II GSK 1675/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-08	
Data wpływu	2015-07-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Magdalena Maliszewska /sprawozdawca/
Wojciech Kręcisz /przewodniczący/
Zbigniew Czarnik	
Symbol z opisem	6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego	
Hasła tematyczne	Finanse publiczne	
Sygn. powiązane	V SA/Wa 3298/14	
Skarżony organ	Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2013 nr 0 poz 885;  art. 150 pkt 1 i 3, art. 169 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 168 ust. 4; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3298/14 w sprawie ze skargi K. w Warszawie na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. w Warszawie 615 (słownie: sześćset piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dniu 20 marca 2015 r. oddalił skargę K. w W. (dalej jako: strona, skarżąca kasacyjnie; K.) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako: MPiPS, organ) z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujące ustalenia organu.

W dniu 16 listopada 2012 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zawarł z K. umowę nr [...] na realizację zadania w ramach Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012-2013. W umowie Skarżący zobowiązał się do wykonania zadania opisanego jako "Akademia Trzeciego Wieku K." natomiast Minister zobowiązał się do wypłaty dotacji w kwocie 69.849,80 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej przekazał na rachunek bankowy K. następujące środki:

- 38.320,00 zł (I transza) w dniu 20 listopada 2012 r. na wykonanie zadań planowanych do realizacji do dnia 31 grudnia 2012 r., zgodnie z ofertą i przedłożonym harmonogramem oraz kosztorysem,

- 31.529,80 zł (II transza) w dniu 18 lutego 2013 r. na wykonanie zadań planowanych do realizacji w 2013 r., zgodnie z ofertą i przedłożonym harmonogramem oraz kosztorysem.

K. na podstawie § 2 umowy zobowiązał się do realizacji zadania w terminie od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. oraz do wykorzystania przekazanych środków finansowych zgodnie z celem, na jaki je uzyskał i na warunkach określonych umową. Zobowiązał się także do przedłożenia sprawozdania końcowego z realizacji zadania w formie pisemnej oraz w wersji elektronicznej w terminie 30 dni od dnia zakończenia realizacji zadania. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających MPiPS stwierdził nieprawidłowości wynikające z wykorzystania części dotacji - zdaniem organu - niezgodnie z przeznaczeniem. Nieprawidłowości miały polegać na przedwczesnym wydatkowaniu kwoty 1.050,00 zł, co nastąpiło w dniu 21 grudnia 2012 r. tj. niezgodnie z terminem realizacji drugiej części zadania. W dniu 6 sierpnia 2013 r. organ wystosował wezwanie do zapłaty wzywając K. w W. do uregulowania zaległości.

Pismem z 14 sierpnia 2013 r. K. poinformował, że w dniu 21 grudnia 2012 r. uiścił zapłatę za dwie faktury – w sumie 1050 zł. Płatności te zostały wówczas dokonane ze środków własnych Skarżącego na poczet dotacji z MPiPS w ramach umowy na działania projektu w roku 2013. Dotację w tej transzy przekazano 18 lutego 2013 r., co zostało uwzględnione w prowadzonej przez K. ewidencji księgowej poprzez polecenie księgowania nr [...] zaliczono koszt faktur [...] oraz [...] do kosztów roku 2013, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów.

Pismem z 16 września 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zawiadomił skarżącego o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zaległości z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego K. pismem z 4 października 2013 r. poinformował, że w tym dniu dokonał zwrotu części dotacji wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 13 listopada 2013 r. Skarżący wysłał pismo, w którym zarzucił organowi prowadzącemu postępowanie "brak dialogu" oraz "brak przedstawienia merytorycznych wyjaśnień". Wniósł o przesłanie zgromadzonej dokumentacji oraz o zwrot wpłaconej przez K. kwoty wraz z odsetkami w razie ustalenia braku podstawy do żądania przez MPiPS wskazanych środków.

