I SA/Wr 603/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-07-29	
Data wpływu	2010-06-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Alojzy Wyszkowski /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 37/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 91 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu) Spółka z o.o. "A" (dalej: Spółka, wnioskodawca, strona skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że do podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki należy działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach, która jest prowadzona w kasynach i salonach gier (dalej: "kasyna") na terenie całego kraju. Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Obok działalności podstawowej, Spółka posiada na terenie kasyn bary, w których prowadzona jest sprzedaż napojów oraz działalność gastronomiczna, a także organizuje różnego rodzaju imprezy dla firm oraz swoich klientów. Działalność Spółki związana z posiadanymi na terenie kasyn barami oraz organizacją imprez podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadzi również na terenie kasyn kantory wymiany walut, która to działalność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1. Z uwagi na fakt, że część wydatków ponoszonych przez Spółkę jest związana zarówno z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT, Spółka - nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi - stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: "proporcja VAT"). Ponieważ w latach 2007-2008 działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach pozostawała poza zakresem ustawy o VAT, Spółka nie uwzględniała obrotu z tytułu tej działalności przy wyliczeniu proporcji VAT, a uwzględniała wyłącznie wartość działalności barowej, działalności w zakresie organizacji imprez oraz działalności kantorowej. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która w analizowanym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach została wykreślona z katalogu czynności niepodlegających ustawie o VAT i uznana za zwolnioną od podatku VAT. W konsekwencji, Spółka od dnia 1 stycznia 2009 r. uwzględnia obrót z tytułu zwolnionej działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach przy obliczaniu proporcji VAT, co znacząco wpływa na obniżenie wartości współczynnika proporcji. Dalej Spółka wskazała, że w latach 2007 i 2008 nabywała środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które były w tych latach wykorzystywane jednocześnie w ramach działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku VAT. Obecnie, ze względu na uchylenie pkt 3 art. 6 ustawy o VAT, przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Spółka obecnie stawia pytanie, w jakim zakresie zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych środków trwałych według proporcji VAT w ciągu kolejnych 5 lat zaczynając od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do używania. Ostatnim rokiem, za który Spółka dokona korekty w stosunku do środków trwałych nabytych w latach 2007-2008 będzie odpowiednio rok 2012 i 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona w latach 2010-2013 do dokonywania korekty podatku naliczonego od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007-2008 w oparciu o proporcję VAT, obliczoną zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym w latach 2007-2008 ?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona na zasadzie praw nabytych, do dokonywania korekty VAT naliczonego od środków trwałych (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007-2008) do końca upływu 5-letniego terminu począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały przyjęte do używania, w oparciu o proporcję VAT obliczoną zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT obowiązującym w latach 2007-2008. Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych środków trwałych odpowiednio w roku 2007 i 2008, w oparciu o proporcję VAT wyliczoną na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że w stosunku do środków trwałych korekty należy dokonywać przez 5 lat, zdaniem Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że przez cały ten okres wyliczenia proporcji VAT powinno dokonywać się na identycznych zasadach. W przeciwnym przypadku, cel takiej korekty zostałby naruszony. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, Spółka stwierdziła, że ustawodawca nowelizując ustawę o VAT, m.in. w zakresie przeklasyfikowania działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach z działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na działalność zwolnioną, powinien uwzględnić "interesy w toku". Spółka zauważyła również, że z uzasadnienia do ustawy zmieniającej VAT wynika, że zmiana polegająca na wykreśleniu z czynności wyłączonych z zakresu ustawy o VAT działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach i uznaniu jej za działalność zwolnioną od opodatkowania VAT miała mieć, w założeniu, jedynie charakter "celowościowo - techniczny", dostosowujący systematykę ustawy o VAT do przepisów VI Dyrektywy. Założeniem ustawodawcy było więc, aby nowelizacja ustawy o VAT (w analizowanym zakresie) nie pociągała za sobą skutków o charakterze ekonomicznym dla podatników, a jednocześnie ustawodawca przeoczył, że nowelizacja ta może wywołać niekorzystne skutki podatkowe w przypadku podatników rozliczających podatek VAT naliczony proporcją VAT w stosunku do nabytych w ubiegłych latach środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Dalej Spółka wskazała, że powołany powyżej obowiązek poszanowania przez ustawodawcę "interesów w toku" wynika pośrednio także z analizy wyroków Sądu Najwyższego z 14 lutego 1991 r. oraz z 26 lipca 1991 r., odpowiednio sygn. akt l PRN 1/91 oraz l PRN 34/91, zgodnie z którymi zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m. in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono "swoistą pułapką dla obywatela" i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Spółka powołała się również na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00. Zdaniem Spółki, w celu poszanowania "interesów w toku", ustawodawca powinien pozostawić bez zmian zasady obliczania proporcji VAT dla celów rozpoczętej pod starymi przepisami korekty VAT w stosunku do środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł, wprowadzając odpowiednie przepisy przejściowe. Wówczas nowelizacja ustawy o VAT, skutkująca u podatników prowadzących działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach zmianą zasad obliczania proporcji VAT, znalazłaby - w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł - zastosowanie do środków trwałych nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r., nie naruszając "interesów w toku". Na konieczność stosowania przepisów przejściowych wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92. Zatem, w ocenie Spółki, ustawodawca wprowadzając nowe prawo powinien zastosować przepisy przejściowe, a co najmniej stosowne vacatio legis. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3392/05 oraz interpretację Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2006 r, nr [...].

