie S\u261?du, taka konkluzja organu, niezale\u380?nie od dostrze\u380?onej przez S\u261?d wadliwo\u347?ci prowadzonego post\u281?powania, nie upowa\u380?nia\u322?a organ\u243?w do stwierdzenia zaistnienia umowy depozytu nieprawid\u322?owego. Sam fakt \u347?wiadomo\u347?ci o istnieniu okre\u347?lonych \u347?rodk\u243?w finansowych jest irrelewantny dla depozytu nieprawid\u322?owego, je\u380?eli nie ustalone zosta\u322?o zawarcie takiej umowy pomi\u281?dzy te\u347?ciem podatnika a podatnikiem.
\par 
\par Nie mo\u380?e uj\u347?\u263? uwadze S\u261?du to, \u380?e w aktach sprawy znajduje si\u281? o\u347?wiadczenie te\u347?cia podatnika z 6 kwietnia 2021 r., z kt\u243?rego wynika, \u380?e "nie mia\u322?a miejsca pomoc w postaci przekazania kwoty 200 tys. z\u322? T. J., kt\u243?ra stanowi\u322?aby pomoc w charakterze po\u380?yczki, darowizny ani innej formy. Jednocze\u347?nie zaznaczam, \u380?e warto\u347?\u263? 225 500 z\u322? zatrzymana jako dow\u243?d rzeczowy przez prokuratur\u281? nale\u380?a\u322?a do mnie (...) z tytu\u322?u oszcz\u281?dno\u347?ci z emerytury oraz sprzeda\u380?y dw\u243?ch p\u243?l w wojew\u243?dztwie [...]. Pieni\u261?dze by\u322?y akumulowane w moim mieszkaniu, w kt\u243?rym mieszka\u322?a moja c\u243?rka (...) i zi\u281?\u263? (...), na czarn\u261? godzin\u281? (...)". Wydaj\u261?c decyzj\u281? organy pomin\u281?\u322?y ww. o\u347?wiadczenie.
\par 
\par Nadto organ podatkowy pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? dowodem w postaci protoko\u322?u z przes\u322?uchania \u347?wiadka \u8211? te\u347?cia podatnika zezna\u324? z\u322?o\u380?onych w innym post\u281?powaniu, do czego by\u322? uprawniony. Z zezna\u324? tych wynika, \u380?e te\u347?\u263? podatnika nigdy nie przekaza\u322? mu \u380?adnej kwoty, ani te\u380? nie upowa\u380?nia\u322? go do dysponowania przekazywanymi pieni\u281?dzmi. Stwierdzi\u322?, \u380?e jedyne \u347?rodki jakie przekazywa\u322? to kwoty oko\u322?o 1.000 z\u322? miesi\u281?cznie, przy czym przekazywa\u322? je c\u243?rce (\u380?onie podatnika), kt\u243?ra w wyj\u261?tkowych wypadkach mog\u322?a z nich korzysta\u263?. Jak zezna\u322?, c\u243?rka poinformowa\u322?a, \u380?e uzbierana zosta\u322?a kwota 225.000 z\u322?. Te\u347?\u263? podatnika zezna\u322?, \u380?e podatnik nie mia\u322? prawa dysponowania przekazywanymi pieni\u281?dzmi.
\par 
\par Ta cz\u281?\u347?\u263? zezna\u324?, tak jak i o\u347?wiadczenie te\u347?cia, nie zosta\u322?a w og\u243?le uwzgl\u281?dniona, ani oceniona w \u347?wietle art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. mimo, \u380?e w istotny spos\u243?b mo\u380?e wp\u322?yn\u261?\u263? na rozstrzygni\u281?cie.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do prowadzonego post\u281?powania przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe dzia\u322?aj\u261? na podstawie przepis\u243?w prawa. Z art. 121 O.p. wynika, \u380?e post\u281?powanie podatkowe powinno by\u263? prowadzone w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych (\u167? 1), a organy podatkowe w post\u281?powaniu podatkowym obowi\u261?zane s\u261? udziela\u263? niezb\u281?dnych informacji i wyja\u347?nie\u324? o przepisach prawa podatkowego pozostaj\u261?cych w zwi\u261?zku z przedmiotem tego post\u281?powania (\u167? 2). W my\u347?l art. 122 O.p. w toku post\u281?powania organy podatkowe podejmuj\u261? wszelkie niezb\u281?dne dzia\u322?ania w celu dok\u322?adnego wyja\u347?nienia stanu faktycznego oraz za\u322?atwienia sprawy w post\u281?powaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 123 \u167? 1 O.p. organy podatkowe obowi\u261?zane s\u261? zapewni\u263? stronom czynny udzia\u322? w ka\u380?dym stadium post\u281?powania, a przed wydaniem decyzji umo\u380?liwi\u263? im wypowiedzenie si\u281? co do zebranych dowod\u243?w i materia\u322?\u243?w oraz zg\u322?oszonych \u380?\u261?da\u324?. Odst\u261?pienie od powy\u380?szej zasady wyra\u380?one zosta\u322?o w art. 123 \u167? 2 O.p. stanowi\u261?cym, \u380?e organ podatkowy mo\u380?e odst\u261?pi\u263? od zasady przewidzianej w \u167? 1, je\u380?eli w wyniku post\u281?powania wszcz\u281?tego na wniosek strony ma zosta\u263? wydana decyzja w ca\u322?o\u347?ci uwzgl\u281?dniaj\u261?ca wniosek strony, oraz w przypadkach, o kt\u243?rych mowa w art. 200 \u167? 2 pkt 2.
\par 
\par W doktrynie w odniesieniu do art. 123 O.p. wskazuje si\u281?, \u380?e "Zawarcie takiej regu\u322?y w Ordynacji podatkowej wi\u261?\u380?e si\u281? m.in. z faktem, \u380?e post\u281?powanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak r\u243?wno\u347?ci stron (de iure jest to organ podatkowy i strona) w tym post\u281?powaniu, czyli przewaga w\u322?adztwa administracyjnego, powoduje, i\u380? realizacja omawianej zasady nabiera szczeg\u243?lnego znaczenia. To w\u322?a\u347?nie dominuj\u261?ca rola organu podatkowego w post\u281?powaniu podatkowym wymaga\u322?a wprowadzenia zasady, b\u281?d\u261?cej gwarancj\u261? w\u322?a\u347?ciwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pe\u322?nego materia\u322?u dowodowego" (tak S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 123).
\par 
\par Rozwini\u281?ciem powy\u380?szej regu\u322?y s\u261? przepisy dotycz\u261?ce post\u281?powania dowodowego, tj. art. 180 \u167? 1, art. 181, art. 187 \u167? 1, art. 190 i art. 200 \u167? 1 O.p.
\par 
\par Zgodnie tymi przepisami jako dow\u243?d nale\u380?y dopu\u347?ci\u263? wszystko, co mo\u380?e przyczyni\u263? si\u281? do wyja\u347?nienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 \u167? 1 O.p.). Dowodami w post\u281?powaniu podatkowym mog\u261? by\u263? w szczeg\u243?lno\u347?ci ksi\u281?gi podatkowe, deklaracje z\u322?o\u380?one przez stron\u281?, zeznania \u347?wiadk\u243?w, opinie bieg\u322?ych, materia\u322?y i informacje zebrane w wyniku ogl\u281?dzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku dzia\u322?alno\u347?ci analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynno\u347?ci sprawdzaj\u261?cych, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materia\u322?y zgromadzone w toku post\u281?powania karnego albo post\u281?powania w sprawach o przest\u281?pstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Stosownie do art. 187 \u167? 1 O.p. organ podatkowy jest obowi\u261?zany zebra\u263? i w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy rozpatrzy\u263? ca\u322?y materia\u322? dowodowy. Z art. 190 O.p. wynika za\u347?, \u380?e strona powinna by\u263? zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w, opinii bieg\u322?ych lub ogl\u281?dzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 \u167? 1 O.p.). Strona ma prawo bra\u263? udzia\u322? w przeprowadzaniu dowodu, mo\u380?e zadawa\u263? pytania \u347?wiadkom i bieg\u322?ym oraz sk\u322?ada\u263? wyja\u347?nienia (art. 190 \u167? 2 O.p.).
