Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 247/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 247/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dalej jako "SKO") z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. Wójt Gminy P. (dalej jako "Wójt") nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 15 października 2014 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wójt podkreślił, że okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, jego zdaniem, w niniejszej sprawie zachodziły także dodatkowe przesłanki nadania rygoru z uwagi na nagminne niestosowanie się Spółki do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci kabli w kanalizacji. Wójt zwrócił uwagę, że pomimo wystosowania szeregu wezwań, Spółka nie przedstawiła wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczył, że takiego warunku nie spełnia przedłożona w dniu 27 sierpnia 2014 r. ewidencja środków trwałych na nośniku CD, która nie nadaje się do przetworzenia.

Wskazanym na wstępie postanowieniem SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Wójta. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w październiku 2014 r., a więc w terminie krótszym niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. SKO doszło do wniosku, że Wójt dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej zobowiązania. Wniosek taki wynikał z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności z faktu utrudniania postępowania dowodowego przez samą Spółkę i braku z jej strony woli do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej dotyczącej wartości budowli przez cały okres postępowania. Pomimo wystosowania szeregu wezwań, Spółka nie przedstawiła wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie skorygowała deklaracji podatkowej za 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości, nie przedstawiła też właściwej ewidencji środków trwałych, tj. precyzującej określone budowle na obszarze danej gminy, w tym przypadku na terenie gminy P.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena zasadności nadania przez Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 15 października 2014 r., która określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu, tj. mniej niż 3 miesiące. Stwierdził również, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie zauważono, że Spółka nie wypełniała wezwań organu podatkowego w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji, a przekazywane przez pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Podobnie Sąd ocenił fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Jego zdaniem, prawidłowo zatem uznano, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia;

2) prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, przy częściowo zbieżnych zarzutach skarg kasacyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14; 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 228/15, sygn. akt II FSK 643/15, sygn. akt II FSK 1243/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach i w części przytacza ją poniżej, jako ustosunkowanie się do zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14).

W niniejszej sprawie okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za 2009 r., a nadto w postępowaniu wymiarowym nie wypełniała wezwań organu podatkowego, odmawiała przedstawienia dowodów i udzielenia wyjaśnień oraz złożyła odwołanie od decyzji Wójta. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu podatkowego było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Decyzja Wójta została wydana w dniu 15 października 2014 r. Spółka miała 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej), organ pierwszej instancji do 14 dni powinien je przekazać do organu odwoławczego (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej), a SKO - miało do dwóch miesięcy na załatwienie sprawy (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę tylko terminy wynikające z przepisów prawa, oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji na okoliczności te nie wskazały (poza wskazaniem na wniesienie odwołania, ale bez rozwinięcia skutków jego wniesienia dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania), jednakże nie można uznać, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało.

Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Formułując ten zarzut Spółka wskazuje, że skorzystanie przez nią z prawa wniesienia odwołania nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże, jak podkreślono powyżej, organ podatkowy w niniejszej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez SKO (Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania). Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 tej ustawy. Wskazane przez SKO w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r.

W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej.

Uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.