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 6, art. 91 ust. 1 - 4 oraz art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., stwierdził, że z uwagi na fakt, że nabyte przez wnioskodawcę środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł są wykorzystywane obecnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i korzystających ze zwolnienia od podatku, a nie są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie miała prawa do dokonywania korekt podatku naliczonego dotyczących środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007-2008 w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, tj. traktowania obrotu osiągniętego z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako niepodlegającego opodatkowaniu.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe jej stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie zaistniałego stanu faktycznego zarzucając wydanej interpretacji naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. przez dokonanie przez organ literalnej wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia wynikającej z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zasady ochrony praw nabytych,

2) art. 14c §1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki uznanego za nieprawidłowe oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe i przez to wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych(która zgodnie z art. 14h O.p ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo, strona skarżąca podniosła, że zmiana prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem środków trwałych w latach 2007-2008, wynikająca z przeklasyfikowania działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT na działalność zwolnioną, stanowi pośrednio ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tymczasem, wszelkie ograniczenia tego prawa, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą ETS, muszą być rozpatrywane w kontekście zasady standstill (klauzuli trwałości), obowiązującej na gruncie wspólnotowego systemu VAT. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, np. wyroku w sprawie Magoora z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07, wprowadzenie nowych bądź obostrzenie istniejących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika VAT, stanowi naruszenie zasady standstill. Ponadto, strona skarżąca również stwierdziła, że organ w ogóle nie odniósł się do wyrażonego przez nią stanowiska i przedstawionej argumentacji oraz pominął powołane przez nią orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Dodatkowo organ wskazał, że w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca nie zawarł przepisów przejściowych, co jest jednoznaczne z tym, ze przepisy znowelizowanej ustawy o VAT w zakresie zmiany zasad obliczania proporcji VAT wynikającej z przeklasyfikowania działalności obejmującej gry losowe i gry na automatach powinny znaleźć zastosowanie nie tylko do środków trwałych przyjętych do używania od dnia wejścia w życie nowych przepisów, lecz także do tych, które zostały przyjęte do używania w latach 2007-2008 i podlegają korekcie. Nadto organ stwierdził, że powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa o jakich mowa w art. 87 Konstytucji RP. Z kolei sam fakt nie odniesienia się w wydanej interpretacji do powołanych wyroków nie oznacza w ocenie organu, że przy dokonywaniu rozstrzygnięcia nie wzięto ich pod uwagę, ponieważ przedstawione we wniosku orzeczenie zawsze jest przedmiotem analizy przed wydaniem interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, powołany wyrok ETS w sprawie Magoora nie ma związku z przedmiotowa sprawą, bowiem ETS odniósł się w nim do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz zgodności tych zasad z prawem europejskim. Z kolei zasada standstill, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie odgrywa roli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna w przedmiocie przedstawionego przez stronę skarżącą pytania, nie narusza prawa. Tak więc, zarzuty skierowane wobec zaskarżonej interpretacji nie mogą zostać uznane za zasadne.