\par 
\par W wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07, Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdzi\u322?, \u380?e art. 181 O.p., okre\u347?laj\u261?cy przyk\u322?adowo, co mo\u380?e by\u263? dowodem w post\u281?powaniu podatkowym, nie mo\u380?e by\u263? interpretowany w spos\u243?b prowadz\u261?cy do wy\u322?\u261?czenia zasady zapewnienia stronie czynnego udzia\u322?u w post\u281?powaniu podatkowym, wynikaj\u261?cej z art. 123 \u167? 1 o.p. Zasada ta bowiem w post\u281?powaniu podatkowym, w kt\u243?rym wyst\u281?puje przewaga w\u322?adztwa administracyjnego, a wi\u281?c brak jest kontradyktoryjno\u347?ci, stanowi jedn\u261? z najistotniejszych gwarancji praw podatnika. W doktrynie wskazuje si\u281? przy tym, \u380?e strona ma prawo bra\u263? udzia\u322? w przeprowadzaniu dowodu, mo\u380?e zadawa\u263? pytania \u347?wiadkom i bieg\u322?ym oraz sk\u322?ada\u263? wyja\u347?nienia. Zatem obowi\u261?zkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udzia\u322?u w takiej czynno\u347?ci. Znaczenia komentowanego przepisu nie spos\u243?b przeceni\u263?. Uczestniczenie strony w czynno\u347?ciach dowodowych gwarantuje jej nie tylko bezpo\u347?rednie zapoznanie si\u281? z przebiegiem tych czynno\u347?ci, lecz tak\u380?e \u8211? co jest szczeg\u243?lnie istotne \u8211? bezpo\u347?redni wp\u322?yw na przebieg post\u281?powania dowodowego. Obecno\u347?\u263? strony w przes\u322?uchaniu \u347?wiadka czy bieg\u322?ego lub uczestniczenie w ogl\u281?dzinach pozwala na komunikowanie si\u281? z osobami bior\u261?cymi udzia\u322? w czynno\u347?ciach, wyja\u347?nianie w\u261?tpliwo\u347?ci, wskazywanie na sprzeczno\u347?ci w zeznaniach, sygnalizowanie nieprawid\u322?owo\u347?ci w dokonywanych czynno\u347?ciach lub te\u380? w ich protoko\u322?owaniu. Poniewa\u380? w post\u281?powaniu podatkowym to strona jest zazwyczaj zorientowana w sprawie, jej udzia\u322? w czynno\u347?ciach dowodowych jest istotny ze wzgl\u281?du na doj\u347?cie do prawdy materialnej. Ponadto, co jest r\u243?wnie\u380? istotne, strona, bior\u261?c udzia\u322?, sprawuje swoist\u261? kontrol\u281? nad post\u281?powaniem innych os\u243?b bior\u261?cych udzia\u322? w czynno\u347?ciach dowodowych. Ma mo\u380?liwo\u347?\u263? weryfikowania tre\u347?ci uj\u281?tych w protoko\u322?ach, kt\u243?re powinny odzwierciedla\u263? przebieg czynno\u347?ci z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym z tre\u347?ci\u261? zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 190).
\par 
\par S\u261?d zauwa\u380?a, \u380?e w niniejszej sprawie zaistnia\u322?a sytuacja wyj\u261?tkowa. Post\u281?powanie niniejsze zosta\u322?o wszcz\u281?te w dacie, w kt\u243?rej podatnik przebywa\u322? ju\u380? w Areszcie \u346?ledczym jako osoba tymczasowo aresztowana. Zar\u243?wno data, jak i okoliczno\u347?ci jego zatrzymania, a tak\u380?e fakt przebywania w Areszcie \u346?ledczym od lipca 2020 r. s\u261? znane organowi podatkowemu, jak i organowi odwo\u322?awczemu, ale tak\u380?e S\u261?dowi.
\par 
\par Oznacza to, \u380?e sytuacja podatnika podlega regulacjom wynikaj\u261?cym z rozdzia\u322?u XV Tymczasowe aresztowanie Cz\u281?\u347?ci szczeg\u243?lnej ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 706) oraz art. 249a i nast. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks post\u281?powania karnego. Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e tymczasowe aresztowanie jest najdotkliwszym \u347?rodkiem zapobiegawczym stosowanym w post\u281?powaniu karnym, bowiem wi\u261?\u380?e si\u281? on z pozbawieniem wolno\u347?ci oskar\u380?onego. Z art. 209 k.k.w. wynika, \u380?e do wykonywania tymczasowego aresztowania stosuje si\u281? odpowiednio przepisy odnosz\u261?ce si\u281? do wykonywania kary pozbawienia wolno\u347?ci, ze zmianami wynikaj\u261?cymi z przepis\u243?w niniejszego rozdzia\u322?u. Bez w\u261?tpienia z art. 214a k.k.w. tymczasowo aresztowanemu przed przeprowadzeniem pierwszej kwalifikacji przez komisj\u281? penitencjarn\u261? lub tymczasowo aresztowanemu, o kt\u243?rym mowa w art. 212a \u167? 1, \u347?wiadczenia zdrowotne udzielane s\u261? w obecno\u347?ci funkcjonariusza niewykonuj\u261?cego zawodu medycznego. Na wniosek osoby udzielaj\u261?cej \u347?wiadczenia zdrowotnego \u347?wiadczenia zdrowotne mog\u261? by\u263? udzielane tymczasowo aresztowanemu bez obecno\u347?ci funkcjonariusza niewykonuj\u261?cego zawodu medycznego. Z art. 215 \u167? 1 k.k.w. wynika, \u380?e tymczasowo aresztowany ma prawo do porozumiewania si\u281? z obro\u324?c\u261?, pe\u322?nomocnikiem b\u281?d\u261?cym adwokatem albo radc\u261? prawnym oraz przedstawicielem nieb\u281?d\u261?cym adwokatem ani radc\u261? prawnym, kt\u243?ry zosta\u322? zaaprobowany przez Przewodnicz\u261?cego Izby Europejskiego Trybuna\u322?u Praw Cz\u322?owieka do reprezentowania tymczasowo aresztowanego przed tym Trybuna\u322?em, podczas nieobecno\u347?ci innych os\u243?b oraz korespondencyjnie. Je\u380?eli organ, do kt\u243?rego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, zastrze\u380?e przy widzeniu obecno\u347?\u263? swoj\u261? lub osoby upowa\u380?nionej - widzenie odbywa si\u281? w spos\u243?b wskazany przez ten organ. Jednocze\u347?nie art. 216 \u167? 1 k.k.w. stanowi, \u380?e tymczasowo aresztowany mo\u380?e korzysta\u263? z w\u322?asnej odzie\u380?y, bielizny i obuwia, chyba \u380?e zak\u322?\u243?ca to porz\u261?dek ustalony w areszcie \u347?ledczym lub sprzeciwiaj\u261? si\u281? temu wzgl\u281?dy bezpiecze\u324?stwa lub wzgl\u281?dy sanitarne. Tymczasowo aresztowany nie mo\u380?e posiada\u263? \u347?rodk\u243?w \u322?\u261?czno\u347?ci, urz\u261?dze\u324? technicznych s\u322?u\u380?\u261?cych do rejestrowania i odtwarzania informacji, sprz\u281?tu komputerowego, a tak\u380?e, poza depozytem, przedmiot\u243?w i dokument\u243?w, kt\u243?re mog\u261? utrudnia\u263? prawid\u322?owy tok post\u281?powania karnego. Przy czym jedynie organ, do kt\u243?rego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, mo\u380?e ograniczy\u263? lub okre\u347?li\u263? spos\u243?b korzystania przez tymczasowo aresztowanego z uprawnie\u324?, o kt\u243?rych mowa w \u167? 1 i 2, o czym stanowi art. 216 \u167? 3 O.p. Z art. 217c \u167? 1 k.k.w. wynika, \u380?e tymczasowo aresztowany nie mo\u380?e korzysta\u263? z innych ni\u380? samoinkasuj\u261?cy aparat telefoniczny \u347?rodk\u243?w \u322?\u261?czno\u347?ci. W art. 217c \u167? 2 k.k.w. wskazano, \u380?e tymczasowo aresztowany mo\u380?e korzysta\u263? co najmniej raz w tygodniu, w terminach ustalonych w porz\u261?dku wewn\u281?trznym obowi\u261?zuj\u261?cym w areszcie \u347?ledczym, z samoinkasuj\u261?cego aparatu telefonicznego do kontaktu z obro\u324?c\u261?, pe\u322?nomocnikiem b\u281?d\u261?cym adwokatem lub radc\u261? prawnym oraz przedstawicielem nieb\u281?d\u261?cym adwokatem ani radc\u261? prawnym, kt\u243?ry zosta\u322? zaaprobowany przez Przewodnicz\u261?cego Izby Europejskiego Trybuna\u322?u Praw Cz\u322?owieka do reprezentowania tymczasowo aresztowanego przed tym Trybuna\u322?em, z zastrze\u380?eniem \u167? 