I SA/Ke 461/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-10-20	
Data wpływu	2011-09-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Janusz Bociąga
Maria Grabowska
Mirosław Surma /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 70 par. 1, 4,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199; art. 21,; Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071; art. 44, art. 41 par. 1, 2,; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954; art. 36 par. 3, art. 26 par. 5,;  Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.2. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...]o odmowy A. K. wydania zaświadczenia na dzień 10 czerwca 2010r.

o żądanej przez wnioskodawcę treści, tj. braku zaległości podatkowych.

1.3. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje zaświadczenia osobie ubiegającej się o zaświadczenie jeżeli przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego oraz gdy osoba ubiega się o wydanie zaświadczenia ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 Ordynacji). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej).

1.4. W dniu wydania zaświadczenia na karcie kontowej podatnika figurowały nieprzedawnione zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za grudzień 2002r. oraz zaległości w VAT za okresy: od czerwca do lipca 2001r., od października do grudnia 2001r, kwiecień 2002r., od października do grudnia 2002r.

Oceny przedawnienia zaległości dokonano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym i ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym obowiązującej w latach powstania przedmiotowych zobowiązań, Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, część bowiem zaległości wskazanych w zaskarżonym postanowieniu jako nieprzedawnione objęta była postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest płatny

w terminie do 20 dnia miesiąca następnego, a za grudzień w terminie złożenia zeznania, tj. do dnia 31 stycznia roku następnego. Zgodnie zaś z przepisem art. 26 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy byli obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że nominalny okres przedawnienia zobowiązań o jakich wyżej mowa mógłby już upłynąć odpowiednio:

1. z końcem 2008r. dla zobowiązania za miesiąc grudzień 2002r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego;

2. z końcem 2006r. dla zobowiązań z tytułu VAT za okres czerwiec, lipiec, październik i listopad 2001r.;

3. z końcem 2007r. dla zobowiązań z tytułu VAT za kwiecień, październik i listopad 2002r.;

4. z końcem 2008r. dla zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2002r.

1.5. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu na skutek zaistnienia okoliczności i zdarzeń określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy o restrukturyzacji bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji

o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa 21 ust. 1 tej ustawy.

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych ulegały modyfikacjom w analizowanym okresie.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. - art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony,

a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r. - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Od dnia 1 września 2005r. - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r.

o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

1.6. Wobec ww. zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużników zajętej wierzytelności i będących pracodawcami:

1. Zajęcie wynagrodzenia u pracodawcy R. K. Materiały Budowlane,

w W.. Zawiadomienie o zajęciu odebrała matka podatnika w dniu 30 sierpnia 2004r.

2. Zajęcie wynagrodzenia u pracodawcy T. P. L. w Ł.. Zawiadomienie

o zajęciu odebrała matka podatnika w dniu 9 kwietnia 2005r.

3. Zajęcie wynagrodzenia u pracodawcy PPHU L., inż. A. K.. Zawiadomienie o zajęciu doręczono w sposób zastępczy określony w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego w dniu 6 stycznia 2009r. Datę doręczenia zastępczego określono na dzień 31 grudnia 2008r.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 72 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu. Zawiadomienia o zajęciach opisanych w punktach 2 i 3 doręczone zostały pracodawcom w dniach odpowiednio: 6 kwietnia 2005r. oraz 26 listopada 2008r. W przypadku zajęcia opisanego w punkcie pierwszym, na potwierdzenie doręczenia zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia pracodawcy, przedstawiono pismo z dnia 16 września 2004r., ww. pracodawcy podatnika zawierające zestawienie otrzymanego wynagrodzenia za okres trzech miesięcy poprzedzających zajęcie oraz informacje o sposobie przekazywania wynagrodzenia na poczet dokonanego zajęcia. Organ uznał zatem, że zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone, a środek egzekucyjny zastosowany.

Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został przerwany trzykrotnie powodując za każdym razem rozpoczęcie biegu nowego 5-letniego okresu przedawnienia. Ostatnie zajęcie dokonane w dniu 26 listopada 2008r. spowodowało, że aktualny termin przedawnienia przypada na dzień 27 listopada 2013r. Oznacza to, że na koncie podatnika figurowały nieprzedawnione zaległości, co stanowiło przeszkodę do wydania zaświadczenia o żądanej treści.

1.7. Podatnik w zażaleniu uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2010r. potwierdził skuteczność dwóch pierwszych zajęć egzekucyjnych, zakwestionował natomiast ostatnie twierdząc, że w kwietniu 2007r. zmienił pracę i u nowego pracodawcy żadne zajęcie nie miało miejsca. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko podatnika jest niezasadne. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia u PPHU L. inż. A. K. wraz z potwierdzeniem odbioru zawiadomienia przez tego pracodawcę. W aktach znajduje się również odpowiedź ww. dłużnika zajętej wierzytelności, potwierdzająca istnienie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia A. K. zatrudnionego w tej jednostce.

Ponadto, podatnik zakwestionował jako skuteczny sposób doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu, twierdząc, że sposób doręczenia zastępczego określony w przepisie art. 44 kpa może nastąpić dopiero po stwierdzeniu, że nie można dokonać doręczenia właściwego wskazanego w art. 42 kpa, ani zastępczego wskazanego w art. 43 kpa. Podatnik zarzucił w tym kontekście, że organ podatkowy nie podjął się doręczenia przesyłki w jego ówczesnym miejscu pracy, chociaż miał o nim wiedzę. Dodatkowo, podatnik zarzucił, że niektóre adnotacje dotyczące sposobu doręczenia przesyłki zamieszczone są na kopercie, a nie na "zwrotce", co w jego ocenie przesądza, że doręczenie takie jest nieskuteczne. Zakwestionował też określony przez organ dzień doręczenia przedmiotowej korespondencji, tj. 31 grudnia 2008r.

Organ odwoławczy wskazał, że konstrukcja przepisu art. 42 Kpa nie daje podstaw do wywodzenia, że katalog miejsc wskazanych w tym przepisie nakłada na organy administracji publicznej obowiązek podejmowania prób doręczenia korespondencji w każdym z wskazanych w nim miejsc. Przepis ten bowiem, ma umożliwiać skuteczne doręczanie korespondencji stronie postępowania w różnych miejscach, w przypadku gdy nie jest możliwe doręczenie pisma w podstawowym miejscu doręczenia, tj. miejscu zamieszkania. Brak jest natomiast podstaw do wywodzenia poglądu, że taka regulacja oraz konstrukcja tego przepisu nakłada na organy administracji publicznej obligatoryjny, w każdej sytuacji, sposób postępowania z doręczaniem korespondencji, tj. obowiązek podejmowania prób doręczania korespondencji w każdym ze wskazanych w tym przepisie miejsc. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie prawidłowo dokonano wyboru miejsca doręczenia przesyłki w miejscu zamieszkania. Jest to bowiem podstawowe i zasadnicze miejsce doręczania. Brak jest również przesłanek wskazujących w przypadku podatnika na inny, bardziej właściwy adres do doręczeń. A zatem wybór adresu zamieszkania podatnika jako miejsca doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego był uzasadniony i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Stosownie do art. 43 kpa w przypadku nieobecności adresata pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z adnotacji na kopercie oraz druku zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że również taka próba doręczenia korespondencji została podjęta przez doręczyciela, jednak okazała się nieskuteczna. W takich okolicznościach oraz w obowiązującym w tym zakresie stanie prawnym zastosowanie trybu doręczenia przedmiotowej przesyłki uregulowanego w art. 44 kpa było zasadne i zgodne z przepisami. Zgodnie z treścią ww. przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 kpa: poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Z adnotacji zamieszczonych na przesyłce, jednoznacznie wynika,