W rozpoznawanej sprawie istota problemu koncentruje się wokół prawa strony do odliczenia podatku naliczonego (korekty) dotyczącej środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007-2008, z zastosowaniem przepisów ustawy o VAT obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r..

Na wstępie jednak przed zaprezentowaniem stanowiska Sądu w przedmiocie zastosowanych przez organ interpretujący norm prawa materialnego, należy odnieść się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska strony, która została uznana za nieprawidłową oraz brak wyczerpującego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska. Stosownie do art. 14b § 1 § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając zatem na uwadze powołane regulacje, Sąd nie podziela postawionego przez skarżącą w/w. zarzutu, albowiem w ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował odpowiednie przepisy ustawy o VAT wskazując w interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe a następnie uzasadniając przyjęty pogląd w oparciu o powołane przepisy. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych przez stronę w ramach tego zarzutu.

Ustosunkowując się natomiast do kolejnego zarzutu skargi, a to dokonania przez organ wykładni przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia wynikającej z Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych przez uznanie, że strona nie ma prawa do dokonywania korekt podatku naliczonego dotyczących środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007-2008 w oparciu o ustawę VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, tj. traktowania obrotu osiągniętego z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako niepodlegającego opodatkowaniu, Sąd stwierdza, że także ten zarzut nie jest trafny.

W tej bowiem spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 199 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 90 ust. 1, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast, na podstawie art. 90 ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl ust. 4 art. 90 proporcję, o jakiej mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do której jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5). Z kolei stosownie do ust. 6 art. 90, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy zauważyć, że art. 90 ustawy o VAT, dotyczący zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, jest oparty na stosownych regulacjach wspólnotowych. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii mają postanowienia art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT z 2006 r.). Zgodnie z nim, w zakresie, w jakim towary i usługi mają być wykorzystane przez podatnika zarówno do czynności, w przypadku których VAT podlega odliczeniu, jak i czynności, w przypadku których podatek nie podlega odliczeniu, odliczeniu podlega tylko taka część podatku, którą proporcjonalnie można przypisać do pierwszego rodzaju czynności (tj. czynności opodatkowanych). Powyższa regulacja ustanawia zatem zasadę proporcjonalnego odliczania podatku, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i pozostałą. Zasada ta obowiązuje, co prawda, niezależnie od tego, czy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku odnoszących się do poszczególnych rodzajów sprzedaży czy też nie, jednakże nie ma ona charakteru bezwzględnego. Szczegółowe zasady obliczania części podatku podlegającej odliczaniu zawarte zostały w art. 19 VI dyrektywy (art. 174-175 dyrektywy VAT z 2006 r.). Określa on zarówno zasady obliczania proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu, jak i zasady dokonywania korekty tej proporcji (i samego podatku podlegającego odliczeniu) po zakończeniu roku podatkowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).

Jak słusznie wskazał organ interpretujący, w myśl powołanych regulacji, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy stosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie, z całości kosztów, których nie można bezpośrednio przyporządkować sprzedaży opodatkowanej, podatnik powinien wydzielać część tych kosztów, która związana jest ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych ze sprzedażą zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, podatnik winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i w tej części podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Natomiast, w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy - art. 91 ust. 3 ustawy. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4.

