III FSK 271/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-27	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski /przewodniczący/
Mirella Łent
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 357/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1150; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 357/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB4.4014.21.2018.1.ASZ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1 257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Sygnatura akt III FSK 271/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29.09.2017 r. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą wymienione w umowie wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do licencji oprogramowania komputerowego, składniki majątku ruchomego, aktywa obrotowe stanowiące zapasy materiałów i części zamiennych, jednak bez wierzytelności i zobowiązań wobec osób trzecich, a także bez wierzytelności o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych oraz bez środków pieniężnych w kasie. Dla zbywanej części przedsiębiorstwa nie prowadzono wyodrębnionej ewidencji bilansowej pozwalającej na identyfikację przypisanych do tej części składników majątkowych oraz na sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego, a także nie wyodrębniono przypisanych do tej części rachunków bankowych. Cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych przedmiotu sprzedaży, tworząc dodatnią wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Zadała pytanie, czy na tle opisanego stanu faktycznego doszło do powstania dodatniej wartości firmy i czy wartość ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – zajmując stanowisko, że opodatkowaniu podlegać nie będzie, ponieważ przepisy ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.) nie wymieniają sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako czynności podlegającej opodatkowaniu oraz że faktycznie dokonuje się w takiej sytuacji sprzedaży stanowiącego przedmiot opodatkowania zespołu rzeczy i praw majątkowych. Dlatego też inne składniki mające charakter aktywów nie będących ani rzeczą, ani prawem majątkowym, przedmiotu opodatkowania już nie stanowią, bowiem podstawy opodatkowania nie stanowi cena przedsiębiorstwa, którą współtworzą, ale rynkowa wartość sprzedawanych rzeczy i praw majątkowych. Ponadto dodatnia wartość firmy ("goodwill") nie jest wymieniona jako składnik przedsiębiorstwa w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: K.c.) i w istocie stanowi kategorię ekonomiczną, definiowaną w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, dalej: u.r.) jako różnica między ceną nabycia a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto, a jako wartość początkowa firmy stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych – w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20.02.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. wywiódł, że dla opodatkowania czynności cywilnoprawnej istotne jest to, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży, a przedmiot tej umowy stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Jakkolwiek u.p.c.c. nie definiuje pojęcia "wartość firmy", jednak nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową wchodzących w skład przedsiębiorstwa aktywów stanowi wynagrodzenie za nabycie renomy firmy, jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem podlega zbyciu wraz z nim. Do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wchodzi zatem cała wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc również zaliczająca się do praw majątkowych dodatnia wartość firmy.

W skardze na tę interpretację Spółka podniosła, że organ interpretacyjny nie przedstawił pełnego uzasadnienia swego stanowiska przez brak polemiki z poglądem przeciwnym oraz że naruszono art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz art. 33 ust. 4 u.r., a także art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że dodatnia wartość firmy podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a dodatnia wartość firmy nie jest prawem majątkowym, wobec czego nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe oraz odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pojęcie "prawo majątkowe" nie ma definicji legalnej, ale przyjmuje się, że charakter majątkowy mają prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Składniki tworzące przedsiębiorstwo zostały wymienione w art. 551 K.c. w sposób niewyczerpujący, toteż w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne dobra majątkowe i niemajątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służąca realizacji określonych zadań gospodarczych. W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a składnikiem takim jest też "goodwill" jako abstrakcyjna, ale wymierna wartość, korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa; jest to więc akcesoryjne prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, a także część potencjału zarobkowego firmy, przekładająca się na wartość majątkową przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym uzasadnienia odwoływanie się do unormowań zawartych w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten odnosi się do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie może więc określać przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nieuzasadnione jest także odwoływanie się do art. 33 ust. 4 u.r., który dopuszcza możliwość, że wartość firmy może być ujemna, podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa, która ujemna być nie może. Nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do treści wszystkich orzeczeń i stanowisk doktrynalnych, przytoczonych przez skarżącą, nie może samo w sobie stanowić o naruszeniu procedury wydawania interpretacji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, mimo, że do jej wydania doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. oraz art. 33 ust. 4 u.r. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przypadku, gdy na skutek sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład tej kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych regulacji prawnych powinna prowadzić do konkluzji, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś na gruncie obowiązujących reguł zawartych w art. 33 ust. 4 zd. pierwsze i drugie u.r. dodatnia wartość firmy rozumiana jest jako dodatnia różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, to tym samym oznacza to, że dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., co powoduje, że nie jest ona przedmiotem opodatkowania na gruncie wskazanych powyżej regulacji u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega przeniesienie własności w drodze umowy sprzedaży, bez względu na to, co stanowi jej przedmiot. Dodatnia wartość firmy, będąca nadwyżką ceny nabycia nad wartością aktywów netto ("goodwill"), stanowi wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tworząc wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla zawartej umowy sprzedaży. Dodatnia wartość firmy jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., ponieważ jest zbywalna (stanowi przedmiot obrotu) oraz posiada określoną wartość majątkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zbiór rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników tworzących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 K.c.), a zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7.02.2002 r., I CKN 572/00), względnie jako szereg sukcesji singularnych (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25.06.2008 r., III CZP 45/08). Ponieważ opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.), przedmiotem opodatkowania nie jest więc sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale sprzedaż poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.05.1998 r., I SA/Gd 2002/96, z dnia 22.10.2002 r., III SA 790/01, z dnia 14.06.2012 r., II FSK 2452/10, z dnia 28.06.2018 r., II FSK 1932/16, z dnia 14.11.2018 r., II FSK 3253/16, czy z dnia 23.05.2019 r., II FSK 1393/17). Wątpliwości budzi natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja stanowiącej element ceny sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) dodatniej wartości firmy, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową jego składników majątkowych (w nawiązaniu do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.) lub jako dodatnia różnica między ceną nabycia a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (w nawiązaniu do art. 33 ust. 4 u.r.). Wartość ta, określana też terminem "goodwill", stanowi mające znaczenie ekonomiczne niematerialne aktywo przedsiębiorstwa, określające jego reputację i pozycję rynkową, przejawiającą się w zdolności do generowania zysków w przyszłości; można ją także określić jako cenę zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wątpliwości ogniskują się wokół uznania dodatniej wartości firmy za prawo majątkowe, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo zanegowania takiej kwalifikacji prawnej i uznania "goodwill" za pewną wartość ekonomiczną (sytuację faktyczną), wywierającą wprawdzie wpływ na cenę przedsiębiorstwa, ale nie stanowiącą prawa podmiotowego i w związku z tym nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako prawo majątkowe.

