Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi "S" z siedzibą w Gdyni na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.796.2022.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części uznającej stanowisko prawne strony skarżącej za nieprawidłowe; 2. zasądza od dyrektora Krajowej Informacji skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. W dniu 25 października 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2022 r.) złożony przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową [...] (dalej jako "Skarżąca", "Kasa"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia: czy należności wobec pracowników wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej "u.s.u.s."), stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej "u.p.d.o.p.").

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe:

Kasa jest spółdzielnią prowadzącą działalność w zakresie świadczenia wyłącznie na rzecz swoich członków usług finansowych określonych w ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (dalej "ustawa o skok"). Kasa uzyskuje przychody w szczególności ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych oraz pośredniczenia w oferowaniu członkom produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Rynek finansowy, na którym działa Kasa, podlega nieustannym zmianom w zakresie oferowanych klientom produktów, a także nowych technologii. Kasa w ramach pracy nad nowymi rozwiązaniami, pozwalającymi na utrzymanie lub umocnienie jej pozycji na rynku, prowadzi i będzie prowadziła szereg prac badawczo-rozwojowych. Obecnie prace badawczo-rozwojowe (dalej: "B+R") Kasy obejmują m.in.: rozwój funkcjonalności systemów kredytowych, mający na celu automatyzację istniejących procesów oraz algorytmów; robotyzację - oprogramowanie pozwalające na zminimalizowanie pracochłonności poszczególnych zadań w komórkach organizacyjnych, prace nad umożliwieniem zdalnego nabycia członkostwa w Kasie; wdrożenie elektronicznego archiwum dokumentów. Projekty prowadzone przez Kasę zakwalifikowane zostały jako prace rozwojowe ze względu na wykorzystywanie dostępnej wiedzy w obrębie organizacji oraz poza jej granicami w celu zdobycia nowej wiedzy oraz wytworzenia nowych usług i produktów w ramach Kasy. Wszystkie projekty są zdefiniowane w czasie i posiadają cel. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej Kasa ponosi koszty osobowe związane z zatrudnianiem na umowę o pracę osób realizujących tę działalność. Spółka prowadzi ewidencje czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową, a także wyodrębnia koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w ewidencji księgowej. Oprócz wynagrodzeń zasadniczych pracowników Kasa ponosi koszty na: premie regulaminowe i uznaniowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników z powodu choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej "k.p."), oddania krwi, badań, karmienia itp., ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (np. abonament medyczny), inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia. Powyższe koszty są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Świadczenia te nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Koszty wynagrodzeń stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dale "u.p.d.o.f."). Do kosztów kwalifikowanych Kasa zamierza zaliczyć: a) wynagrodzenia zasadnicze, b) premie regulaminowe i uznaniowe, c) wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, d) wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 k.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia, e) ekwiwalent za niewykorzystany urlop, f) abonament medyczny opłacany za pracownika. Ze względu na otwarty katalog "innych świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych" Kasa nie zamierza zaliczać tej kategorii do kosztów kwalifikowanych. Kasa nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Koszty realizacji prowadzonych prac Kasa pokrywa ze środków własnych i nie są one ani nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydatki, które Kasa zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Kasy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1) Czy należności wobec pracowników wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowanego których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunki uznania poniesionego przez Kasę kosztu osobowego za koszt kwalifikowany (w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu), są następujące: 1) koszt ten musi być dla pracownika należnością z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) koszt ten musi dotyczyć pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące źródła przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego dla uznania danego świadczenia na rzecz pracownika za koszt kwalifikowany nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Wobec powyższego wszystkie należności pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową Kasy, wynikające ze stosunku pracy, stanowią koszty kwalifikowane w części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową jest przez Kasę ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy. Wobec tego, w ocenie Kasy, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Kasę nie zostały jej w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Kolejną kwestią - poza ustaleniem katalogu kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane - jest ustalenie proporcji, o której mowa powyżej. W u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nie określono pojęcia "czas pracy" ani "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do Kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Na podstawie przepisów k.p. (np. art. 92, art. 171, art. 172, art. 185, art. 187, art. 188) pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, urlopu wypoczynkowego, karmienia piersią, opieki nad dzieckiem, a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Czas tych nieobecności nie jest bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia. Jeżeli czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, zwolnieniu lekarskim bądź innej usprawiedliwionej nieobecności, nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego oraz innych usprawiedliwionych nieobecności, a z uwzględnieniem nadgodzin. Faktyczny czas pracy pracownica = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas przypadający na zwolnienie chorobowe - czas innych usprawiedliwionych nieobecności + nadgodziny. Podsumowując, Kasa uważa, iż nie ma podstaw do wyłączenia należności pracownika realizującego działalność B+R za czas, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