W dniu 21 lutego 2014 r. na podstawie art. 67 § 2 i art. 75 § 1 k.p.a. odbyło się przesłuchanie osoby reprezentującej K. – J.K., który zakwestionował zasadność żądania zwrotu części dotacji. Na pytanie o powód niezłożenia przez K. sprawozdania zgodnego ze stanem faktycznym, poinformował, że sprawozdanie zostało złożone z uwzględnieniem dwóch faktur z 21 grudnia 2012 r. na łączną kwotę 1050 zł. Wskazał również, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty. Podkreślił, że wydatki poniesione na bilety do opery na spektakl w dniu 17 stycznia 2013 r. musiały zostać poniesione wcześniej - 21 grudnia 2012 r., gdyż później bilety nie byłyby dostępne.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. MPiPS, na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) zobowiązał K. do zwrotu części dotacji udzielonej na realizację zadania publicznego "Akademia Trzeciego Wieku K." w ramach Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012 – 2013 w kwocie 1.050,00 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, tj. od dnia 18 lutego 2013r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że środki określone w § 3 umowy z 16 listopada 2012 r. są dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Konsekwencją jest to, że ich rozliczanie powinno odbywać się zgodnie z obowiązującą w budżecie zasadą kasowości. Wykorzystanie środków niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, w szczególności wykorzystanie ich po terminie (bądź w innym terminie) stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie Minister wyjaśnił, że na podstawie art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za realizowane zadanie, na które dotacja była udzielona, albo zgodnie z ust. 5 tego przepisu w przypadku, gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Podkreślono, że na podstawie art. 169 ustawy o finansach publicznych, dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, jej nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania.

Zwrócono uwagę na sformułowanie zapis § 2 umowy 16 listopada 2012 r. Zgodnie z nim: "Termin realizacji zadania publicznego ustala się:

-od dnia 01.10.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. - w stosunku do zadań planowanych do realizacji do dnia 31 grudnia 2012 r., zgodnie z ofertą, harmonogramem oraz kosztorysem, o którym mowa w ust. 2

- od dnia 01.01.2013 r. do dnia 30.06.2013 r. - w stosunku do zadań planowanych do realizacji w 2013 r., zgodnie z ofertą, harmonogramem oraz kosztorysem, o których mowa w ust. 2".

W związku z tymi zapisami umowy, wszystkie wydatki dotyczące okresu sprawozdawczego od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. powinny zostać potwierdzone dokumentami księgowymi wystawionymi i opłaconymi w tym terminie. Wskazano, że harmonogram załączony do umowy nie określał terminu ani konkretnego tytułu przedstawienia, na który zostały zakupione bilety.

MPiPS wydatki w łącznej kwocie 1.050,00 zł dokonane przed terminem realizacji drugiej części zadania uznał za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

K. w W. złożył od powyższej decyzji wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z [...] października 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Podkreślił, że zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Jedną z podstawowych zasad wykonywania budżetu państwa jest obowiązek wydania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Zawarcie umowy przekazującej dotację nie oznacza, że wszelkie stosunki pomiędzy podmiotami będą uregulowane przez przepisy prawa prywatnego. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w takim przypadku przekazane środki nie tracą swojego publicznoprawnego charakteru. Środki przyznane w ramach dotacji mają zatem "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają na to przepisy szczególne. Z uwagi na "znaczony" charakter tych środków beneficjent otrzymując dotację przeznaczoną na sfinansowanie zadania zobowiązany jest do przeznaczenia tych środków zgodnie z zapisami zawartej umowy.

MPiPS wskazał, iż ścisłe przestrzeganie warunków umowy oraz Regulaminu Otwartego Konkursu Ofert Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012-2013 jest podstawowym warunkiem umożliwiającym korzystanie przez K. z dotacji, a zasada kasowości ściśle wytycza ramy czasowe możliwości rozliczeń w procesie korzystania z dotacji. Wszelkie niezbędne informacje, określające sposób wydatkowania oraz rozliczania dotacji zostały zawarte w treści umowy. Dodatkowo wskazał, że z § 15 umowy wynika, iż wszystkie zmiany, uzupełnienia i oświadczenia składane w związku z umową wymagają zawarcia aneksu pod rygorem nieważności, a wszelkie wątpliwości wyjaśniane będą w formie pisemnej. Podkreślił, iż skarżący w okresie realizacji umowy nie zgłaszał wątpliwości odnośnie terminów płatności, ani nie wnosił o wyjaśnienia w tym zakresie.

