Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 roku sprawy ze skargi W. A., A. G. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

I SA/Łd 386/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P.P.H.U. A spółka cywilna W. A., A. G., J. P. w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Odwołanie od tej decyzji wniósł pełnomocnik W. A., A. G. i J. P. zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P.P.H.U. A s.c. W. A., A. G., J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Rozstrzygnięcie powyższe zostało podjęte po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, która wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku. Po pierwsze Spółka zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy niemające związku ani z przychodem Spółki, ani też z jej działalnością, koszty te zatem nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.). A zatem w myśl przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu. Sporne faktury dokumentowały między innymi: zakup farb artystycznych na potrzeby A. A. studenta Akademii Sztuk Pięknych (syna wspólniczki W. A.), zakup odzieży, obuwia, telewizora, naprawę instalacji kanalizacyjnej w nieruchomości przy ulicy A 59, której Spółka jest współwłaścicielem w ½ części, zakup materiałów budowlanych w tym gipsu szpachlowego, siatki z włókna szklanego, taśmy szklanej, koszty eksploatacji - naprawy samochodu wspólnika J. P., który to pojazd nie widnieje w ewidencji środków trwałych, koszty pleneru w S. dla studentów Akademii Sztuk Pięknych, zakup aparatu fotograficznego z filmem do aparatu, oleju silnikowego, paliwa, zakup usługi transportowej od powiązanej osobowo firmy B – Spółka nie wyjaśniła okoliczności poniesienia wydatku. Część wskazanych wydatków została dokonana przez A. A., który również podpisywał wystawiane faktury, a którego matka w trakcie postępowania wyjaśniła, iż udzieliła synowi pełnomocnictwa do dokonywania tych czynności i zatwierdzała każdy dokonany przez niego zakup. W toku kontroli wykazano jednak, iż na części faktur podpis W. A. jest sfałszowany. Po drugie w 2000 roku Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Odliczeń Spółka dokonała na podstawie faktur wystawionych przez M. T. – osoby figurującej w Urzędzie Skarbowym jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, a tym samym nie zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Organ podniósł dodatkowo, iż zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego, wszelkie wezwania kierowane na adres wskazany na fakturach były bezskuteczne. Zdaniem organu podatkowego I instancji świadczy to o tym, że przedmiotowe faktury były wystawiane w jednym egzemplarzu tylko dla Spółki. M. T. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nie wykazywał ani nie mógł wykazywać kwot uzyskanego przychodu ani też wyszczególnionego w fakturach podatku od towarów i usług, co czyniło także niemożliwym odliczenie podatku przez Spółkę.

W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik wspólników spółki cywilnej A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadniając odwołanie wyjaśniono wątpliwości organów podatkowych co do niektórych wydatków poniesionych prze Spółkę. I tak w kwestii zakupów syna wspólniczki wskazano, iż A. A. dokonywał jedynie technicznej czynności zakupu towarów dla swojej matki, która upoważniła go do podpisywania faktur w imieniu Spółki, a wszystkie wydatki poczynione przez syna były akceptowane przez W. A.. Strona skarżąca wyjaśniła, iż syn wspólniczki był kierowcą i dlatego dokonywał szeregu czynności związanych z eksploatacją samochodu. Wyjaśniając wydatki poniesione na naprawę instalacji kanalizacyjnej wskazano, iż naprawa ta dotyczyła jedynie części nieruchomości należącej do Spółki. Co do materiałów budowlanych i dekoracyjnych stwierdzono, iż zostały one wykorzystane w trakcie prac remontowych w sklepie należącym do Spółki; zakupiony telewizor i obuwie były przeznaczone dla klientów Spółki w podziękowaniu za efektywną współpracę. W ocenie autora odwołania koszty pleneru w S. to wynik usług marketingowych, zaś wydatki związane z zakupem aparatu fotograficznego i filmów oraz koszty wywołania zdjęć zakwalifikowano jako wydatki poniesione w celu wykonania zdjęć ekspozycji towarów w sklepach – miało to służyć zgromadzeniu materiałów do analizy zmian marketingowych i polepszenia sprzedaży poprzez lepszą ekspozycję.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odnosząc się do wyjaśnień strony przedstawionych w odwołaniu podkreślił, iż wydatki poniesione przez syna wspólniczki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż faktury je dokumentujące zostały podpisane przez podmiot nieuprawniony. W myśl § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku faktura winna zawierać czytelne podpisy oraz imię i nazwisko osoby uprawnionej do otrzymania faktury a więc wyłącznie zarejestrowanej, posiadającej numer identyfikacji podatkowej - w przypadku spółki cywilnej wspólnik spółki. Nie ma zatem podstaw prawnych do przyjęcia, że syn wspólniczki był upoważniony do dokonywania wydatków jako pracownik spółki, pełnomocnik czy zleceniobiorca nawet przy późniejszej akceptacji przez wspólniczkę dokonanych wydatków.

