Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K.N., P.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.

W dniu 24 marca 2016r. małżonkowie P.N. i K.N. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2016r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Skarżący wnioskiem z [...] października 2015 r., zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007r. W uzasadnieniu wskazali, że nadpłata powstała wskutek zmiany interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania przychodu. Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2007r. (nr [...]), wydaną na wniosek skarżącego, Minister Finansów uznał, że należność z tytułu pełnienia służby w charakterze żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") od osób fizycznych i nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. W konsekwencji, P.N. uiścił podatek dochodowy za rok 2006 od wypłaconej mu należności zagranicznej z ww. tytułu. Następnie, interpretacją z [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) Minister Finansów zmienił z urzędu swoją interpretację indywidualną z [...] grudnia 2007 r. stwierdzając, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej jest wolna od podatku dochodowego. Organ interpretacyjny powołał się przy tym na interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] listopada 2013 r. nr [...]. W wyniku powyższego, jak wskazali skarżący zwrócono im nienależnie pobrany podatek za 2008 r., jednakże do zwrotu pozostał podatek za lata 2005-2007. Wraz z wnioskiem skarżący przedłożyli ww. interpretacje, korekty zeznań PIT-37 za lata 2005-2007 oraz zaświadczenie Ministra Obrony Narodowej z 4 marca 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] listopada 2015 r., na podstawie art. 216 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, że uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania wygasa prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r., zatem wniosek skarżących złożony 26 października 2015 r. uznał za spóźniony. Dodał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego zawieszenie. W ocenie Naczelnika indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Polega jedynie na udzieleniu informacji, nie wiąże się zaś z przyznaniem, stwierdzeniem, uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Z jej istoty wynika, że nie rodzi ona dla podatnika wiążących skutków prawnych, zaś zastosowanie się do niej zależy tylko od woli podatnika. Organ podkreślił również, że małżonkowie N., pomimo posiadanej indywidualnej interpretacji, mieli prawo domagać się zwrotu nadpłaty jedynie w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku

W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie skarżący wnieśli "o wznowienie terminu do przywrócenia złożenia zeznania za rok 2006 oraz przyjęcie wskazanej za rok 2006 korekty zeznania". Zażalenie umotywowali zmianą interpretacji indywidualnej a także analizą powziętej przez skarżącego drogi sądowej – postępowania cywilnego. Powołali się na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich (załączając do zażalenia pismo z [...] października 2015 r. je zawierające), że zwrot nienależnie zapłaconego podatku nie ma charakteru cywilnoprawnego i powinien obywać się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które wskazują (art. 14), iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może zaszkodzić wnioskodawcy. Skarżący podkreślili, że zasada zaufania podatnika do działania organów administracji publicznej wymaga, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji zastosowania się do wskazań tych organów co do zachowania się zgodnego z obowiązującym prawem. W ich ocenie oczywistym jest, że niezastosowanie się do interpretacji oznaczałoby rozliczenie się z urzędem wbrew obowiązującej wykładni prawa i odrzucenie teoretycznej korekty na mocy przepisów, na które powoływano się w pierwszej interpretacji. Podnieśli, że pismem z [...] maja 2014 r. skarżący wezwał Skarb Państwa do dobrowolnej wpłaty kwoty 71.306 zł w terminie do 19 maja 2014 r., gdyż wydawało mu się logiczne, iż skoro Skarb Państwa najpierw wydał błędną interpretację, a później wydając jej zmianę sam przyznał się do błędu, to zwróci pieniądze, które niesłusznie zapłacił na mocy błędnej interpretacji. Jego wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił małżonkom N. przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Natomiast, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2015 r. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 79 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2006 r. jest również wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten rok. Złożenie zatem takiego wniosku po terminie, nie może doprowadzić do wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie, gdyż sprzeciwiają się temu powołane wyżej przepisy. Podkreślił, że fakt zmiany interpretacji indywidualnej nie daje podstaw do wszczęcia postępowania i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty, skoro wygasło prawo do złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dodał przy tym, że interpretacja ma charakter informacyjny dlatego, że nie jest wiążąca dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska. Za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie uznał pismo RPO z [...] października 2015 r., wskazując że nie zawiera ono analizy zasadności stwierdzenia nadpłaty w sprawie skarżących, lecz stanowi poradę dla podatnika co do działań prawnych, które winien rozważyć.