Fakt, że Skarżący jako organizacja pożytku publicznego prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadą memoriału, nie ma – zdaniem Ministra - znaczenia dla sprawy. Przyznana dotacja stanowiła środki uzyskane z budżetu państwa, więc do jej rozliczenia stosuje się powszechnie obowiązującą w jednostkach budżetowych zasadę kasowości. Organ udzielający dotacji nie miał obowiązku zamieszczania odrębnej informacji na ten temat i to w interesie Skarżącego spoczywał obowiązek zastosowania zasady rozliczenia środków dotacji stosowanej przez udzielającego.

W decyzji wskazano, że zgodnie z pkt 7.4 podpunkt 3 Regulaminu Otwartego Konkursu Ofert w Ramach Rządowego Programu na Rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012-2013 edycja I: "Nieprzekraczalny termin zakończenia realizacji zadania ustala się: dla zadań jednorocznych do dnia 31 grudnia 2012 r., dla zadań dwuletnich do dnia 30 czerwca 2013".

Zwrócono uwagę na zapis § 2 umowy. Zdaniem Ministra zgodnie z zapisami umowy oraz regulaminu konkursu, wszystkie wydatki dotyczące okresu sprawozdawczego 1 stycznia 2013 r. - 30 czerwca 2013 r. powinny zostać potwierdzone dokumentami księgowymi wystawionymi oraz opłaconymi we wskazanym terminie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto wskazano, że zawarcie odrębnej informacji o stosowanej metodzie kasowości nie jest konieczne, skoro umowa w § 17 w zakresie nieuregulowanym odwołuje się m.in. do ustawy o finansach publicznych, której treść reguluje sposób i termin wykorzystania środków budżetowych, a spór nie dotyczy okoliczności faktycznych a interpretacji przepisów ustawy w zakresie wykorzystania dotacji.

Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, a decyzja w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Jeżeli nie dokonano zwrotu części dotacji w sposób dobrowolny, organ wydaje decyzję określającą kwotę należności podlegającą zwrotowi oraz termin, od którego nalicza się odsetki. Ustawa o finansach publicznych nie daje możliwości odstąpienia przez organ od egzekwowania kwot z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na wskazaną decyzję K. wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia. Sformułował wobec niego następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 168 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez uznanie, że środki w kwocie 1050 zł udzielone w postaci dotacji na realizację zadania publicznego: "Akademia Trzeciego Wieku K." w ramach Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012-2013, a wydane dnia 21 grudnia 2012 r. na zakup biletów do Warszawskiej Opery Kameralnej w celu wykorzystania ich na spektakl dnia 17 stycznia 2013 r. podlegają zwrotowi;

2. naruszenie prawa materialnego a to art. 5 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie poprzez naruszenie zasady partnerstwa i efektywności, która obowiązuje we współpracy organu administracji publicznej z organizacją pozarządową będącą organizacją pożytku publicznego;

3. naruszenie art. 9 k.p.a. poprzez brak zawarcia w umowie z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] i innych dokumentach (ogłoszenie o konkursie dotacyjnym, regulamin konkursu) związanych ze sprawą informacji co do stosowanej zasady rozliczenia;

4. naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 8 k.p.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów wskazanych w piśmie z dnia 21 marca 2014 r., a dotyczących braków w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nielogiczności zgromadzonych dokumentów;

5. naruszenie art. 36 § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu wskazanego przez organ jako termin właściwy do załatwienia sprawy.

W związku z tak formułowanymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przyznanie od MPiPS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Nadto wnioskował o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.F., na okoliczność zakupu biletów do Warszawskiej Opery Kameralnej i treści uzgodnień z pracownikami WOK, podkreślając, że potrzeba skorzystania z zeznań świadka pojawiła się dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego.

Sakrżący podniósł, że zgodnie z umową, K. zobowiązał się wykonać zadanie publiczne, na które otrzymał dotację, w zakresie i na warunkach określonych w umowie, umowa zaś przewiduje zgodność realizacji zadania z opisem działań, zawartym w ofercie realizacji zadania publicznego, z harmonogramem i kosztorysem (§ 1 ust. 1 i 2 umowy).