Odpowiadając na wyjaśnienia strony odnośnie pozostałych wydatków, podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Usługi marketingowe, które jak oświadczyła strona, były świadczone przez studentów w ramach pleneru, nie znajdują potwierdzenia w żadnym materiale dowodowym - nie przedstawiono żadnej umowy sponsorskiej. Faktury dokumentujące zakup wczasów dla 32 osób w S. zostały opisane jako "wykupione skierowania na wczasy dla klientów za osiągnięte wyniki w I kwartale 2000 roku – koszty reprezentacji i reklamy". Natomiast z pisma dziekana Wydziału Grafiki i Malarstwa Akademii Sztuk Pięknych wynikało, iż składa on podziękowania za zorganizowanie i sponsorowanie pleneru oraz zaprasza na wystawę prac. Dokumenty te wskazują, zdaniem organu podatkowego, iż poniesiony wydatek należy traktować jak darowiznę. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie darowizny na rzecz placówek tego typu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W kwestii wydatków na remont instalacji kanalizacyjnej, zakup telewizora, aparatu fotograficznego, materiałów remontowych, koszt usług transportowych organ podatkowy II instancji podniósł, iż brak jest dokumentacji potwierdzających przeznaczenie zakupionych towarów w sposób deklarowany przez stronę. Na fakturach nie ma żadnych danych wskazujących na ich przeznaczenie, nie opisano też dokonanych zakupów w sposób nie budzący wątpliwości. Strona skarżąca nie wykazała również związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem i prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy zauważył, iż wspólnicy Spółki nie przedstawili żadnych dowodów podważających twierdzenie, że część zakupionych towarów mogła być wykorzystana przez nich samych i ich rodziny na potrzeby własne. Część rzeczy, które według strony stanowiły elementy dekoracyjne, czy też umożliwiające ocenę działalności Spółki – jak aparat i zdjęcia fotograficzne, ramy, obrazy – nie zostały uwzględnione w ewidencji Spółki. W toku postępowania wspólnicy nie złożyli żadnych wyjaśnień, ani dokumentów potwierdzających przedstawiane przez nich stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż w przypadku gdy zakupy mogą być przeznaczane tak na potrzeby prywatne jak i na potrzeby Spółki to od sposobu udokumentowania zależy czy dany wydatek będzie uznany czy też nie za koszty uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie wydatki, których odliczenia dokonali wspólnicy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu i nie mogły podlegać odliczeniu, bowiem strona nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętym przychodem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości stanowisko i jego uzasadnienie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W odpowiedzi na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących poinformował, że spółka cywilna A przestała istnieć w dniu 9 maja 2001 roku w związku z jej przekształceniem w spółkę jawną. Sąd Rejonowy dla Ł. -Ś. w Ł. postanowieniem z dnia [...] wpisał do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS [...] Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A A. G. Spółka Jawna z siedzibą w Ł.. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej A wskazanej jako adresat zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził, że doszło do przekształcenia spółki cywilnej A w spółkę jawną. Zdaniem organu podatkowego P.P.H.U. A A. G. Spółka Jawna wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, w tym także o charakterze podatkowym na podstawie art. 93 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dlatego też można stwierdzić, iż z dniem przekształcenia spółka jawna stała się następcą prawnym pod tytułem ogólnym spółki cywilnej. Jednakże zarówno Spółka jak i jej pełnomocnik w postępowaniu podatkowym oraz przed sądem administracyjnym twierdzili, iż podatnikiem jest spółka cywilna a nie jawna, gdy z dokumentów przedłożonych w Urzędzie Skarbowym wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 9 maja 2001 roku jest spółka jawna. Powołując się na powyższe argumenty podatkowy organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniana jednakże z innych względów niż przedstawione przez pełnomocnika strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określono zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej P.P.H.U. A w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Spółka ta w chwili rozstrzygania już nie istniała, bowiem w maju 2001 roku przekształciła się w spółkę jawną. Mimo tego decyzje organów podatkowych zarówno I jak i II instancji zostały skierowane do nieistniejącej już spółki cywilnej.