2 i 3. W szczeg\u243?lnie uzasadnionych wypadkach, je\u380?eli wyznaczone terminy czynno\u347?ci procesowych wskazuj\u261? na konieczno\u347?\u263? niezw\u322?ocznego skorzystania z samoinkasuj\u261?cego aparatu telefonicznego, dyrektor aresztu \u347?ledczego udziela zgody na kontakt poza terminami ustalonymi w porz\u261?dku wewn\u281?trznym obowi\u261?zuj\u261?cym w areszcie \u347?ledczym. Natomiast stosownie do art. 217c \u167? 1c k.k.w. tymczasowo aresztowany w szczeg\u243?lnie uzasadnionych wypadkach, zw\u322?aszcza gdy bezpo\u347?redni kontakt jest niemo\u380?liwy lub szczeg\u243?lnie utrudniony, lub gdy wynika to z nag\u322?ej sytuacji \u380?yciowej, mo\u380?e korzysta\u263?, w terminach ustalonych w porz\u261?dku wewn\u281?trznym obowi\u261?zuj\u261?cym w areszcie \u347?ledczym, z samoinkasuj\u261?cego aparatu telefonicznego do kontaktu z inn\u261? osob\u261? ni\u380? wymieniona w \u167? 1a. Przeprowadzenie rozmowy wymaga ka\u380?dorazowej zgody organu, do kt\u243?rego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, wydanej w formie zarz\u261?dzenia, o kt\u243?rym mowa w \u167? 2 lub 3, chyba \u380?e organ, do kt\u243?rego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje, zarz\u261?dzi inaczej; w takim wypadku zarz\u261?dzenie obowi\u261?zuje do chwili zmiany organu, do kt\u243?rego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje; organ do kt\u243?rego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje wydaje zarz\u261?dzenie o odmowie wyra\u380?enia zgody na korzystanie przez tymczasowo aresztowanego z samoinkasuj\u261?cego aparatu telefonicznego albo o jej cofni\u281?ciu, je\u380?eli nie zachodzi szczeg\u243?lnie uzasadniony wypadek, o kt\u243?rym mowa w zdaniu pierwszym albo w wypadku, o kt\u243?rym mowa w \u167? 2. Kwesti\u281? opuszczenia zak\u322?adu reguluje natomiast art. 217d k.k.w. stanowi\u261?c, \u380?e udzielenie tymczasowo aresztowanemu zezwolenia, o kt\u243?rym mowa w art. 141a \u167? 1, wymaga wydania zarz\u261?dzenia o zgodzie przez organ, do kt\u243?rego dyspozycji tymczasowo aresztowany pozostaje. Jednocze\u347?nie z tre\u347?ci art. 141a \u167? 1 k.k.w. wynika, \u380?e Dyrektor zak\u322?adu karnego mo\u380?e udzieli\u263? skazanemu zezwolenia na opuszczenie zak\u322?adu karnego pod konwojem funkcjonariusza S\u322?u\u380?by Wi\u281?ziennej, w asy\u347?cie osoby godnej zaufania lub samodzielnie, na czas nieprzekraczaj\u261?cy 5 dni, w celu odwiedzenia powa\u380?nie chorego cz\u322?onka rodziny, uczestnictwa w pogrzebie cz\u322?onka rodziny oraz w innych wypadkach szczeg\u243?lnie wa\u380?nych dla skazanego.
\par 
\par Zatem z powy\u380?szego wynika, \u380?e osoba tymczasowo aresztowana ma mo\u380?liwo\u347?\u263? kontaktu z jedynie obro\u324?c\u261? lub pe\u322?nomocnikiem. Z art. 8 k.k.w. wynika obligatoryjne i fakultatywne prawo do obrony, za\u347? regulacja zawarta w \u167? 3 tego artyku\u322?u wskazuje, \u380?e skazany pozbawiony wolno\u347?ci mo\u380?e porozumiewa\u263? si\u281? ze swoim obro\u324?c\u261?, pe\u322?nomocnikiem b\u281?d\u261?cym adwokatem lub radc\u261? prawnym oraz przedstawicielem nieb\u281?d\u261?cym adwokatem ani radc\u261? prawnym, kt\u243?ry zosta\u322? zaaprobowany przez Przewodnicz\u261?cego Izby Europejskiego Trybuna\u322?u Praw Cz\u322?owieka do reprezentowania skazanego przed tym Trybuna\u322?em, podczas nieobecno\u347?ci innych os\u243?b, a rozmowy z tymi osobami w trakcie widze\u324? i rozmowy telefoniczne nie podlegaj\u261? kontroli. Natomiast zar\u243?wno kontakt z innymi osobami, w tym telefoniczny, za pomoc\u261? \u347?rodk\u243?w elektronicznych, jak i opuszczenie Aresztu \u346?ledczego doznaje szczeg\u243?lnych ogranicze\u324? i mo\u380?e nast\u261?pi\u263? jedynie w \u347?ci\u347?le okre\u347?lonych przypadkach, za zgod\u261? odpowiedniego organu, do dyspozycji kt\u243?rego pozostaje.
\par 
\par S\u261?d zauwa\u380?a, \u380?e z postanowienia referendarza s\u261?dowego tutejszego S\u261?du z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SPP/Gl 144/24, ale tak\u380?e powo\u322?anego w nim postanowienia tego referendarza z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SPP/Gl 295/22, wynika, \u380?e skar\u380?\u261?cemu przyznano prawo pomocy ca\u322?kowite, bowiem przebywa w areszcie \u347?ledczym, a posiadane przez niego \u347?rodki finansowe zosta\u322?y zaj\u281?te (znajduj\u261? si\u281? w depozycie s\u261?dowym), co wynika tak\u380?e z akt administracyjnych sprawy. Skar\u380?\u261?cy w pi\u347?mie z 6 czerwca 2021 r. skierowanym do S\u261?du Okr\u281?gowego w K., a znajduj\u261?cym si\u281? w aktach sprawy, wskaza\u322?, \u380?e "adwokat (przydzielony mi z urz\u281?du ze wzgl\u281?du na brak lub zablokowanie \u347?rodk\u243?w) nie jest w stanie udzieli\u263? mi pomocy w sprawie skarbowej". Zatem organ ma wiedz\u281? co do sytuacji prawno-faktycznej podatnika, w tym braku mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia pe\u322?nomocnika w post\u281?powaniu podatkowym. Zatem w jego sytuacji nie znajduje zastosowanie art. 8 \u167? 3 k.k.w. Jest zatem osob\u261? odizolowan\u261? w warunkach tymczasowego aresztowania ju\u380? w dacie wszcz\u281?cia post\u281?powania podatkowego niezwi\u261?zanego z tymczasowym aresztowaniem, bez mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia pe\u322?nomocnika z wyboru.
\par 
\par W odwo\u322?aniu od decyzji organu podatkowego podatnik podni\u243?s\u322?, \u380?e ograniczono mu prawo do czynnego udzia\u322?u, bowiem przebywa w areszcie, a tak\u380?e \u380?e nie dor\u281?czono mu kserokopii akt sprawy, wi\u281?c nie mo\u380?e si\u281? ustosunkowa\u263?.
\par 
\par Powy\u380?sze zosta\u322?o skwitowane przez organ odwo\u322?awczy, w \u347?lad za organem podatkowym, w ten spos\u243?b, \u380?e przed wydaniem decyzji organu podatkowego skierowano do podatnika zawiadomienie w trybie art. 200 \u167? 1 O.p., a zatem umo\u380?liwiono mu zapoznanie si\u281? z materia\u322?em dowodowym, jednak\u380?e podatnik z tego prawa nie skorzysta\u322?. Wskazano tak\u380?e, \u380?e przebywanie w areszcie nie pozbawia podatnika prawa do \u380?\u261?dania kserokopii wynikaj\u261?cego z art. 178 \u167? 3 O.p., jednak\u380?e podatnik z tego prawa nie skorzysta\u322?. Dyrektor argumentuje tak\u380?e, \u380?e podatnik m\u243?g\u322? ustanowi\u263? pe\u322?nomocnika zgodnie z art. 138a O.p. a zwa\u380?ywszy na regulacje wynikaj\u261?ce z O.p. organy podatkowe nie mog\u322?y ustanowi\u263? pe\u322?nomocnika.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du, zwa\u380?ywszy na powy\u380?sze, oceniaj\u261?c tok post\u281?powania organu podatkowego, organ odwo\u322?awczy winien oceni\u263? j\u261? z punktu gwarancji wynikaj\u261?cych z art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. uwzgl\u281?dniaj\u261?c wyj\u261?tkow\u261? sytuacj\u281? podatnika.