Wskazał, że jako termin realizacji zadania publicznego z drugiej transzy, bo tej dotyczy spór, wskazano okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. i do końca tego okresu Skarżący zobowiązany był wykorzystać przyznane mu na ten cel środki, przy czym umowa precyzuje również obowiązki, które ciążyłyby na Skarżącym, gdyby kwoty dotacji nie wykorzystał w terminie, w którym zobowiązał się wykorzystać (§ 10, 1 i 2 umowy). Podkreślił, że w § 5 ust. 3 umowy wskazano również jakie obowiązki ciążą na Skarżącym, jeżeli chodzi o opisywanie faktur, a także, że "zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo - księgowej zadania publicznego, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych" (§ 5 ust. 1 umowy). Wszystkie te zadania zdaniem autora skargi K. wypełnił.

Skarżący podniósł, iż zgodnie z umową, a w szczególności z jego ofertą wraz z kosztorysem, jednym ze sposobów osiągnięcia celu, jakim jest zwiększenie aktywności osób starszych zrzeszonych przy K. w W., była organizacja wyjść do teatru. Organizatorzy wybrali spektakle Warszawskiej Opery Kameralnej. Z wewnętrznego harmonogramu zajęć wynikało, że zainteresowane osoby powinny pójść na spektakl w styczniu 2013 r., a zatem w okresie objętym drugą transzą dotacji. Z uwagi na liczbę chętnych, ostatnim możliwym terminem kupna biletów był grudzień 2012 r. i wtedy też bilety zostały kupione, a następnie wykorzystane w styczniu 2013 r.

Podkreślono, że nigdzie w umowie, jak również w Regulaminie ani w korespondencji z Ministerstwem nie wskazano, że środki z dotacji w celu wykorzystania ich w okresie wskazanym w umowie o dotację (w tym przypadku od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r.) nie mogą być wydane wcześniej. W szczególności z żadnych przepisów umowy, ani z innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie wynika, by stowarzyszenie korzystające z pieniędzy publicznych w formie dotacji było zobowiązane z tego powodu stosować zasadę kasowości (obowiązującą w budżecie), a nie zasadę memoriału (wskazaną w ustawie o rachunkowości, do której przestrzegania zobowiązuje Skarżącego umowa). Podobnie nie ma znaczenia fakt, że umowa nakazuje stosowanie w zakresie nieuregulowanym ustawy o finansach publicznych, skoro jednocześnie nakazuje również stosowanie w zakresie nieuregulowanym również ustawy o rachunkowości, nie precyzując przy tym zakresu, w jakim należy stosować jedną i drugą ustawę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku o bezzasadności zarzutów skargi.

Wskazał, iż istota sporu pomiędzy K. w W. a Ministrem Pracy i Polityki Społecznej sprowadza się do tego, czy uiszczone 21 grudnia 2012 r. ze środków własnych Skarżącego płatności dwóch faktur na łączną kwotę 1050,00 zł, dokonane na poczet dotacji z MPiPS w ramach umowy na działania projektu w roku 2013 (dotację w tej transzy przekazano 18 lutego 2013 r.) stanowią dotację wydaną zgodnie z ustaleniami umowy z 16 listopada 2012 r. i przepisami prawa, a jeżeli nie - czy takie wydatkowanie dotacji, stanowi jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

WSA w Warszawie wskazał, iż zawarta 16 listopada 2012 r. umowa na realizację zadania w ramach Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012-2013 znajduje oparcie w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2010 r. nr 234, poz. 1526, ze zm.) Ustawa ta nie definiuje innego celu przekazania dotacji niż realizacja zleconego zadania publicznego (art. 5 ust. 4, art. 11 ust. 1). Zakres i przedmiot tego zadania określają strony umowy. W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie organizacje pozarządowe lub podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 przyjmując zlecenie realizacji zadania publicznego w trybie określonym w art. 11 ust. 2 tej ustawy, zobowiązują się do wykonania zadania publicznego w zakresie i na zasadach określonych w umowie, odpowiednio o wsparcie realizacji zadania publicznego lub o powierzenie realizacji zadania publicznego, sporządzonej z uwzględnieniem art. 151 ust. 2 lub art. 221 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych a organ administracji publicznej zobowiązuje się do przekazania na realizację zadania dotacji.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że środki przekazane jako dotacja nie tracą swojego publicznoprawnego charakteru. Mają niejako "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają na to przepisy szczególne (por.: uchwala (7) NSA z 24.06.2002 r. sygn. akt FPS 6/02; wyrok NSA z 24.10.2007 sygn. akt II GSK 198/07).