Należy zaznaczyć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie określała w art. 5, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były osoby fizyczne i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Wobec czego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej wspólników przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.u. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka cywilna P.P.H.U. A była w 2000 roku podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozważyć zatem trzeba, czy wydanie decyzji w stosunku do nieistniejącej już spółki było prawidłowe. Odwołując się do przytoczonego powyżej art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż ustawodawca określając strony postępowania podatkowego wyraźnie zaznaczył, iż stroną tego postępowania jest podatnik lub jego następca prawny. Podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna, która jednakże nie istniała w chwili wydawania decyzji. Aby być stroną postępowania podatkowego spółka winna dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które to ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 Ordynacji podatkowej). Z chwilą przekształcenia w spółkę jawna spółka cywilna utraciła podmiotowość prawnopodatkową, co spowodowało, że straciła ona zdolność do bycia stroną postępowania podatkowego. Od tego dnia do spółki cywilnej nie mogła być skierowana decyzja bowiem przestała ona być strona postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Utracie zdolności prawnopodatkowej przez spółkę cywilną towarzyszyło uzyskanie tej zdolności przez spółkę jawną, która jako następca prawny podatnika winna być stroną postępowania. W tej sytuacji nie mogło się toczyć ani postępowanie podatkowe, ani też nie mogła być wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, iż fakt wstąpienia przez PPHU A A. G. Spółka Jawna we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej P.P.H.U. A, w tym także te o charakterze podatkowym, na podstawie art. 93 ustawy – Ordynacja podatkowa sanuje błędne określenie strony postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ustawodawca w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy podatnikiem, płatnikiem, inkasentem i ich następcami prawnymi. W art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, wyraźnie zaznaczono, iż koniecznym elementem decyzji podatkowej jest oznaczenie strony. W odniesieniu do podmiotów prawa podatkowego nie będących osobami fizycznymi strona identyfikowana jest za pomocą danych wynikających z ewidencji i rejestrów przedsiębiorców uwzględniających ich aktualną sytuacje prawną. Oznaczenie strony poprzez wskazanie podmiotu nieistniejącego w chwili wydania decyzji nie może zostać uznane za prawidłowe. Stwierdzenie, że istnieje następca prawny przekształconej spółki cywilnej musi mieć odzwierciedlenie w postępowaniu oraz w treści decyzji. Z istoty następstwa prawnego wynika bowiem, że stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych zastępowanego może być tylko i wyłącznie jego następca prawny.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd Administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Ponieważ postępowanie podatkowe zostało uregulowane w ustawie – Ordynacja podatkowa to tam właśnie należy szukać przesłanek nieważności decyzji podatkowych. W myśl art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Subsumcja stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie do dyspozycji przedstawionej wyżej normy prawnej nie pozostawia wątpliwości, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] skierowane zostały do P.P.H.U. A spółka cywilna W. A., . G., J. P. czyli podmiotu, który nie jest strona w sprawie.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, należało stwierdzić nieważność wymienionych wyżej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym Sąd był zobligowany stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.