\par 
\par W pierwszej kolejno\u347?ci S\u261?d przypomina, \u380?e dopiero w momencie wszcz\u281?cia post\u281?powania podatkowego nast\u281?puje zawi\u261?zanie stosunku prawnoprocesowego pomi\u281?dzy organem podatkowym, a stron\u261? post\u281?powania. Dopiero po wszcz\u281?ciu post\u281?powania pojawiaj\u261? si\u281? wszelkie uprawnienia i obowi\u261?zki przewidziane w dziale IV o.p., kt\u243?re odnosz\u261? si\u281? zar\u243?wno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestnik\u243?w post\u281?powania (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa). W szczeg\u243?lno\u347?ci wszcz\u281?cie post\u281?powania podatkowego otwiera organowi mo\u380?liwo\u347?\u263? prowadzenia post\u281?powania dowodowego. Czynno\u347?ci dokonywane przed momentem wszcz\u281?cia post\u281?powania podatkowego nie wywo\u322?uj\u261? \u380?adnych skutk\u243?w prawnych, gdy\u380? przed wydaniem postanowienia o wszcz\u281?ciu post\u281?powania nie toczy si\u281? \u380?adne post\u281?powanie (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e dat\u261? wszcz\u281?cia post\u281?powania z urz\u281?du jest dzie\u324? dor\u281?czenia stronie postanowienia o wszcz\u281?ciu post\u281?powania, o czym stanowi art. 165 \u167? 4 O.p. Zatem dopiero po dor\u281?czeniu postanowienia o wszcz\u281?ciu. W prawomocnym wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 449/03, wskazano, \u380?e "W literaturze podatkowej przyjmuje si\u281?, i\u380? wszcz\u281?cie post\u281?powania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdy\u380? kszta\u322?tuje pierwsze granice sprawy podatkowej, kt\u243?ra ma by\u263? przedmiotem post\u281?powania i za\u322?atwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Komentarz - Post\u281?powanie podatkowe. Toru\u324? 1998. str. 105). Sk\u322?ad S\u261?du rozpoznaj\u261?cy niniejsz\u261? spraw\u281? podziela zapatrywania doktryny, i\u380? czynno\u347?ci dokonywane przed momentem wszcz\u281?cia post\u281?powania podatkowego nie powinny wywo\u322?ywa\u263? \u380?adnych skutk\u243?w prawnych, gdy\u380? nie mo\u380?na twierdzi\u263?, \u380?e przed wszcz\u281?ciem post\u281?powania toczy\u322?o si\u281? jakiekolwiek post\u281?powanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego dor\u281?czenia stronie postanowienia o wszcz\u281?ciu post\u281?powania, podejmowane przez organ podatkowy czynno\u347?ci procesowe wywo\u322?uj\u261? stosowne skutki prawne, gdy\u380? od tej chwili mog\u261? by\u263? dopiero realizowane w pe\u322?ni og\u243?lne zasady post\u281?powania podatkowego wynikaj\u261?ce z przepis\u243?w art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski. J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wroc\u322?aw 2000, str. 168)".
\par 
\par W ocenie S\u261?du, wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowod\u243?w, w tej samej dacie co wydanie postanowienia o wszcz\u281?ciu post\u281?powania podatkowego, a przed dor\u281?czeniem tego ostatniego, zw\u322?aszcza w \u347?wietle tego, \u380?e post\u281?powanie podatkowe w innym zakresie nie by\u322?o prowadzone, r\u243?wnie\u380? nie mo\u380?e zosta\u263? zaaprobowane. Dzia\u322?anie takie wskazuje bowiem na pozorno\u347?\u263? prowadzenia post\u281?powania podatkowego.
\par 
\par Dalej S\u261?d zwraca tak\u380?e uwag\u281? ne kierowane do podatnika postanowienia. Ot\u243?\u380? postanowienie z 22 wrze\u347?nia 2022 r. o wszcz\u281?ciu post\u281?powania w niniejszej sprawie zawiera jedynie pouczenie z art. 237 O.p., tj. o niezaskar\u380?alno\u347?ci postanowienia. Tego samego dnia wydane zosta\u322?o postanowienie o dopuszczeniu dowod\u243?w, w kt\u243?rym zawarto pouczenie o tre\u347?ci art. 122 O.p., art. 187, art. 180 \u167? 1, art. 181 i art. 237 O.p. Z akt sprawy wynika przy tym, \u380?e korespondencja zawieraj\u261?ca ww. postanowienia po skierowaniu do Zak\u322?adu Karnego w W. zosta\u322?a odebrana przez podatnika 27 wrze\u347?nia 2022 r., a zwrotne potwierdzenie odbioru wp\u322?yn\u281?\u322?o do organu 30 wrze\u347?nia 2022 r. 12 pa\u378?dziernika 2022 r. organ podatkowy wyda\u322? postanowienie z art. 200 \u167? 1 O.p. wskazuj\u261?c, \u380?e "z aktami sprawy mo\u380?na zapozna\u263? si\u281? w siedzibie organu podatkowego w pokoju (sala obs\u322?ugi podatnika) wy\u322?\u261?cznie po wcze\u347?niejszym uzgodnieniu telefonicznym po nr [...]. Powy\u380?sze podyktowane jest panuj\u261?cym nadal stanem zagro\u380?enia epidemiologicznego, a co za tym idzie konieczno\u347?ci\u261? zachowania szczeg\u243?lnych \u347?rodk\u243?w ostro\u380?no\u347?ci, celem zminimalizowania ryzyka zaka\u380?enia COVID-19". W postanowieniu tym zawarto tak\u380?e informacj\u281?, \u380?e "dokonanie powy\u380?szej czynno\u347?ci nie jest obowi\u261?zkowe, za\u347? zawiadomienie stanowi wykonanie obowi\u261?zku organu podatkowego zakre\u347?lonego tre\u347?ci\u261? art. 123 \u167? 1 O.p.". Wskazano tak\u380?e, \u380?e postanowienie jest niezaskar\u380?alne. Postanowienie to nie zosta\u322?o dor\u281?czone skar\u380?\u261?cemu, bowiem zosta\u322? on przeniesiony do Aresztu \u346?ledczego, w kt\u243?rym przebywa\u322? on w celu przeprowadzenia obserwacji s\u261?dowo-psychiatrycznej (obserwacja ta by\u322?a prowadzona w okresie od 25 pa\u378?dziernika do 22 listopada 2022 r.). W zwi\u261?zku z powy\u380?szym 25 pa\u378?dziernika 2022 r. organ podatkowy ponowienie wyda\u322? postanowienie w trybie art. 200 \u167? 1 O.p. o tre\u347?ci to\u380?samej z tre\u347?ci\u261? postanowienia z 12 pa\u378?dziernika 2022 r., a zatem, \u380?e podatnik mo\u380?e zaznajomi\u263? si\u281? z aktami sprawy na miejscu w organie podatkowym, jednak\u380?e po uprzednim um\u243?wieniu telefonicznie terminu, w zwi\u261?zku z zagro\u380?eniem COVID-19. Analogicznie poinformowano, \u380?e dokonanie powy\u380?szej czynno\u347?ci nie jest obowi\u261?zkowe, za\u347? zawiadomienie stanowi wykonanie obowi\u261?zku organu podatkowego zakre\u347?lonego tre\u347?ci\u261? art. 123 \u167? 1 O.p., a tak\u380?e o niezaskar\u380?alno\u347?ci postanowienia. Postanowienie to podatnik odebra\u322? 31 pa\u378?dziernika 2022 r., a zatem w okresie w jakim przebywa\u322? na ww. obserwacji. Nast\u281?pnie organ podatkowy wyda\u322? decyzj\u281? z 25 listopada 2022 r. i dor\u281?czy\u322? j\u261? podatnikowi 1 grudnia 2022 r.
\par 
\par Oceniaj\u261?c podejmowane przez organ podatkowy czynno\u347?ci organ odwo\u322?awczy nie dostrzeg\u322?, \u380?e w \u380?adnym z wysy\u322?anych do podatnika postanowie\u324? nie zosta\u322?o zawarte pouczenie o tre\u347?ci art. 178 \u167? 3 O.p. Co wi\u281?cej sam organ odwo\u322?awczy przemilcza kwesti\u281? tego, \u380?e sam uchybi\u322? wskazanym obowi\u261?zkom. Nie tylko nie dor\u281?czy\u322? podatnikowi kserokopii akt administracyjnych, co w \u347?wietle tre\u347?ci odwo\u322?ania, budzi zastrze\u380?enia, ale tak\u380?e nawet nie dopyta\u322? czy skar\u380?\u261?cy wnosi o takie dor\u281?czenie. Wnikliwej ocenie winno by\u263? poddane zawiadomienie z art. 200 \u167? 1 O.p. wystosowane do podatnika. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego. Z zawiadomienia skierowanego do podatnika wynika, \u380?e podatnik mo\u380?e zapozna\u263? si\u281? z materia\u322?em dowodowym jedynie w siedzibie organu podatkowego i jedynie po wcze\u347?niejszym um\u243?wieniu telefonicznym spotkania, mimo, \u380?e jako osoba tymczasowo aresztowana nie tylko nie ma mo\u380?liwo\u347?ci stawienia si\u281? organie, ale wr\u281?cz skontaktowania si\u281? telefonicznie z organem w celu um\u243?wienia wizyty.