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, zobowiązującej K. do zwrotu części dotacji, jest przepis art. 169 ustawy o finansach publicznych. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, dotacje udzielone z budżetu państwa: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W przypadku nie dokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 169 ust. 5 ustawy o finansach publicznych odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Definicję wykorzystania dotacji zawarto w art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych – zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Stosownie do treści art. 168 ust. 5 w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W rozpatrywanej sprawie o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji nie stanowią przepisy odrębne lecz przepisy ustawy o finansach publicznych w związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez zrealizowanie celu wskazanego w przepisach odrębnych.

Zgodnie z pkt 7.4 podpunkt 3 Regulaminu Otwartego Konkursu Ofert w Ramach Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012-2013 edycja I: "Nieprzekraczalny termin zakończenia realizacji zadania ustala się: dla zadań jednorocznych do dnia 31 grudnia 2012 r., dla zadań dwuletnich do dnia 30 czerwca 2013". Dotacja przyznana K. w W. została przyznana i wypłacona w dwóch transzach:

- 38.320,00 zł (I transza) w dniu 20 listopada 2012 r. na wykonanie zadań planowanych do realizacji do dnia 31 grudnia 2012 r., zgodnie z ofertą i przedłożonym harmonogramem oraz kosztorysem,

- 31.529,80 zł (II transza) w dniu 18 lutego 2013 r. na wykonanie zadań planowanych do realizacji w 2013 r., zgodnie z ofertą i przedłożonym harmonogramem oraz kosztorysem.

Co kluczowe: w § 2 umowy MPiPS i K. uzgodniły, że: Termin realizacji zadania publicznego ustala się:

- od dnia 01.10.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. - w stosunku do zadań planowanych do realizacji do dnia 31 grudnia 2012 r., zgodnie z ofertą, przedłożonym harmonogramem oraz kosztorysem, o którym mowa w ust. 2;

- od dnia 01.01.2013 r., do dnia 30.06.2013 r. - w stosunku do zadań planowanych do realizacji w 2013 r., zgodnie z ofertą, przedłożonym harmonogramem oraz kosztorysem, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy K. zobowiązał się wykonać zadanie publiczne zgodnie z ofertą, z uwzględnieniem aktualizacji opisu poszczególnych działań/harmonogramu/kosztorysu (k. 55, T. I akt administracyjnych). Zgodnie ze złożoną Ministrowi 26 września 2012 r. przez K. ofertą: Działanie 3.10 Warsztaty 6. Oko w oko z kulturą i sztuką, przewidujące wyjścia do różnych teatrów (Filharmonii itp.) miało odbywać się raz na miesiąc od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. (a więc obejmować łącznie 8 wyjść). Kalkulacja oferty przewidywała w 2012 r. wydatek na ten cel z dotacji 800 zł, zaś w 2013 r. - 6.300 zł. Kosztorysy projektu na 2012 r. i na 2013 r. nie zawierały już tak szczegółowych wyliczeń (kosztorys z 8 listopada 2012 r. k. 113, T. I akt administracyjnych).