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny uznał dodatnią wartość firmy za prawo majątkowe w wyrokach: z dnia 20.06.2006 r. (II FSK 839/05) oraz z dnia 14.11.2018 r. (II FSK 3253/16). W pierwszym z tych wyroków sformułowano tezę, że renoma przedsiębiorstwa rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, nie stanowi samodzielnego bytu/składnika, lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub jego częścią. Ponieważ o zaliczeniu danego prawa do kategorii praw majątkowych rozstrzygają łącznie dwie przesłanki: czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, a więc, czy jest zbywalne oraz czy ma dającą się określić wartość majątkową; renoma firmy obie te przesłanki spełnia, więc w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W drugim z tych wyroków zaakcentowano, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "prawo majątkowe" należy przyjąć, że charakter majątkowy mają prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych, oparte na czynniku ekonomicznym. Takim prawem majątkowym na dobrach niematerialnych jest wartość firmy ("goodwill"), uzyskując wymierną wartość w chwili sprzedaży przedsiębiorstwa jako element ceny i podlegając zbyciu wyłącznie z tym przedsiębiorstwem jako prawo akcesoryjne; o majątkowym charakterze tego prawa świadczy już sama możliwość jego wyceny.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym "goodwill" jest pewną wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną), a nie prawem majątkowym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z dnia 28.06.2018 r. (II FSK 1932/16), z dnia 23.05.2019 r. (II FSK 1393/17). z dnia 8.10.2019 r. (II FSK 3272/17) i z dnia 10.10.2019 r. (II FSK 3591/17). W pierwszym z tych wyroków wywiedziono, że wartość firmy ("goodwill") nie jest prawem majątkowym, ponieważ aktualizuje się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa i nie ma cechy zbywalności, gdyż nie istnieje przed sprzedażą oraz nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu; jest więc pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiąc jakiegokolwiek prawa podmiotowego. Ponadto na gruncie prawa bilansowego i przepisów o amortyzacji wartość firmy postrzegana jest wyłącznie w kategoriach ekonomicznych jako cena zakupu oczekiwanych korzyści, nabywanych wraz z aktywami; ma zatem charakter kalkulacyjny, jest sytuacją faktyczną wpływającą na wartość przedsiębiorstwa, a nie prawem majątkowym, może też mieć wartość ujemną. W drugim z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzono, że niezależnie od wątpliwości co do uznania dodatniej wartości firmy za prawo majątkowe, ewentualne opodatkowanie sprzedaży tego prawa powinno wprost wynikać z ustawy podatkowej, gdyż wymaga tego zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji. Uznano jednak, że "goodwill" to składnik przedsiębiorstwa niewymieniony w art. 551 K.c., z kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi. Wartość dodatnia firmy jest więc zapłatą za te stany faktyczne, które wymykają się procesom definiowania przez prawo prywatne, nie ma cechy zbywalności i objawia się wyłącznie jako składnik subiektywnej ceny przedsiębiorstwa, a nie jego obiektywnej wartości rynkowej. W trzecim z wymienionych wyroków zauważono, że zarówno w prawie podatkowym, jak i cywilnym, nie ma definicji prawa majątkowego; jako prawa majątkowego nie zdefiniowano też "goodwill". Ponadto zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie, funkcjonują sprzeczne, wzajemnie wykluczające się poglądy co do charakteru "goodwill": według jednych z nich jest to prawo majątkowe, według innych – jest to pewien stan faktyczny. Jednakże bez naruszenia zasady, że obowiązki podatkowe kreują przepisy ustawowe w sytuacji takiej rozbieżności poglądów z samej wykładni przepisów nie można wyprowadzić tezy o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych "goodwill" zawartego w cenie przedsiębiorstwa. Odwołując się do wyrażonych we wcześniejszych wyrokach wniosków wypływających z analizy przepisów ustaw o podatkach dochodowych i ustawy o rachunkowości, a także dostrzegając niejednolitość nawet samej nazwy zjawiska (goodwill, dodatnia wartość firmy, renoma firmy) wywiedziono, że jest ono pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie mogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego; nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Wreszcie, w ostatnim z wymienionych wyroków zasadniczo dokonując oceny stany faktycznego konkretnej sprawy, podzielono pogląd o uznaniu "goodwill" za pewną sytuację faktyczną, a nie prawo majątkowe.