Zaskarżając ww. postanowienie organu odwoławczego w całości małżonkowie N. zarzucili mu:

1. obrazę prawa procesowego, tj.:

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że prawo do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, podczas gdy skarżący zastosowali się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, a w dniu [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów wydał odmienną interpretację zmieniającą interpretację indywidualną z [...] grudnia 2007r., co nie może szkodzić podatnikowi, - art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezapewniający zaufania podatnika do organów podatkowych, w sposób uniemożliwiający podatnikom uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo uzyskania korzystnej interpretacji podatkowej,

- art. 165a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte, podczas gdy ze względu na zastosowanie się od indywidualnej interpretacji podatkowej, podatnicy nie mieli możliwości wcześniejszego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego postanowienia poprzez przyjęcie, że na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu okoliczność wydania przez Ministra Finansów zmienionej interpretacji podatkowej.

W konsekwencji wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Nie zgadzając się z zaskarżonym rozstrzygniecie, skarżący podnieśli, że interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił. Zauważyli, że interpretacje podatkowe pełnią funkcję nie tylko informacyjną (art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale również gwarancyjną (art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n tejże ustawy). Podkreślili, że wydane przez Ministra Finansów interpretacje, jakkolwiek wypowiadały się w sposób przeciwny co do obowiązku podatkowego skarżących, to były jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe, co zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Jeśli doręczona interpretacja podatkowa okazała się nieprawidłowa, to podatnicy nie mogą ponosić negatywnych skutków zastosowania się do niej. Z zasady nieszkodzenia wynika, że w przypadku dokonania nadpłaty podatku dochodowego, podatnikom powinien przysługiwać efektywny mechanizm uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżący podkreślili, że zastosowali się do interpretacji i uiścili wymagany podatek, który wskutek zmiany interpretacji, okazał się nienależny, zaś organy uznały, że prawo żądania jego zwrotu wygasło. Podkreślili przy tym, że uchybienie terminowi nastąpiło na skutek zdarzeń od nich niezależnych. W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że postępowanie w oparciu o treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać wszczęte.

Skarżący zwrócili również uwagę na przepis art. 2a Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym wskazano na konieczność przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Powołali w tym zakresie uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zarzucili, że pominięcie zmienionej interpretacji indywidualnej narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna a podniesione w niej zarzuty należy uznać za chybione.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy mógł odmówić skarżącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i przewiduje dwie podstawy tej odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11; publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wystąpiła w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności tego podatku określa przepis art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego (tak jak w przypadku skarżących), są zobowiązania w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku wpłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok. Zatem termin płatności tego podatku za rok 2006 upływał z dniem 30 kwietnia 2007 r., więc zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Po tym dniu – zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. wygasło, w efekcie czego organ podatkowy zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i jako taki nie podlega przywróceniu.

W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek małżonków N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z dnia [...] października 2015 r. został bowiem złożony w momencie kiedy zobowiązanie podatkowe za ten rok było już przedawnione.

Należy zgodzić się ze skarżącymi, że interpretacja indywidualna pełni nie tylko funkcję informacyjną, ale także gwarancyjną, dając ochronę temu kto o nią wystąpił, pod warunkiem, że zastosuje się do obowiązku z niej wynikającego. Jednakże realizacja przyjętej w art. 14k Ordynacji podatkowej zasady nieszkodzenia, oznaczającej że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może ponosić w związku z tym ujemnych konsekwencji, doznaje ograniczenia regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie może ona wyłączać stosowania jej przepisów, w tym również art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 165a § 1. Tym samym zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafny.

Sąd także nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący stosując się do interpretacji indywidualnej, o którą wystąpili do Ministra Finansów uiścili podatek, który wobec późniejszej zmiany tej interpretacji okazał się podatkiem nienależnym od kwoty wypłaconej P.N. z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Organy podatkowe, jak przyznają sami skarżący, za rok 2008 stwierdziły nadpłatę podatku od tych należności, ponieważ wniosek w tej sprawie skarżący złożyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Natomiast w sytuacji, gdy prawo skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. wygasło i organ podatkowy zgodnie z art. 79 § 2 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, nie może być mowy o naruszeniu przez ten organ art. 121 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązuje zasada praworządności, tj. działania na podstawie przepisów prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego. Oznacza ona, że organy podatkowe działają według reguły: "dozwolone jest tylko to, co wynika z przepisów prawa". Natomiast z przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że prawo skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wygasło z końcem 2012 r.

W tych okolicznościach Sąd uznał za bezzasadny również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Rację ma skarżący, że wcześniej już na konieczność przestrzegania zasady in dubio pro tributario wskazywał Trybunał Konstytucyjny. Jednakże w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się jej naruszenia, albowiem treść przepisów art. 14k, art. 79 § 2 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Nie ma bowiem, zdaniem Sądu, możliwości takiego zinterpretowania art. 79 § 2 w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej, który pozwoliłby w stanie faktycznym niniejszej sprawy na pominięcie regulacji zawartej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wszczęcie wnioskowanego przez skarżących postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.