Na skutek powołanej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., dokonano zmian, w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy regulacjach dotyczących działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2009 r. Mianowicie, na podstawie art. 1 pkt 3 lit. b, został uchylony przepis art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do działalność w zakresie powołanych wyżej gier i zakładów wzajemnych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 34 lit. a ustawy zmieniającej, do przepisu art. 43 ust. ustawy o VAT dodano pkt 15, na podstawie którego działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, została objęta zakresem ustawy o VAT, zwolniona od podatku. Do dnia 31 grudnia 2008 r. działalność ta zatem w ogóle nie podlegała ustawie o VAT, zaś od 1 stycznia 2009 r. została ona włączona do katalogu działalności podlegającej tejże ustawie, jednakże zaliczono ją jako zwolnioną od podatku VAT. zmiana ta miała szczególne znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, co zostanie szerzej przedstawione w dalszych rozważaniach. Należy zauważyć, że nowelizacja dostosowuje polskie ustawodawstwo do Dyrektywy unijnej nr 112 tj. jej art. 135 ust. 1, który stanowi, że gry losowe lub hazardowe zwolnione są z podatku VAT.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach, którą prowadzi w kasynach i salonach gier na terenie całego kraju. Oprócz tej działalności, strona prowadzi w tychże kasynach i salonach gier działalność gastronomiczną oraz organizuje różnego rodzaju imprezy dla firm i swoich klientów. Skoro na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., o czym już wspomniano, prowadzona przez stronę działalność w zakresie gier losowych i gier na automatach nie podlegała ustawie o VAT, to strona nie uwzględniała przy wyliczeniu proporcji VAT obrotu z tytułu tej działalności. Jednakże od dnia 1 stycznia 2009 r. stan prawny w zakresie tejże działalności znacząco się zmienił, albowiem ustawodawca zgodnie z regułami Dyrektywy unijnej nr 112 uznał, że działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 tej ustawy działalność ta została zwolniona z tego podatku. Strona zarzuca organowi fakt nieuznania, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nie może nadal w kolejnych latach korzystać przy obliczaniu proporcji od zakupu środków trwałych dokonanych w latach 2007 – 2008 z regulacji obowiązujących przed tą datą mimo, iż w poprzednim stanie prawnym, czynności w zakresie gier nie podlegały uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie strona twierdzi, że w przedstawionym stanie faktycznym, jest uprawniona do dokonywania korekty podatku naliczonego od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nabytych w latach 2007-2008, do końca upływu 5-cio letniego terminu, począwszy od roku, w którym środki trwałe zostały przyjęte do używania, na zasadzie praw nabytych, a więc w oparciu o regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2009 r. Takie stanowisko strony skarżącej, w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. regulacji, nie może zostać uznane za prawidłowe. Jakkolwiek organ interpretujący nie odniósł się w szerszy sposób do powołanej przez stronę zasady ochrony praw nabytych, nie stanowi to naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie o VAT, odliczanie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, będzie się odbywać dwuetapowo: pierwszy etap będzie obejmował odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap będzie polegał na skorygowaniu kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok.

Z założenia system rozliczania podatku naliczonego od zakupów "inwestycyjnych" związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnoną zawiera w sobie element niepewności uwzględniający także zmianę w zakresie opodatkowania wykonywanych przez podatnika czynności w poszczególnych latach. Zasada taka wynika wprost z przyjętej w art. 90 i 91 ustawy o VAT regulacji, co prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie może odwoływać się w żadnej mierze do konstytucyjnej reguły ochrony praw nabytych. Z tytułu dokonanych zakupów "inwestycyjnych" nie nabył on bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonej z góry wysokości potrącalnego w okresie wskazanym w art. 91 ust.2 ustawy o VAT, lecz zobligowany jest do rozliczania podatku naliczonego na podstawie struktury sprzedaży kształtującą się odmiennie w każdym kolejnym roku podatkowym. Fakt objęcia w poszczególnych latach przez ustawodawcę różnym zakresem opodatkowania wykonywanych przez podatnika czynności w przedmiocie gier losowych i hazardowych nie stanowi naruszenia określonego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT prawa do odliczania podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności opodatkowanych. Zaakceptowanie poglądu wyrażonego przez stronę prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, oznaczałoby bowiem umożliwienie podatnikowi, który jest "ostatecznym konsumentem" na odliczenie podatku naliczonego