Utrwalona rozbieżność zapatrywań prawnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym skłoniła Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną do przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego, czy dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Rozstrzygając to zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny dnia 21.02.2022 r. w sprawie o sygnaturze akt III FPS 2/21 podjął uchwałę, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Wyjaśnił, że wartość firmy (ang. goodwill) odzwierciedla dodatnią różnicę pomiędzy wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo a ceną, po której następuje nabycie tegoż przedsiębiorstwa. Określenie to wskazuje, jaka część wartości przedsiębiorstwa wynika z jego nieujawnionych aktywów oraz korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów. Wartość firmy ma wymiar majątkowy i skutkuje powstaniem i rozliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej. Z kolei wartość firmy jako integralna część transakcji mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Pojęcie "wartość firmy" nie ma definicji legalnej ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani przepisów u.p.c.c. i funkcjonuje wyłącznie w kontekście rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa w księgach podatkowych oraz dla celów rachunkowych nabywcy, przy czym z perspektywy przepisów o rachunkowości prawidłowo rozliczona wartość firmy nie powinna obejmować żadnych nadających się do wyodrębnienia i ujawnienia na etapie nabycia wartości niematerialnych i prawnych, a zatem i praw majątkowych. Nie kwalifikuje się ona również jako odrębne aktywo w przypadku dalszego zbycia przedsiębiorstwa przez jednostkę nabywającą. Wartość firmy została zdefiniowana w ustawach o podatkach dochodowych, a to w celu rozliczenie ceny nabycia przedsiębiorstwa w relacji do wartości środków trwałych oraz pozostałych składników majątku zbywcy, co oznacza, że na wartość firmy składa się również podatek od czynności cywilnoprawnych; oznacza to, że definicja podatkowa wartości firmy nie została skonstruowana dla celów opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ujęciu cywilistycznym składnikiem przedsiębiorstwa jest także goodwill. Sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną, czyli szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość, niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Goodwill nie jest jednak ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie jego wartość nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów u.p.c.c. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest też umowa sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi.

Na mocy art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ta jest wiążąca w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza więc, że skarga ta ma usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez uznanie, że dodatnia wartość firmy, rozumiana jako nadwyżka ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nad wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu wymienionego przepisu i wobec tego nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Błędna wykładnia i w jej rezultacie niewłaściwa ocena zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. do dodatniej wartości firmy jako prawa inkorporowanego do sprzedaży przedsiębiorstwa nie wiąże się jednak z naruszeniem także art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 33 ust. 4 u.r., ponieważ przepisy te nie mają wpływu na odmowę uznania dodatniej wartości firmy za prawo majątkowe w rozumieniu u.p.c.c., a jedynie stanowią przyczynek do analizy prawnopodatkowej kwalifikacji zjawiska goodwill.

Uznając zatem zasadność skargi kasacyjnej oraz stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz rozpoznał skargę; uznając jej zasadność i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wydając nową interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną, która sprowadza się do twierdzenia, że dodatnia wartość firmy (goodwill), nie jest prawem majątkowym stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.257 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna od odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (480 zł), opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (360 zł) oraz opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jan Rudowski SNSA Tomasz Zborzyński