\par 
\par Kolejno Dyrektor, w \u347?lad za organem podatkowym, argumentuje tak\u380?e, \u380?e podatnik m\u243?g\u322? ustanowi\u263? pe\u322?nomocnika zgodnie z art. 138a O.p. W ocenie S\u261?du powy\u380?sze twierdzenia w kontek\u347?cie wskazywanej powy\u380?ej wyj\u261?tkowej sytuacji podatnika nie znajduj\u261? odzwierciedlenia, bowiem jak ju\u380? zosta\u322?o to wskazane, na brak takiej mo\u380?liwo\u347?ci podatnik wskazywa\u322? w pi\u347?mie z 6 czerwca 2021 r. do S\u261?du Okr\u281?gowego w K.. Organ mia\u322? o tym wiedz\u281? ju\u380? przed wszcz\u281?ciem post\u281?powania podatkowego w niniejszej sprawie.
\par 
\par S\u261?d ma \u347?wiadomo\u347?\u263?, \u380?e przepisy O.p. reguluj\u261? jedynie sytuacj\u281? wyznaczenia kuratora dla osoby niezdolnej do czynno\u347?ci prawnych lub osoby nieobecnej. Odes\u322?anie zawarte w art. 138o O.p. do przepis\u243?w k.c. i k.p.c. r\u243?wnie\u380? nie pozwala\u322?o na ustanowienie kuratora b\u261?d\u378? pe\u322?nomocnika tymczasowego. Wskazane ustawy przewiduj\u261? r\u243?\u380?ne sytuacje, w kt\u243?rych ustanawiany jest kurator: art. 42 i art. 603 k.p.c. (kurator osoby prawnej), art. 666 k.p.c. (kurator spadku), art. 599 k.p.c. (kurator dziecka pocz\u281?tego), art. 6031 k.p.c. (Kurator w procesie rozliczenia odwr\u243?conego kredytu hipotecznego) czy np. art. 600 (kurator osoby niepe\u322?nosprawnej). \u379?aden przepis nie przewiduje zatem mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia dla osoby tymczasowo aresztowanej na jej wniosek zar\u243?wno pe\u322?nomocnika z urz\u281?du, jak i kuratora czy pe\u322?nomocnika tymczasowego w post\u281?powaniu podatkowym.
\par 
\par Luka prawna istniej\u261?ca w tym zakresie, w ocenie S\u261?du, w sytuacji takiej jak w przypadku skar\u380?\u261?cego, jest nie do pogodzenia z zasad\u261? demokratycznego pa\u324?stwa prawa wynikaj\u261?c\u261? z art. 2 Konstytucji, zasad\u261? legalizmu (art. 7 Konstytucji), zasad\u261? proporcjonalno\u347?ci wynikaj\u261?c\u261? z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasad\u261? r\u243?wno\u347?ci z art. 32 Konstytucji zakazuj\u261?c\u261? r\u243?\u380?nego traktowania obywateli z jakiejkolwiek przyczyny, czy wreszcie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjno\u347?ci post\u281?powania wyra\u380?onej w art. 78 Konstytucji w zw. z art. 13 Konwencji o ochronie praw cz\u322?owieka i podstawowych wolno\u347?ci sporz\u261?dzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej nast\u281?pnie Protoko\u322?ami nr 3, 5 i 8 oraz uzupe\u322?nionej Protoko\u322?em nr 2 (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284) rozumianej jako "prawo do skutecznego \u347?rodka odwo\u322?awczego".
\par 
\par Nie znajduje uzasadnienia sytuacja, w kt\u243?rej osoba tymczasowo aresztowana nie mo\u380?e w spos\u243?b rzeczywisty korzysta\u263? z prawa do czynnego udzia\u322?u w post\u281?powaniu podatkowym, kt\u243?re nie ma zwi\u261?zku z post\u281?powaniem karnym, bowiem jej udzia\u322? jest iluzoryczny. Nie ma bowiem dost\u281?pu do telefonu czy \u347?rodk\u243?w porozumiewania si\u281? na odleg\u322?o\u347?\u263?, nie ma mo\u380?liwo\u347?ci kontaktu z innymi osobami, nie ma mo\u380?liwo\u347?ci opuszczenia w ka\u380?dym czasie Aresztu \u346?ledczego w celu przed\u322?o\u380?enia dowod\u243?w w sprawie, nie ma mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia pe\u322?nomocnika i jednocze\u347?nie jest osob\u261? tymczasowo aresztowan\u261? przez ca\u322?y okres post\u281?powania podatkowego (od momentu jego wszcz\u281?cia do wydania decyzji ostatecznej).
\par 
\par Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e w wyroku z 25 listopada 2014 r., sygn. akt K 54/13, Trybuna\u322? Konstytucyjny orzekaj\u261?c w sprawie dotycz\u261?cej 217c k.k.w. wskaza\u322?, \u380?e "Jak wielokrotnie podkre\u347?la\u322? Trybuna\u322?, "normatywn\u261? tre\u347?\u263? przepisu nadawa\u263? mo\u380?e tak\u380?e praktyka jego stosowania. Ukszta\u322?towany w procesie stosowania prawa okre\u347?lony spos\u243?b rozumienia przepisu odbiega\u263? mo\u380?e dalece od literalnego brzmienia, jakie nada\u322? mu prawodawca. (...) Przedmiotem kontroli konstytucyjno\u347?ci jest tre\u347?\u263?, jak\u261? przepisy prawa nabra\u322?y w drodze utrwalonej praktyki ich stosowania" (wyrok z 27 pa\u378?dziernika 2010 r., sygn. K 10/08, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 81, cz. III, pkt 3.1 i przywo\u322?ane tam orzecznictwo; zob. te\u380? m.in. wyroki z: 12 kwietnia 2011 r., sygn. SK 62/08, OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 22, cz. III, pkt 2.4; 6 grudnia 2011 r., sygn. SK 3/11, OTK ZU nr 10/A/2011, poz. 113, cz. III, pkt 4.1; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14, cz. III, pkt 1.2). Trybuna\u322? podtrzymuje to stanowisko. Podkre\u347?la jednocze\u347?nie, \u380?e zw\u322?aszcza ze wzgl\u281?du na obowi\u261?zek ochrony konstytucyjnych wolno\u347?ci i praw cz\u322?owieka i obywatela nie mo\u380?e ignorowa\u263? jednolitej i dostatecznie utrwalonej praktyki wyk\u322?adni prawa, nawet je\u347?li jej prawid\u322?owo\u347?\u263? jest dyskusyjna. Taka praktyka mo\u380?e bowiem prowadzi\u263? do powstania niekonstytucyjnej normy prawnej, naruszaj\u261?cej wolno\u347?ci lub prawa jednostki. (...) Art. 31 ust. 3 Konstytucji formu\u322?uje kumulatywnie uj\u281?te przes\u322?anki dopuszczalno\u347?ci wprowadzania ogranicze\u324? w korzystaniu z konstytucyjnych wolno\u347?ci i praw. Przepis ten wyra\u380?a m.in. zasad\u281? proporcjonalno\u347?ci oraz zakaz naruszania istoty danej wolno\u347?ci lub danego prawa. Wyznaczaj\u261? one granice swobody regulacyjnej ustawodawcy zwyk\u322?ego (zob. m.in. wyroki z: 10 stycznia 2012 r., sygn. SK 25/09, OTK ZU nr 1/A/2012, poz. 1, cz. III, pkt 5.4 oraz 18 lutego 2014 r., sygn. K 29/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 11, cz. III, pkt 2 i przywo\u322?ane w nich orzecznictwo). Konstytucyjne prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Mo\u380?e ono podlega\u263? ograniczeniom, kt\u243?re s\u261? dopuszczalne na r\u243?\u380?nych etapach post\u281?powania karnego. Ograniczenia te podlegaj\u261? ocenie w kontek\u347?cie art. 31 ust. 3 Konstytucji. Mog\u261? by\u263? dokonywane wy\u322?\u261?cznie w ustawie i musz\u261? spe\u322?nia\u263? przes\u322?anki przewidziane w tym przepisie. Nie mog\u261? tak\u380?e narusza\u263? istoty danej wolno\u347?ci lub danego prawa. Ograniczenia mog\u261? by\u263? ustanawiane tylko wtedy, gdy: wprowadzana regulacja jest niezb\u281?dna dla ochrony interesu publicznego, z kt\u243?rym jest po\u322?