że w przedmiotowej sprawie, zostały spełnione przesłanki, o których mowa

w cytowanym art. 44 kpa. Pracownik poczty doręczający przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, nie zastał go w miejscu zamieszkania w K. przy ul. T. 77. W związku z tym, w oddawczej skrzynce pocztowej adresata umieścił zawiadomienie o pozostawieniu w dniu 17 grudnia 2008r. przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym nr 27 w K.. Jak wynika z informacji zawartej na przesyłce, awizowano ją powtórnie

w dniu 30 grudnia 2008r. Ponieważ podatnik nie zgłosił się po odbiór pisma, w dniu

8 stycznia 2009r. dokonano zwrotu niepodjętej w terminie przesyłki. Wszystkie ww. okoliczności zostały odnotowane na przesyłce przez doręczyciela oraz placówkę pocztową.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności te, wskazują zatem w sposób jednoznaczny, że wyczerpana została procedura uregulowana

w art. 44 kpa, co pozwala na stwierdzenie, że doszło do zastosowania instytucji doręczenia zastępczego, stwarzającej domniemanie doręczenia. Obowiązujące przepisy nie wskazują przy tym rodzaju dokumentu czy druku na jakim mają być zamieszczane adnotacje dotyczące sposobu doręczenia. Istotne jest jedynie to, aby wszystkie warunki określone w przepisie art. 44 kpa zostały spełnione. Z adnotacji zamieszczonych na kopercie oraz druku potwierdzenia odbioru wynika, że wymogi doręczenia zastępczego zostały spełnione.

Argument podatnika, że matka nie podjęła się oddania pisma adresatowi nie ma znaczenia w przedstawionych okolicznościach. W przedmiotowej sprawie nie zastosowano doręczenia określonego w art. 43 kpa, ale w sposób określony

w art. 44 kpa. Datą doręczenia przedmiotowej przesyłki jest dzień 31 grudnia 2008r.

1.8. Organ odwoławczy wskazał także, że w odniesieniu do niektórych zaległości z tytułu VAT nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia płatności na mocy art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji na okres od dnia 15 listopada 2002r. (data wniosku o restrukturyzację) do dnia 28 kwietnia 2004r. (data wydania decyzji w sprawie zakończenia restrukturyzacji). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na wskazaną wyżej datę przedawnienia, z uwagi na to, że zawieszenie to zakończyło się przed datą zastosowania pierwszego z ww. środków egzekucyjnych. Dodatkowo wskazano, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera błąd polegający na podaniu nieprawidłowej daty decyzji w sprawie zakończenia restrukturyzacji oraz że zaległości z tytułu VAT za miesiące od października do grudnia 2002r. objęte były postępowaniem restrukturyzacyjnym, czego nie potwierdzają dokumenty w sprawie. Błędy te nie wywierają jednak wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie:

1. art. 44 § 3 kpa przez przyjęcie, że awizowanie przesyłki jest równoznaczne

z zawiadomieniem o możliwości odbioru przesyłki;

2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania zaświadczenia, w sytuacji gdy obowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

3. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego dopuszcza za każdym razem przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności

z Konstytucją przepisów, które m.in. były podstawą prawną zaskarżonego postanowienia.

2.2. Zdaniem skarżącego wykładnia przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, została dokonana w oderwaniu od idei instytucji przedawnienia, która ma służyć stabilizacji pewności obrotu. Nie do przyjęcia jest pogląd, że kierując się ściśle językową wykładnią dochodzi się do wniosku, że zobowiązania podatkowe

w pewnych sytuacjach mogą nigdy nie ulec przedawnieniu, a tak jest, gdy weźmie się pod uwagę tylko jeden rodzaj wykładni. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Po 268/08 oraz w sprawie o sygn. I SA/Po 616/09 którym sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego m.in. o sprawdzenie zgodności z Konstytucją art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, czy przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. w zakresie w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny

z art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi też na powyższe skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2.3. Skarżący dodatkowo wskazał na naruszenie art. 44 § 3 kpa, który stanowi, że w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. W rozpoznawanej sprawie, czego organ nie kwestionuje, awizowano powtórnie przesyłkę w dniu 30 grudnia 2008r., a awizowanie przesyłki nie jest równoznaczne z zawiadomieniem określonym w art. 44 kpa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2006r., sygn. akt III S.A./Wa 201/06. W ocenie skarżącego oznacza to, że nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zastępczego korespondencji.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2010r. A. K. ponowił wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją przepisów, które m.in. stanowiły podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia.

2.6. Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. przychylił się do wniosku skarżącego i wniósł na podstawie

art. 126 ustawy p.p.s.a. o zawieszenie postępowania.

2.7. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 126 ustawy p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe.

2.8. W związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r., skarżący w piśmie procesowym z dnia 12 września 2011r. wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania.

2.9. Postanowieniem z dnia 22 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. podjął zawieszone postępowanie.

2.10. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2011r. skarżący podtrzymał zawarte w skardze zarzuty i wnioski z wyjątkiem zarzutu dotyczącego przepisu, o którego zgodności z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie sygn. akt P 26/10.

Skarżący dodatkowo podniósł, że zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Zajęcie wynagrodzenia u jego byłych pracodawców miało nastąpić 6 kwietnia 2005r. i 26 listopada 2008r., a w przypadku R. K. organ w ogóle nie dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż zawiadomienia w stosunku do byłych pracodawców z całą pewnością nie nastąpiły przed doręczeniem zobowiązanemu tytułów wykonawczych, których skuteczność podnosił w pisemnym stanowisku z dnia 9 sierpnia 2010r.

Ponadto skarżący wskazał, że WSA w Opolu w wyroku z 10 maja 2011r., sygn. akt II SA/Op 74/11 sformułował tezę, że jeżeli w dniu doręczenia w trybie art. 44 kpa adres strony jest inny, to doręczenie dokonane na dotychczasowy adres, bez uprzedniego pouczenia strony o jej obowiązku informowania organu o każdej zmianie adresu, nie może zostać uznane za skuteczne, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek domniemania doręczenia ustanowionego w art. 44 § 4 kpa.

Skarżący zarzucił, że nie powiadomiono go o konieczności podania aktualnego adresu, a o wszczętym postępowaniu egzekucyjnym nie miał wiedzy.

W ww. wyroku, WSA wyraził też pogląd, że użyte w art. 42 § 1 kpa pojęcie "mieszkanie" oznacza miejsce, gdzie osoba fizyczna faktycznie zamieszkuje. Okoliczność ta musi być każdorazowo znana organowi prowadzącemu postępowanie, aby możliwe było doręczenie urzędowej korespondencji przede wszystkim bezpośrednio do rąk adresata. Z kolei w postanowieniu z dnia 22 września 2010r., sygn. akt I OSK 1421/10, NSA wyraził pogląd, iż "domownikiem" w rozumieniu art. 43 kpa jest osoba, która pozostaje z adresatem pisma we wspólnym gospodarstwie domowym. Będzie tu zatem wg Sądu chodzić o takie osoby, dla których mieszkanie adresata będzie ich aktualnym centrum życiowej działalności.

W związku z tym skarżący podniósł, że od szeregu lat nie mieszka z mamą i w jej mieszkaniu nie znajduje się centrum jego aktywności zawodowej ani osobistej,

a zatem nie mogło dojść do skutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasai wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga

nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o odmowie wydania skarżącemu zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. W ocenie organu odmowa uzasadniona była istnieniem na dzień 10 czerwca 2010r. zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego natomiast przedmiotowe zaległości uległy przedawnieniu, w związku z czym zasadnym było wydanie postanowienia o treści zgodnej z jego żądaniem.