Niezależnie od powyższych rozważań należy ponadto odnieść się do brzmienia art. 7 Konstytucji RP, w którym sformułowano zasadę legalizmu. Nakłada on na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z przepisami kompetencyjnymi (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01). Trzeba też uwzględnić fakt, że podjęta ocena dotyczy stosunku rozciągniętego w czasie, który zaczął się przed datą wejścia w życie nowelizacji, a powinien się zakończyć po upływie okresu 5 lat a więc w rozpoznawanym stanie faktycznym, już po wejściu w życie nowej ustawy. W sytuacji zmian norm prawnych regulujących stosunki ciągłe mamy do czynienia z potrzebą rozstrzygnięcia jakie prawo będziemy do niego stosować. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. "Dawne" prawo działać może dłużej niż okres jego obowiązywania, można bowiem przewidzieć dalsze stosowanie ustawy dawnej wobec sytuacji "zapoczątkowanych" przed momentem wejścia w życie nowej. Nowa ustawa może także "przechwytywać" istniejące sytuacje od momentu wejścia w życie. Przejęcie sytuacji "w toku" jednak w takim wypadku dotyczy tylko tych fragmentów trwającego stosunku prawnego, który "dzieje się" dopiero od momentu wejścia w życie nowego prawa. Prawo działa w takim wypadku "do przodu", jakkolwiek dotyczy stosunku prawnego, który powstał przed dniem wejścia w życie ustawy. W takim przypadku mówi się o retrospektywności. Gdy nowa ustawa zmieni ex post już ukształtowane w przeszłości skutki prawne, to będzie dotyczyć stosunku prawnego "za czas", który upłynął pod rządem dawnej ustawy. Wówczas mamy do czynienia z retroaktywnością, nowo uchwalone prawo działa bowiem wtedy "do tyłu". Wskazać trzeba zresztą w tym miejscu, że gdyby przyjąć, iż nie można regulować nowymi przepisami stanów istniejących pod ich rządami, ale które początek miały pod rządami poprzedniej ustawy (innymi słowy – gdyby przyjąć zasadę, że do wszelkich aspektów stanu zaistniałego pod rządami pewnej normy należy do końca trwania tego stanu stosować normy obowiązujące w chwili zdarzenia stan ten początkującego) powodowałoby trudną do przyjęcia niemożność zmian regulacji prawnych wynikających z ewolucji stosunków społecznych i gospodarczych. W sytuacji braku decyzji ustawodawcy co do przepisów przejściowych, które w ustawie zmieniającej nie zostały wprowadzone ciężar rozstrzygania o kwestiach intertemporalnych leży w gestii Sądu. Nie ma przy tym reguł intertemporalnych uznanych za właściwe w ramach poszczególnych gałęzi prawa jako zasady wykładni przepisów – wyjątek w tym zakresie stanowi prawo karne ( art.42 ust.1 Konstytucji). Poza tym działa tu także w pełni znana nauce prawa cywilnego zasada domniemania bezpośredniego działania ustawy nowej w razie braku przepisów szczególnych lub innych istotnych racji za stosowaniem ustawy dawnej (tak J. Pietrzykowski /w:/ M. Safjan (red.) System Prawa Prywatnego. Tom 1. Prawo cywilne – część ogólna., Warszawa 2007, s. 669-670). Podkreślić trzeba, że w rozpatrywanej sytuacji nie ma mowy o retroakcji (bo to oznacza ocenę zaszłych zdarzeń na podstawie nowych przepisów), a raczej o retrospektywności (która polega na stosowaniu nowych przepisów do oceny ciągłych stosunków prawnych powstałych pod rządami dotychczas obowiązujących przepisów od chwili wejścia w życie tych nowoobowiązujacych przepisów). Z art. 3 k.c. wynika przy tym zakaz retroakcji, co oznacza zarazem, że w systemie prawa prywatnego polskiego obowiązuje lub co najmniej dopuszczalna jest zasada retrospektywności (zob. J. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz., Wyd. CH. BECK Warszawa 2006, komentarz do art. 3 nb 7). Kolizje na tle temporalnego obowiązywania i stosowania prawa mogą być rozwiązywane przy wykorzystaniu którejś z trzech możliwości: retroaktywności, retrospektywności (bezpośredniego działania ustawy nowej) oraz zasady dalszego działania ustawy dawnej. Ustawodawca ma wybór miedzy trzema w/w możliwościami, sąd orzekający (w przypadku milczenia lub nie dość wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy) ma wybór tylko między dwoma możliwościami. Tyko ustawodawca może bowiem wybrać retroaktywność w drodze świadomej i wyraźnie wyrażonej decyzji legislacyjnej (która zresztą podlega kontroli z punktu widzenia konstytucyjności i poszanowania praw człowieka), sąd natomiast stosując prawo nie może wyinterpretować nakazu wstecznego stosowania prawa. (por. Ewa Łętowska, Konrad Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008 s. 28 – 34). Kwestię kolizji ochrony zaufania do prawa a konieczności wprowadzania nowych regulacji prawnych poruszył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 lipca 2006 r.,( Sk 56/05, OTK 2006, z. 7, poz. 92) stwierdzając z jednej strony, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, iż kształtować może ona swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji. Z drugiej strony Trybunał zauważył jednak, iż należy liczyć się z koniecznością zmian regulacji prawnych wynikających z ewolucji stosunków społecznych i gospodarczych, zaś prowadzenie działalności gospodarczej obciążone jest w tej mierze wyjątkowym ryzykiem. Trybunał zwrócił uwagę, że w żadnym wypadku nie można sformułować zasady, zgodnie z którą ochronie podlegałoby oczekiwanie, iż stan prawny w ogóle nie będzie ulegał zmianom.