\u261?czona (kryterium konieczno\u347?ci); regulacja ta jest w stanie doprowadzi\u263? do zamierzonych skutk\u243?w (kryterium przydatno\u347?ci); efekty wprowadzonej regulacji s\u261? nale\u380?ycie wywa\u380?one z ci\u281?\u380?arami nak\u322?adanymi na obywatela (kryterium proporcjonalno\u347?ci sensu stricto) (zob. m.in. wyroki z: 11 grudnia 2012 r., sygn. K 37/11, cz. III, pkt 2.4 i 2.5 oraz 20 maja 2014 r., sygn. SK 13/13, cz. III, pkt 5.3). W dotychczasowym orzecznictwie dotycz\u261?cym zasady proporcjonalno\u347?ci Trybuna\u322? konsekwentnie wskazywa\u322?, \u380?e je\u380?eli dany cel jest mo\u380?liwy do osi\u261?gni\u281?cia przy zastosowaniu innego \u347?rodka, nak\u322?adaj\u261?cego mniejsze ograniczenia na wolno\u347?ci i prawa, to przyj\u281?cie przez ustawodawc\u281? \u347?rodka bardziej uci\u261?\u380?liwego wykracza poza to, co jest konieczne, a zatem narusza Konstytucj\u281? (zob. wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26, cz. III, pkt 3.3 i przywo\u322?ane tam orzecznictwo). Ustawodawca ma obowi\u261?zek wyboru najmniej dolegliwego \u347?rodka ograniczenia konstytucyjnych wolno\u347?ci lub praw (zob. wyrok z 18 lutego 2014 r., sygn. K 29/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 11, cz. III, pkt 2 i przywo\u322?ane tam orzecznictwo). (...) Trybuna\u322? uznaje tymczasowe aresztowanie za wyj\u261?tkowy \u347?rodek zapobiegawczy, kt\u243?rego stosowanie jest uzale\u380?nione od spe\u322?nienia przes\u322?anek wskazanych w art. 249 \u167? 1 k.p.k. (tzw. podstawa og\u243?lna tymczasowego aresztowania) i art. 258 k.p.k. (tzw. podstawy szczeg\u243?lne). Zgodnie z art. 249 \u167? 1 k.p.k. tymczasowe aresztowanie, tak jak pozosta\u322?e \u347?rodki zapobiegawcze, mo\u380?na stosowa\u263? w celu zapewnienia prawid\u322?owego toku post\u281?powania, a wyj\u261?tkowo \u8211? tak\u380?e w celu zapobiegni\u281?cia pope\u322?nieniu przez oskar\u380?onego nowego, ci\u281?\u380?kiego przest\u281?pstwa. U\u380?ycie tego \u347?rodka jest przy tym mo\u380?liwe tylko wtedy, gdy zebrane dowody wskazuj\u261? na du\u380?e prawdopodobie\u324?stwo, \u380?e oskar\u380?ony pope\u322?ni\u322? przest\u281?pstwo. Z podstaw\u261? og\u243?ln\u261? tymczasowego aresztowania musi si\u281? \u322?\u261?czy\u263? co najmniej jedna z podstaw szczeg\u243?lnych: uzasadniona obawa o to, \u380?e oskar\u380?ony ucieknie lub b\u281?dzie si\u281? ukrywa\u322?, zw\u322?aszcza wtedy, gdy nie mo\u380?na ustali\u263? jego to\u380?samo\u347?ci albo nie ma on w kraju sta\u322?ego miejsca pobytu (art. 258 \u167? 1 pkt 1 k.p.k.); uzasadniona obawa o to, \u380?e oskar\u380?ony b\u281?dzie nak\u322?ania\u322? do sk\u322?adania fa\u322?szywych zezna\u324? lub wyja\u347?nie\u324? albo w inny bezprawny spos\u243?b utrudnia\u322? post\u281?powanie karne (art. 258 \u167? 1 pkt 2 k.p.k.); gro\u380?\u261?ca oskar\u380?onemu surowa kara (zob. szczeg\u243?\u322?owo art. 258 \u167? 2 k.p.k.) oraz \u8211? jako wyj\u261?tkowa podstawa szczeg\u243?lna stosowania tymczasowego aresztowania \u8211? uzasadniona obawa o to, \u380?e oskar\u380?ony, kt\u243?remu zarzucono pope\u322?nienie zbrodni lub umy\u347?lnego wyst\u281?pku, pope\u322?ni przest\u281?pstwo przeciwko \u380?yciu, zdrowiu lub bezpiecze\u324?stwu powszechnemu, a zw\u322?aszcza gdy pope\u322?nieniem takiego przest\u281?pstwa grozi\u322? (art. 258 \u167? 3 k.p.k.) (zob. wyroki z: 17 lutego 2004 r., sygn. SK 39/02, cz. III, pkt 4; 10 czerwca 2008 r., sygn. SK 17/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 78, cz. III, pkt 4.1; 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 104, cz. III, pkt 2; 13 lipca 2009 r., sygn. SK 46/08, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 109, cz. III, pkt 3.1.1). W nauce prawa za podstawowy cel stosowania tymczasowego aresztowania uznaje si\u281? zabezpieczenie prawid\u322?owego toku post\u281?powania karnego przez zapobie\u380?enie uchylaniu si\u281? oskar\u380?onego (podejrzanego) od udzia\u322?u w procesie oraz matactwu oskar\u380?onego (podejrzanego). S\u261? to tzw. funkcje procesowe tymczasowego aresztowania (art. 249 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 258 \u167? 1 k.p.k.). Za pe\u322?ni\u261?ce funkcj\u281? procesow\u261? przyjmuje si\u281? r\u243?wnie\u380? co do zasady stosowanie tymczasowego aresztowania w sytuacji, w kt\u243?rej oskar\u380?onemu (podejrzanemu) grozi surowa kara (art. 249 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 258 \u167? 2 k.p.k.). Ponadto za wyj\u261?tkowy cel stosowania tymczasowego aresztowania uznaje si\u281? zapobie\u380?enie pope\u322?nieniu przez oskar\u380?onego (podejrzanego) nowego ci\u281?\u380?kiego przest\u281?pstwa (art. 249 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 258 \u167? 3 k.p.k.); jest to tzw. funkcja pozaprocesowa tymczasowego aresztowania (zob. np.: W. Grzeszczyk, aktualizacja A. Herzog, Kodeks post\u281?powania karnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 319-320, 333-334; T. Szymanowski, Wykonywanie tymczasowego aresztowania, [w:] Prawo karne wykonawcze i polityka penitencjarna, red. T. Szymanowski, J. Migda\u322?, Warszawa 2014, s. 428-429; S. Walto\u347?, P. Hofma\u324?ski, Proces karny. Zarys systemu, Warszawa 2013, s. 423-424; K. D\u261?bkiewicz, Tymczasowe aresztowanie, Warszawa 2012, s. 52-57; K.T. Boraty\u324?ska, Komentarz do art. 249 [w:] Kodeks post\u281?powania karnego. Komentarz, red. K.T. Boraty\u324?ska, A. G\u243?rski, A. Sakowicz, A. Wa\u380?ny, Warszawa 2012, s. 550-553; tej\u380?e, Komentarz do art. 258 [w:] Kodeks post\u281?powania karnego. Komentarz, red. K.T. Boraty\u324?ska, A. G\u243?rski, A. Sakowicz, A. Wa\u380?ny, jw., s. 574-580; R. Ponikowski, \u346?rodki przymusu, [w:] Post\u281?powanie karne. Cz\u281?\u347?\u263? og\u243?lna, red. Z. \u346?wida, J. Skorupka, R. Ponikowski, W. Posnow, Warszawa 2012, s. 439-440; P. Hofma\u324?ski, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks post\u281?powania karnego. Komentarz do artyku\u322?\u243?w 1-296, t. I, Warszawa 2011, s. 1374-1384 i 1437-1450; L.K. Paprzycki, Komentarz do art. 249 [w:] Kodeks post\u281?powania karnego. Komentarz, red. J. Grajewski, L.K. Paprzycki, S. Steinborn, Warszawa 2010, s. 815-820; ten\u380?e, Komentarz do art. 258 [w:] Kodeks post\u281?powania karnego. Komentarz, red. J. Grajewski, L.K. Paprzycki, S. Steinborn, jw., s. 839-842; T. Grzegorczyk, Kodeks post\u281?powania karnego oraz Ustawa o \u347?wiadku koronnym. Komentarz, Warszawa 2008, s. 549-552, 573-576). W swoim orzecznictwie Trybuna\u322? przyj\u261?