3.3. Podstawę prawną postępowania w zakresie wydawania zaświadczeń, stanowią przepisy Działu VIIIA Ordynacji podatkowej, które organ prawidłowo zastosował i powołał (pkt 1.3.). W przedmiotowej sprawie na podstawie dokumentacji organu podatkowego, na dzień wydania postanowienia, tj. 10 czerwca 2010r., na koncie skarżącego stwierdzono zaległości podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za grudzień 2002r. oraz z tytułu VAT za okres czerwiec, lipiec 2001r., od października do grudnia 2001r., kwiecień 2002r. oraz od października do grudnia 2002r. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ prawidłowo wykazał, że zaległości te nie uległy przedawnieniu.

3.4. Oceniając okres przedawnienia przedmiotowych zaległości organ zasadnie powołał przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odpowiednio też zastosował przepisy określające termin płatności zarówno zryczałtowanego podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług (pkt 1.4.). Konsekwencją zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że nominalny termin przedawnienia przedmiotowych zaległości mógł minąć przed dniem wydania postanowienia, tj. przed dniem 10 czerwca 2010r. Na bieg terminu przedawnienia, skutkując jego przerwaniem, mają jednak wpływ zdarzenia i okoliczności określone

w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W stosunku do przedmiotowych zaległości zastosowano trzykrotnie środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia (pkt 1.6.). W związku z tym, że dwa spośród tych zajęć miały miejsce przed dniem 1 września 2005r. organ prawidłowo powołał przepisy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed tej daty (pkt 1.5.). Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wskutek zastosowania tych środków egzekucyjnych bieg terminu przedawnienia został przerwany dwukrotnie i na dzień 1 września 2005r. przedmiotowe zaległości nie przedawniły się. Po tej dacie, mając na uwadze treść przepisów przejściowych, tj. art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, jako powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, należało zastosować przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (pkt 1.5. i 1.6.). Konsekwencją zastosowania wskazanych przepisów jest przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowych zaległości w dniu 26 listopada 2008r., tj. w dniu zastosowania trzeciego z ww. środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy PPHU L., inż. A K. (pkt 1.6.). Od tej daty termin przedawnienie tych zaległości zaczął biec na nowo i upływa, jak prawidłowo wskazał organ w dniu 27 listopada 2013r. (pkt 1.6.).

3.5. Organ prawidłowo także wskazał, że do niektórych zaległości z tytułu VAT na bieg terminu przedawnienia w postaci jego zawieszenia mają wpływ przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Przy czym w niniejszej sprawie, okoliczność ta nie ma wpływu na przedawnienie, z uwagi na to, że zawieszenie to zakończyło się przed datą zastosowania pierwszego z ww. środków egzekucyjnych (pkt 1.8.).

3.6. Skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu.

Skarżący kwestionuje przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy PPHU L. inż. A. K.. Jego zdaniem nie została spełniona druga

z ww. przesłanek na skutek nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 44 kpa.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy też zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję w treści formułowanych przez skarżącego zarzutów. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący twierdził, że doręczenie zawiadomienia jest nieskuteczne ponieważ jego matka nie podjęła się oddania pisma adresatowi. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2010r. skarżący eksponował, że doręczenie jest nieskuteczne ponieważ adnotacje o awizowaniu były jedynie na kopercie, nie zaś na tzw. zwrotce. W skardze z kolei podnosi, że przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 30 grudnia 2008r., a awizowanie przesyłki nie jest równoznaczne z zawiadomieniem określonym w art. 44 kpa. Natomiast w piśmie procesowym z dnia

10 października 2011r. kwestionuje skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zarzucając jednocześnie, że nie został powiadomiony o konieczności podania aktualnego adresu.

3.7. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego obie przesłanki zostały spełnione, w związku z czym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości został skutecznie przerwany.