3. W dniu 2 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 k.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia, a w pozostałej części za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5-8 oraz art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., 3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3, 4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, 6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., 9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zadanego pytania, organ stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w u.s.u.s., która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Przywołując treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony jest podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo organ wskazał, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w "projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej". Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika.

Dyrektor KIS zauważył, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w u.s.u.s., które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R, bez względu na to, czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w u.s.u.s., nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do terminu "ogólnego czasu pracy", który nie został zdefiniowany ani w u.p.d.o.p., ani u.p.d.o.f., Dyrektor KIS, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, w celu skorzystania z Ulgi B+R, odwołał się do art. 128 § 1 k.p., w myśl którego, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Jak wynika z tego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Reasumując, stanowisko Kasy w zakresie ustalenia czy należności wobec pracowników wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Kasie oraz sfinansowane przez Kasę składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., stanowią/będą stanowić proporcjonalnie, tj. w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.: w części dotyczącej wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności z powodu: choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 k.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia – jest nieprawidłowe, w pozostałej części – jest prawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko prawne strony za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż należności za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika z powodu choroby, wypadku, urlopu, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s. , nie stanowią kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż wszystkie należności ze stosunku pracy obejmujące także sporne należności oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p.") w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyraźnego odniesienia się do zaprezentowanego stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, która wpływa na wysokość kosztów kwalifikowanych po stronie Skarżącej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zaskarżonej części.

6.3. Kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzeń należnych za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika z powodu choroby, wypadku, urlopu, sprawowania opieki z art. 188 k.p., honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W związku z tym część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R, bez względu na to, czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w u.s.u.s., nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

W tak zarysowanym sporze rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd rację przyznał stronie skarżącej.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Pojęć tych nie należy zatem utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest wobec tego istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy jest ono należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy". Koniecznym jest zatem odwołanie się do przepisów Kodeksu pracy. W przepisie art. 128 § 1 k.p. określono, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się, na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 k.p., przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu albo choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nadal jednak okres ten, jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. Decydujące jest przy tym, że pracownicy Skarżącej realizujący prace badawczo-rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.

Zdaniem Sądu zatem, nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników (niezależnie od ilości czasu pracy poświęcanego przez nich na realizację prac badawczo-rozwojowych), które to przychody otrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności Skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Przedstawiona wykładnia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA: z 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 777/22, z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19, z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z 3 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 65/21, czy z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną powołaną w przytoczonych orzeczeniach, przyjmując, że w przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskutek dokonania jego błędnej wykładni.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w pkt 2 petitum skargi zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdza, że jest on nietrafny, gdyż w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest pytania w zakresie sposobu ustalenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, która wpływa na wysokość kosztów kwalifikowanych po stronie Skarżącej. Zadane przez Skarżącą pytanie obejmowało bowiem zagadnienie zaliczenia przysługujących pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową należności (wymienionych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) oraz sfinansowanych przez Skarżącą składek, do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przytoczenie w ramach postawionego pytania sformułowania "w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" stanowiło li tylko przytoczenie fragmentu treści przepisu, celem zobrazowania użytego przez Skarżącą słowa "proporcjonalnie". Skarżąca nie domagała się zatem oceny prawidłowości stosowanego przez nią sposobu wyliczenia stosunku części czasu pracy pracownika przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika, bowiem nie zadała pytania w tym zakresie we wniesionym wniosku. Organ natomiast nie może domniemywać treści wątpliwości, których wyjaśnienia domaga się wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym postawiony przez Skarżącą zarzut, jako wykraczający poza zakres złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części uznającej stanowisko prawne strony skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).