\u322? podobny podzia\u322? cel\u243?w stosowania (funkcji) tymczasowego aresztowania, jednak zaznaczy\u322?, \u380?e funkcj\u281? procesow\u261?, polegaj\u261?c\u261? na zapewnieniu prawid\u322?owego toku post\u281?powania karnego, pe\u322?ni w rzeczywisto\u347?ci wy\u322?\u261?cznie tymczasowe aresztowanie stosowane na podstawie art. 258 \u167? 1 pkt 2 k.p.k., tj. ze wzgl\u281?du na uzasadnion\u261? obaw\u281?, \u380?e oskar\u380?ony b\u281?dzie nak\u322?ania\u322? do sk\u322?adania fa\u322?szywych zezna\u324? lub wyja\u347?nie\u324? albo w inny bezprawny spos\u243?b b\u281?dzie utrudnia\u322? post\u281?powanie karne (zob. wyrok z 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 3). Przepisy k.p.k. wskazuj\u261? na wyj\u261?tkowo\u347?\u263? tymczasowego aresztowania \u8211? nale\u380?y je stosowa\u263? w ostateczno\u347?ci, gdy inne \u347?rodki zapobiegawcze nie s\u261? wystarczaj\u261?ce (zob. art. 257 \u167? 1 k.p.k. oraz art. 251 \u167? 3, art. 253 i art. 259 \u167? 1 k.p.k.). T\u281? regulacj\u281? nale\u380?y uzna\u263? za konsekwencj\u281? dolegliwo\u347?ci tymczasowego aresztowania \u8211? w oczywisty spos\u243?b wkracza ono w konstytucyjnie chronion\u261? wolno\u347?\u263? osobist\u261? cz\u322?owieka (zob. wyroki z: 17 lutego 2004 r., sygn. SK 39/02, cz. III, pkt 4; 22 lipca 2008 r., sygn. K 24/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 110, cz. III, pkt 4.1; 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 2; 13 lipca 2009 r., sygn. SK 46/08, cz. III, pkt 3.1.1). Jak stwierdzi\u322? Trybuna\u322?, faktyczny zakres uprawnie\u324? tymczasowo aresztowanego nale\u380?y ocenia\u263? przez pryzmat tego, czy wi\u261?\u380?\u261? si\u281? one z celami, kt\u243?re tymczasowe aresztowanie ma osi\u261?gn\u261?\u263? (zob. wyroki z: 10 czerwca 2008 r., sygn. SK 17/07, cz. III, pkt 4.3 oraz 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 2). Zgodnie z art. 207 k.k.w. "Wykonanie tymczasowego aresztowania s\u322?u\u380?y realizacji cel\u243?w, dla kt\u243?rych ten \u347?rodek zastosowano, a w szczeg\u243?lno\u347?ci zabezpieczeniu prawid\u322?owego toku post\u281?powania karnego". Trybuna\u322? wskazywa\u322? ponadto, \u380?e cele stosowania tymczasowego aresztowania wi\u261?\u380?\u261? si\u281? z celami post\u281?powania karnego (zob. wyrok z 2 lipca 2009 r., sygn. K 1/07, cz. III, pkt 3), wyznaczonymi w art. 2 \u167? 1 k.p.k. Zaliczaj\u261? si\u281? do nich, po pierwsze, wykrycie sprawcy przest\u281?pstwa i poci\u261?gni\u281?cie go do odpowiedzialno\u347?ci karnej oraz nieponiesienie tej odpowiedzialno\u347?ci przez osob\u281? niewinn\u261? (art. 2 \u167? 1 pkt 1 k.p.k.). Po drugie, osi\u261?gni\u281?cie zada\u324? post\u281?powania karnego zar\u243?wno w zwalczaniu przest\u281?pstw, jak i w zapobieganiu im oraz umacnianiu poszanowania prawa i zasad wsp\u243?\u322?\u380?ycia spo\u322?ecznego (art. 2 \u167? 1 pkt 2 k.p.k.). Po trzecie, uwzgl\u281?dnienie prawnie chronionych interes\u243?w pokrzywdzonego (art. 2 \u167? 1 pkt 3 k.p.k.). Po czwarte, rozstrzygni\u281?cie sprawy w rozs\u261?dnym terminie (art. 2 \u167? 1 pkt 4 k.p.k.)".
\par 
\par W konsekwencji powy\u380?szego, w przypadku takim jak w niniejszej sprawie, w kt\u243?rym:
\par 
\par - post\u281?powanie karne tocz\u261?ce si\u281? wobec tymczasowo aresztowanego nie ma zwi\u261?zku z post\u281?powaniem podatkowym,
\par 
\par - post\u281?powanie podatkowe wszcz\u281?te jest i toczy si\u281? w czasie stosowania wobec podatnika najdotkliwszego \u347?rodka zapobiegawczego \u8211? tymczasowego aresztowania,
\par 
\par - podatnik nie ma faktycznej mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia pe\u322?nomocnika z wyboru w post\u281?powaniu podatkowym (zar\u243?wno z uwagi na jego status jako tymczasowo aresztowanego, jak i jego sytuacj\u281? rodzinno-finansow\u261?)
\par 
\par nie mo\u380?na uzna\u263?, by brak mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia pe\u322?nomocnika z urz\u281?du w post\u281?powaniu podatkowym znajdowa\u322?o uzasadnienie. Realizacja celu post\u281?powania karnego nie mo\u380?e uniemo\u380?liwia\u263? realizacji konstytucyjnych praw podatnika w post\u281?powaniu przed organami podatkowymi.
\par 
\par W wyroku z 14 marca 2006 r., sygn. akt SK 4/05 Trybuna\u322? przypomnia\u322?, \u380?e je\u380?eli prawodawca r\u243?\u380?nicuje podmioty prawa, kt\u243?re charakteryzuj\u261? si\u281? wsp\u243?ln\u261? cech\u261? istotn\u261?, to wprowadza odst\u281?pstwo od zasady r\u243?wno\u347?ci. Takie odst\u281?pstwo nie musi jednak oznacza\u263? naruszenia art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne, je\u380?eli zosta\u322?y spe\u322?nione nast\u281?puj\u261?ce warunki:
\par 
\par 1) kryterium r\u243?\u380?nicowania pozostaje w racjonalnym zwi\u261?zku z celem i tre\u347?ci\u261? danej regulacji;
\par 
\par 2) waga interesu, kt\u243?remu r\u243?\u380?nicowanie ma s\u322?u\u380?y\u263? pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interes\u243?w, kt\u243?re zostan\u261? naruszone w wyniku wprowadzonego r\u243?\u380?nicowania;
\par 
\par 3) kryterium r\u243?\u380?nicowania pozostaje w zwi\u261?zku z innymi warto\u347?ciami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniaj\u261?cymi odmienne traktowanie podmiot\u243?w podobnych".
\par 
\par W niniejszej sprawie wskazana luka prawna nie spe\u322?nia powy\u380?szych warunk\u243?w.
\par 
\par Zastosowane ograniczenie wynikaj\u261?ce ze wskazanych wcze\u347?niej przepis\u243?w art. 216, art. 217c, art. 217d k.k.w. w zestawieniu z brakiem mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia w post\u281?powaniu podatkowym pe\u322?nomocnika z urz\u281?du stanowi nieproporcjonalne r\u243?\u380?nicowanie obywateli w zakresie ich praw i wolno\u347?ci w post\u281?powaniu podatkowym, godzi bowiem w konstytucyjnie chronione prawa tymczasowo aresztowanego. Realizacj\u261? tych\u380?e zasad winno by\u263? zatem ustawowe uregulowanie dopuszczalno\u347?ci ustanowienia na rzecz takiej osoby pe\u322?nomocnika z urz\u281?du w post\u281?powaniu podatkowym.
\par 
\par Jednocze\u347?nie istniej\u261?ca luka prawna, zdaniem S\u261?du, nak\u322?ada na organy podatkowe zwi\u281?kszon\u261? staranno\u347?\u263? w realizacji podstawowych zasad post\u281?powania podatkowego, kt\u243?re wywodz\u261? si\u281? z Konstytucji. Organy podatkowe staj\u261? si\u281? bowiem gwarantem demokratycznego pa\u324?stwa prawa.