Z § 10 umowy wynika nadto, że K. zobowiązał się wykorzystać dotację przekazaną w pierwszej transzy do dnia zakończenia zadania przewidzianego na okres od 01.10.2012 r. do 31.12.2012 r., zaś przekazane w drugiej transzy do dnia zakończenia zadania przewidzianego na okres od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygania sprawy w ocenie Sądu pierwszej instancji ma treść § 2 ust. 1 umowy. Dotacja przekazana w pierwszej transzy przeznaczona była na realizację zadań przewidzianych w okresie od 01.10.2012 r. do 31.12.2012 r., środki przekazane w drugiej transzy na realizację zadań przewidzianych w okresie od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. Skoro z powszechnie obowiązującego przepisu prawa - art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wynika, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, przy czym przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji, Sąd stoi na stanowisku, że wydatki na poczet realizacji poszczególnych zadań odbywać się powinny w czasie realizacji tych zadań, a nie jak w rozpoznawanej sprawie przed ich rozpoczęciem, czy też po ich zakończeniu. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z tej także przyczyny do ich rozliczania ma zastosowanie zasada kasowości, charakterystyczna dla wydatków budżetowych.

To, że z § 5 ust. 1 umowy wynika, że K. zobowiązał się do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej i ewidencji księgowej zadania publicznego zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych nie oznacza zwolnienia strony od respektowania unormowań ustawy o finansach publicznych. M.in. do tej ostatniej (podobnie jak do Kodeksu cywilnego, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, ustawy o rachunkowości oraz ustawy Prawo zamówień publicznych) odsyła w kwestiach nieuregulowanych § 17 umowy. Pamiętać należy, że art. 16 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie odsyła w zakresie wymogów związanych z treścią umowy m.in. do art. 151 ust 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym stosowna umowa powinna określać m.in. szczegółowy opis zadania, w tym cel, na jaki dotacja została przyznana i termin jej wykonania (pkt 1), a także termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż 31 grudnia danego roku budżetowego (pkt 2). Co więcej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, sprawozdanie z wykonania zadania publicznego określone w umowie należy sporządzić w terminie 30 dni od dnia zakończenia zadania publicznego, jednak co istotne z ust. 2 tego przepisu wynika, że okresem sprawozdawczym jest rok budżetowy.

Rację ma zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister, stwierdzając, że zgodnie z zapisami umowy oraz przepisów powszechnie obowiązującego prawa wydatki dotyczące okresu sprawozdawczego od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., powinny zostać potwierdzone dokumentami księgowymi wystawionymi oraz opłaconymi w wskazanym terminie zgodnie charakterystyczną dla budżetu zasadą kasowości.

W konsekwencji, zdaniem WSA w Warszawie, kwoty dotacji drugiej transzy wydatkowane poza wynikającym z umowy okresem realizacji zadania, stanowią podlegającą zwrotowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd stanął na stanowisku, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem to nie tylko jej wydatkowanie na inny cel niż określony w umowie, ale także poza zakreślonymi umową ramami czasowymi. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych.

WSA zaznaczył, iż zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie świadka, wobec treści art. 106 § 3 i art. 133 p.p.s.a. był oczywiście bezzasadny i nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi.

K. w W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kasator zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego – art. 169 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 168 ust. 4 Ustawy o finansach publicznych poprzez uznanie, że środki w kwocie 1050 zł udzielone w postaci dotacji na realizację zadania publicznego: "Akademia Trzeciego Wieku K." w ramach Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012 – 2013, a wydane dnia 21 grudnia 2012 r. na zakup biletów do Warszawskiej Opery Kameralnej w celu wykorzystania ich na spektakl dnia 18 stycznia 2013 r. zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i jako takie podlegają zwrotowi.

W związku z powyższym zarzutem, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu koszytów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a pod uwagę bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wystąpienia których w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zatem w granicach związania granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 169 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 168 ust. 4 Ustawy o finansach publicznych, a stawiany zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał na uwzględnienie.

Przede wszystkim w świetle zarzutu skargi kasacyjnej rozważenia wymagało, czy prawidłowe jest stanowisko prezentowane przez organ, a następnie powielone przez Sąd pierwszej instancji, iż zapłata za faktury przed terminem realizacji zadania dot. II transzy płatności określonym w § 2 umowy (od dnia 01.01.2013 r. do dnia 30.06.2013 r.) przy czym sama usługa opłacona fakturami – spektakl w Warszawskiej Operze Kameralnej - miał miejsce w już w styczniu 2013 r. (17.01.2013 r.), czyli zgodnie z umownym terminem realizacji zadania.