Po pierwsze, w sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy PPHU L., inż. A. K.. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia u PPHU L. inż. A. K. wraz z potwierdzeniem odbioru zawiadomienia przez tego pracodawcę z dnia 26 listopada 2008r. Nadto, w aktach znajduje się również odpowiedź ww. dłużnika zajętej wierzytelności, potwierdzająca istnienie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia A. K.zatrudnionego w tej jednostce.

Po drugie, skarżącego zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Doręczenie mu tego zawiadomienia w trybie art. 44 kpa, należy bowiem uznać, wbrew zarzutom skarżącego, za skuteczne.

3.8. Organ prawidłowo powołał i zastosował przepisy w zakresie doręczenia, a przede wszystkim nie uchybił tym przepisom w zakresie spełnienia warunków doręczenia w trybie art. 44 kpa (pkt 1.7.).

Zgodnie z art. 41 § 1 i § 2 kpa w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny. Ponadto, stosownie do art. 36 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zobowiązany, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, jest obowiązany do powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. O obowiązku tym oraz o skutkach jego zaniechania poucza się zobowiązanego przy doręczaniu mu tytułu wykonawczego.

W przedmiotowej sprawie A. K. jest stroną postępowania egzekucyjnego. Przy czym chybiony jest zarzut nieskutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej. Przepis art.26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje bowiem na dwa alternatywne momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej. Skoro zaś w aktach sprawy znajdują się tytuły wykonawcze z potwierdzeniem ich odbioru przez skarżącego, nie ma wątpliwości o skuteczności tego wszczęcia. Przedmiotowe tytuły wykonawcze posiadają także pouczenie o obowiązku poinformowania o każdej zmianie miejsca pobytu, trwającej dłużej niż miesiąc. Z obowiązku tego skarżący nie wywiązał się. W związku z tym organ prawidłowo doręczał korespondencję skarżącemu na adres jego zamieszkania przy ul. Tatrzańskiej 77 w K.. Skarżący nie zaprzeczył również, że pod tym adresem znajduje się centrum życiowe jego mamy, jako "dorosłego domownika" w rozumieniu art.43 kpa.

Niezasadny jest również sformułowany w skardze zarzut, co do niewłaściwego utożsamiania przez organ awizowania przesyłki z zawiadomieniem, o którym mowa w art.44 kpa. Należy zgodzić się, że sama adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest wystarczająca dla uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma. Organ prowadzący postępowanie musi dysponować niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki, pozostawieniu jej w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas; z akt musi też jednoznacznie wynikać, gdzie to zawiadomienie zostało umieszczone. Skutek prawny doręczenia mogą mieć bowiem tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 44 kpa. W niniejszej sprawie wszystkie czynności doręczającego określone w tym przepisie zostały prawidłowo udokumentowane (doręczyciel dokonał stosownej adnotacji zarówno na kopercie, jak i na dowodzie doręczenia przesyłki). Nie ma więc wątpliwości, co do należytego działania doręczającego. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił też okoliczności podważających, że awizowaniu nie towarzyszyło wypełnienie wszystkich wymogów określonych w art.44 kpa (por. też postanowienie NSA z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt II GZ 49/10, lex nr 606584).

3.9. Odnośnie zarzutu niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt P 26/10 orzekł o zgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP. W związku z tym ten zarzut skargi również okazał się nieuzasadnionym, co przyznał sam skarżący

w piśmie procesowym z dnia 10 października 2011r. (pkt 2.9.).

3.10. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, w tym przepisy dotyczące przerwania biegu przedawnienia i w tym kontekście prawidłowo oceniły skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie ww. środków egzekucyjnych. Organ w sposób należyty wykazał również skuteczność doręczeń w zakresie podjętych czynności egzekucyjnych. Konsekwencją powyższego jest prawidłowa konstatacja organu, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, w związku z czym organ nie mógł wydać skarżącemu na dzień 10 czerwca 2010r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.

3.11. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.