\par 
\par Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e w wyroku z 25 maja 2009 r., sygn. akt SK 54/05 Trybuna\u322? Konstytucyjny wskaza\u322?, \u380?e "(...) nale\u380?y z ca\u322?\u261? moc\u261? podkre\u347?li\u263?, \u380?e na organach administracji publicznej spoczywa bezwzgl\u281?dny obowi\u261?zek respektowania zasady praworz\u261?dno\u347?ci, z kt\u243?rego wynika m.in. nakaz wydawania rozstrzygni\u281?\u263?, a w zakresie post\u281?powania dowodowego \u8211? nakaz podejmowania czynno\u347?ci zmierzaj\u261?cych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, na podstawie i w granicach prawa. Z kolei z zasady zaufania do pa\u324?stwa i jego organ\u243?w wywie\u347?\u263? mo\u380?na m.in. zakaz wprowadzania w b\u322?\u261?d uczestnik\u243?w post\u281?powania przez organ administracji, niedotrzymywania zapowiedzi podj\u281?cia okre\u347?lonych czynno\u347?ci dowodowych czy wykorzystywanie nie\u347?wiadomo\u347?ci uczestnik\u243?w w zakresie przys\u322?uguj\u261?cych im uprawnie\u324? procesowych. (...) w omawianym kontek\u347?cie warto przypomnie\u263? stanowisko Trybuna\u322?u Konstytucyjnego zaj\u281?te w sprawie o sygn. SK 4/02 (wyrok z 15 kwietnia 2003 r., OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 31), kt\u243?re w pe\u322?ni aprobuje niniejszy sk\u322?ad orzekaj\u261?cy, \u380?e "administracja pe\u322?ni wobec obywatela rol\u281? s\u322?u\u380?ebn\u261? i w sytuacji, gdy zako\u324?czenie procesu weryfikacji dokumentacji jest utrudnione z przyczyn niezale\u380?nych od zainteresowanego, to jej obowi\u261?zkiem jest fachowa i rzetelna pomoc. Brak takiej pomocy, skutkuj\u261?cy pozbawieniem mo\u380?liwo\u347?ci dochodzenia uprawnie\u324? przez strony post\u281?powania, jest wysoce naganny i nie mo\u380?e prowadzi\u263? do naruszenia konstytucyjnie chronionej godno\u347?ci cz\u322?owieka, na kt\u243?rej stra\u380?y stoi tak\u380?e administracja publiczna. Prawo do dobrej administracji gwarantuje tak\u380?e Kodeks Dobrej Administracji (w tym przypadku w szczeg\u243?lno\u347?ci jego art. 17 i 22) przyj\u281?ty przez Parlament Europejski z 6 wrze\u347?nia 2001 r." (zob. tak\u380?e art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sporz\u261?dzony w Nicei w 2000 r.)".
\par 
\par Zdaniem S\u261?du, w przypadku wyj\u261?tkowym zwi\u261?zanym z tymczasowym aresztowaniem podatnika \u8211? takim jak w niniejszej sprawie, realizacja jego praw tym bardziej wymaga sta\u322?ego (nie tylko jednorazowego) informowania o stanie sprawy, pouczania o prawach przys\u322?uguj\u261?cych podatnikowi, umo\u380?liwienia bie\u380?\u261?cego zaznajamiania ze stanem sprawy, w tym z aktami sprawy (poprzez dor\u281?czanie kserokopii tych akt), czy wreszcie osobistego udzia\u322?u w post\u281?powaniu podatkowym (na warunkach okre\u347?lonych przez organ, w dyspozycji kt\u243?rego pozostaje tymczasowo aresztowany), a zatem prowadzenia post\u281?powania w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie zgodnie z zasad\u261? demokratycznego pa\u324?stwa prawa wynikaj\u261?c\u261? z art. 2, zasad\u261? praworz\u261?dno\u347?ci z art. 7 i zasad\u261? dwuinstancyjno\u347?ci post\u281?powania (prawa do skutecznego wniesienia \u347?rodka zaskar\u380?enia) z art. 78 Konstytucji.
\par 
\par Tymczasem post\u281?powanie w niniejszej sprawie powy\u380?szych standard\u243?w nie spe\u322?nia.
\par 
\par Ca\u322?okszta\u322?t dzia\u322?ania organu w istocie sprowadza si\u281? do stwierdzenia, \u380?e organ wiedz\u261?c, \u380?e podatnik jest osob\u261? tymczasowo aresztowan\u261?, kt\u243?r\u261? by\u322? w dacie wszcz\u281?cia i w toku ca\u322?ego post\u281?powania podatkowego, ograniczon\u261? ustawowo w kontaktach (zagwarantowane jest jedynie prawo do kontaktu z obro\u324?c\u261?), nie maj\u261?cym mo\u380?liwo\u347?ci ustanowienia pe\u322?nomocnika z wyboru, wszczyna post\u281?powanie podatkowe r\u243?wnocze\u347?nie w\u322?\u261?czaj\u261?c dowody (w sytuacji, w kt\u243?rej post\u281?powanie si\u281? nie toczy) w celu wydania decyzji pod z g\u243?ry za\u322?o\u380?on\u261? tez\u281?.
\par 
\par Nie ustala bowiem ani podstawowych przes\u322?anek zaistnienia depozytu nieprawid\u322?owego (czyli kiedy, pomi\u281?dzy kim a kim, w jakiej kwocie dosz\u322?o do nawi\u261?zania stosunku umownego, kiedy przedstawiono kwot\u281? podatnikowi, istnienia upowa\u380?nienia do dysponowania kwot\u261?) stosuj\u261?c wybi\u243?rczo nieprawid\u322?owo zgromadzony materia\u322? dowodowy w sprawie, a w zasadzie poprzestaj\u261?c na wyja\u347?nieniu podatnika uznaj\u261?c, \u380?e jest to "powo\u322?anie si\u281?" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Co wi\u281?cej do podstawy opodatkowania przyjmuje kwot\u281? 200.000 z\u322?, w sytuacji w kt\u243?rej sam podatnik wskazuje kwot\u281? oko\u322?o 200 tysi\u281?cy z\u322?otych.
\par 
\par Jednocze\u347?nie w toku ca\u322?ego post\u281?powania organ podatkowy nie informuje podatnika o przys\u322?uguj\u261?cym mu prawie do z\u322?o\u380?enia wniosku o wydanie kserokopii akt sprawy, za\u347? organ odwo\u322?awczy czyni to przed wydaniem decyzji. Wysy\u322?aj\u261?c zawiadomienie w trybie 200 \u167? 1 O.p. informuje go o mo\u380?liwo\u347?ci zapoznania si\u281? z materia\u322?em dowodowym w siedzibie organu podatkowego i to po uprzednim um\u243?wieniu si\u281? telefonicznie (maj\u261?c wiedz\u281?, \u380?e jest to uprawnienie iluzoryczne). Jednocze\u347?nie informuje, \u380?e dokonanie powy\u380?szej czynno\u347?ci nie jest obowi\u261?zkowe, za\u347? zawiadomienie stanowi wykonanie obowi\u261?zku organu podatkowego zakre\u347?lonego tre\u347?ci\u261? art. 123 \u167? 1 O.p. Nast\u281?pnie organ odwo\u322?awczy nie tylko ignoruje zarzuty podatnika, \u380?e nie m\u243?g\u322? czynnie bra\u263? udzia\u322?u w sprawie oraz \u380?e nie dor\u281?czono mu kserokopii z akt sprawy, ale tak\u380?e nie rozpoznaje sprawy ponownie mimo wyra\u378?nej tre\u347?ci art. 127 O.p. i utrzymuje w mocy zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? pomimo widocznej wadliwo\u347?ci ca\u322?ego post\u281?powania.
\par 
\par To za\u347? powoduje, \u380?e w sprawie naruszono art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 \u167? 1, art. 181 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c.
\par 
\par Organ podatkowy ponownie rozpoznaj\u261?c spraw\u281? b\u281?dzie zatem zobligowany do oceny przeprowadzonego post\u281?powania dowodowego w zakresie zakre\u347?lonym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., tj. oceny co do udowodnienia przez organ podatkowy zar\u243?wno faktu "powo\u322?ania si\u281?" przez podatnika na depozyt niew\u322?a\u347?ciwy, ale tak\u380?e wykazania zawarcia umowy depozytu niew\u322?a\u347?ciwego pomi\u281?dzy podatnikiem a jego te\u347?ciem, tj. istnienia zwi\u261?zku umownego pomi\u281?dzy tymi osobami, istnienia uprawnienia podatnika jako przechowawcy do rozporz\u261?dzenia oddanymi mu na przechowanie \u347?rodkami, w tym jednoznaczne udowodnienie kwoty. Sam bowiem fakt znajdowania si\u281? nieokre\u347?lonej kwoty (oko\u322?o 200.000 z\u322?) w domu zamieszkania podatnika i wiedza o tych \u347?rodkach nie jest r\u243?wnoznaczny z zawarciem ww. umowy, jak i z istnieniem upowa\u380?nienia udzielonego przechowawcy przez sk\u322?adaj\u261?cego do rozporz\u261?dzania przechowywanymi pieni\u281?dzmi. Prowadz\u261?c post\u281?powanie organ zobligowany jest uwzgl\u281?dni\u263? sytuacj\u281? podatnika (ustali\u263? jego status w post\u281?powaniu karnym). Nadto organ jest obowi\u261?zany informowa\u263? i poucza\u263? podatnika zgodnie z regu\u322?ami wynikaj\u261?cymi z O.p., w tym o prawie \u380?\u261?dania kserokopii akt, a swoim dzia\u322?aniem zapewni\u263? mu rzeczywiste, a nie tylko iluzoryczne prawo czynnego udzia\u322?u w post\u281?powaniu podatkowym.
\par 
\par Maj\u261?c powy\u380?sze na wzgl\u281?dzie S\u261?d dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzek\u322? jak w sentencji.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}