Ocena zatem czy w rozpatrywanym wypadku należy prowadzić wykładnię w kierunku nie stosowania nowych przepisów ma jeszcze jeden aspekt. O ile bowiem wskazano wyżej, że brak jest przepisów szczególnych mających obalić w tym wypadku domniemanie działania ustawy nowej to zanalizować należy dla porządku również kwestię czy za przyjęciem wykładni o stosowaniu ustawy dawnej (wykładni w istocie celowościowej bowiem ani z wykładni gramatycznej ani systemowej taki wniosek nie wynika) nie przemawiają jakieś istotne względy. Zdaniem Sądu brak przepisów szczególnych i innych istotnych racji, a wręcz, że są racje przemawiające za stosowaniem przepisów ustawy nowej. Przedmiotowa bowiem zmiana jest związana z dostosowaniem przepisów ustawy do regulacji wspólnotowych, gdzie działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach jest traktowana jako działalność gospodarcza, która jest zwolniona od podatku, co uzasadnia powołania się na wcześniej wspominany wielokrotnie w przytoczonych powyżej orzeczeniach ważny interes publiczny.

Słusznie więc stwierdzono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że rolą organów jest działanie na podstawie obowiązujących przepisów. Tym samym trudno jest zarzucić organowi interpretującemu złamanie zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p.

Powyższe rozważania przekonują, że skoro jak prawidłowo stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, w sprawie z zapisu art. 90 i art. 91 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, który obrót stanowi podstawę obliczeń dla proporcji i w jakim okresie ma ona zastosowanie, brak jest podstaw do zastosowania przy ich interpretacji wykładni celowościowej, nie zaś literalnej. Na koniec w zakresie oceny zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych, wskazać należy, że powoływany przez stronę skarżącą w uzasadnieniu tego zarzutu wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 3392/05, został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 665/06.

Odnosząc się zaś do naruszenia zasady standstill, słusznie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, że nie odgrywa ona roli w przedmiotowej sprawie. Istotą zasady standstill jest utrzymanie w mocy przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego, o ile w dniu 1 stycznia 1979 r., a w przypadku państw, które przystąpiły do wspólnot po tej dacie – najpóźniej w dniu ich akcesji obowiązywały. Nie ulega wątpliwości, że ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. weszła w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jednak zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę wynikającymi z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz. Urz. UE serii L Nr 145 ze zm.), przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT stały się częścią krajowego porządku prawnego od 1 maja 2004 r., a więc zaczęły obowiązywać już po akcesji.

Tak więc, stronę skarżącą obowiązują regulacje z mocą prawną od 1 stycznia 2009 r., co oznacza, że brak jest podstaw do dokonywania korekt podatku naliczonego w kolejnych latach dotyczących środków trwałych przyjętych do używania w latach 2007-2008 w oparciu o poprzedni stan prawny, tj. traktowania obrotu osiągniętego z tytułu działalności w zakresie gier losowych i gier na automatach jako niepodlegającego opodatkowaniu.

Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie organ w sposób właściwy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.