Powyższa kwestia wymagała dokonania wykładni przepisów art. 169 ust. 1 pkt 1. w zw. z art. 168 ust. 4 Ustawy o finansach publicznych. Literalna wykładnia art. 168 ust. 4 ustawy o finansach wskazuje jedynie na to, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadanie, bez określenia terminu zapłaty. Art. 169 ust. 1 zd. 1 u.f.p. przewiduje natomiast, że dotacje udzielone z budżetu państwa – a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie – wykorzytane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla należności podatkowych. Przepisy powyższe winny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, być czytane łącznie z przepisem art. 150 pkt 1 i 3 u.f.p., zgodnie z którym dysponent części budżetowej lub dysponent środkow, o których mowa w art. 127 ust. 2 u.f.p., udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku, gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności szczegółowy opis zadania, w tym cel, na jaki dotacja została przyznana, i termin jego wykonania oraz termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego. Jeżeli podstawą udzielenia dotacji jest umowa, to przez wykorzytanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć wykorzystanie dotacji na realizację określonego w umowie celu i zgodnie z warunkami określonymi w umowie.

W literaturze przedmiotu podkreśla się że przepis art. 150 u.f.p. określa dla dotacji celowych inny, niż wynikający z art. 168 u.f.p. termin wykorzystania dotacji, por. W. Misiąg w: Ustawa o finansach publicznych, Ustawa oodpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych – Komentarz 2 wydanie, Wyd.: C.H. Beck Warszawa, 2017; str. 602, przypis nr 4. Podobny pogląd wypowiedział także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt: II GSK 1200/15 (dostępny w bazie orzeczeń CBOSA).

Należy stwierdzić, iż w przypadku dotacji celowych termin realizacji zadania związany jest ściśle z obciążającym beneficjenta obowiązkiem realizacji zadań będących celem zawieranej między stronami umowy.

Przypomnienia i szczególnego uwypuklenia wymaga, iż zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem faktycznym aktualnie rozpoznawanej sprawy, umowa o dofinansowanie została zawarta na okres dwuletni, obejmujący lata 2012 - 2013, a przedłożony orzez skarżącego kasacyjnie harmonogram obejmował spotkania, w tym m.in. wyjścia na spektakle do teatru, mające odbywać się regularnie przez objęty umową okres dwóch lat.

Należy stwierdzić, iż rację ma skarżący kasacyjnie, iż dla dopełnienia tego celu, zagwarantowanego postanowieniami umownymi, istotnym było dokonanie zapłaty za bilety do teatru na seans styczniowy już w grudniu roku poprzedzającego.

Nadto należy zauważyć, iż postulowana przez organ realizacja programu wynikającego z umowy ze środkow przelanych w ramach tej danej transzy, był niemożliwy do realizacji z uwagi na faktyczne przekazanie środków II transzy dopiero w lutym 2013 r. (18.02.2013 r.), a zatem już po dacie rozpoczęcia wykonywania zadań za okres obejmujący 2013 rok.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do zakwalifikowania zachowania skarżącego kasacyjnie jako wykorzystania srodków pochodzących z dotacji niezgodnie z ich przeznaczeniem, którym była realizacja zadania w ramach Rządowego Programu na rzecz Aktywności Społecznej Osób Starszych na lata 2012-2013. W umowie Skarżący zobowiązał się do wykonania zadania opisanego jako "Akademia Trzeciego Wieku K.", przy czym brak jest podstaw do przyjęcia, aby zapłata za bilety przed terminem realizacji zadania, która nastąpiła w ramach wyznaczonego w umowie przedziału czasowego, wypełniała przesłankę z art. 169 ust. 1 zd. 1 u.f.p. upoważniającą organ do żądania zwrotu udzielonej dotacji w odnośnej części.

Należy zaznaczyć iż stwierdzając naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, jak i przez organ administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjnyna podstawie art. 188 P.p.s.a. uznając sprawę za wyjaśnioną co do istoty, rozstrzygnął wniesioną do WSA skargę.

Z powyższych względów, na podstawie art. 188 i 145 § 1pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.