I GSK 888/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2023-08-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Henryk Wach /przewodniczący/
Małgorzata Grzelak
Małgorzata Kowalska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego	
Hasła tematyczne	Finanse publiczne	
Sygn. powiązane	V SA/Wa 5162/21	
Skarżony organ	Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240; art.169 ust.1 pkt 1 ust. 4, ust. 5 pkt 1 oraz ust.6, art. 126; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 5162/21 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji celowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy R. na rzecz Ministra Finansów i Gospodarki 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 5162/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę gminy R. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z [...] października 2021 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji celowej

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z 16 lipca 2012 r. (zmienioną decyzją z 26 października 2012 r.) wojewoda warmińsko-mazurski ustalił dla gminy R. plan dotacji ze środków rezerwy celowej budżetu państwa na rok 2012 w wysokości 475 000 zł, z przeznaczeniem na finansowanie ośrodków wsparcia dla osób z [...], w tym na utworzenie nowych miejsc i ich utrzymanie. Realizację zadania publicznego w zakresie pomocy społecznej pod nazwą "Ośrodki wsparcia", obejmującego przygotowanie projektu i adaptację budynku na prowadzenie S. D. S. w R., gmina zleciła S. E. C. W. S. H. z siedzibą w O., na podstawie umowy z 13 września 2012 r.

21 lutego 2013 r. gmina przedłożyła wojewodzie sprawozdanie z wydatków poniesionych na utworzenie S. D. S. w R., pokrytych z otrzymanej dotacji celowej. Poniesione wydatki udokumentowano: 1) fakturą z 31 października 2012 r. nr [...], wystawioną przez firmę [...] H. C. z siedzibą w B. na rzecz s., na kwotę 260 000 zł, tytułem zaliczki na poczet wykonanych prac (w sprawozdaniu, jako wartość wykonanych prac w R. z ww. faktury przyjęto 150 071,99 zł w tym: 100 000 zł za opracowanie projektowe i 50 071,99 zł za usługę remontową), 2) fakturą z 31 grudnia 2012 r. nr [...], wystawioną przez [...] Firmę [...] D. G z siedzibą w O. na rzecz s., na kwotę 324 928,01 zł, tytułem wykonania stolarki okiennej i drzwiowej zgodnie z umową [...].

Postanowieniem z 5 października 2016 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 151a § 2 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej k.k.s.), wszczął śledztwo w sprawie o to, że od grudnia 2010 r. do maja 2015 r. w Olsztynie, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, s. wykorzystywało niezgodnie z przeznaczeniem dotację w łącznej wysokości 32 096 775,77 zł oraz nienależnie pobrało dotację w łącznej wysokości 7 663 044 zł, udzieloną m.in. przez wojewodę i burmistrza R., ogółem 39 759 819,77 zł, stanowiącą wielką wartość, w oparciu o nierzetelnie prowadzone księgi od 1 grudnia 2010 r. do 31 maja 2015 r., posługując się nierzetelnymi fakturami VAT wystawianymi od 3 grudnia 2010 r. do 30 grudnia 2014 r., tj. o czyn z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Pismem z 7 października 2016 r., UKS w Olsztynie, zawiadomił gminę o wszczętym śledztwie. Zawiadomienie związane było z przekazaniem przez burmistrza R. dotacji dla S. H., za okres od roku 2012 do maja 2015 r. - wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 4 487 647,29 zł oraz pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 831 750 zł.

Pismem z 12 października 2016 r. burmistrz R. zawiadomił s., że od 5 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 9 488 273,36 zł oraz pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 257 053 zł za okres od roku 2012 do maja 2015 r., w związku z wszczętym w UKS w Olsztynie śledztwem.

Pismem z 14 września 2018 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przekazał wojewodzie warmińsko-mazurskiemu wynik kontroli z 13 września 2018 r. W ocenie naczelnika przyznaną w 2012 r. dotację celową wydatkowano w całości niezgodnie z przeznaczeniem na opłacenie prac remontowych, które nie zostały zrealizowane w tym roku budżetowym, a wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę zostało udokumentowane nierzetelnymi dowodami, wobec czego kwota 475 000 zł podlega zwrotowi. Powyższy wynik kontroli został przekazany gminie 20 września 2018 r.

Wobec braku zwrotu dotacji przez gminę wojewoda warmińsko-mazurski poinformował gminę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu dotacji udzielonej w roku 2012 w rozdz. 85203, § 2010, z przeznaczeniem na realizację zadania zleconego z zakresu administracji rządowej polegającego na utworzeniu i prowadzeniu w roku 2012 S. D. S. w R.

Decyzją z 23 lutego 2021 r. organ I instancji określił gminie R. kwotę 475 000 zł przypadającą do zwrotu do budżetu wojewody, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem dotację przekazaną w roku 2012 na realizację zadania zleconego z zakresu administracji rządowej, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. od 16 sierpnia 2012 r.

Decyzją z 5 października 2021 r., Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia wojewody, że zadania na które rzekomo miała być wydatkowana dotacja nie zostały wykonane lub zostały wykonane w innym roku budżetowym. Wydatkowanie środków przekazanych na zadania, które nie zostały zrealizowane w 2012 roku stanowi podstawę do żądania ich zwrotu jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z 31 października 2012 r. organ odwoławczy ustalił, że na podstawie umowy handlowej z 14 września 2012 r. s. powierzyło firmie [...] H. C. opracowanie projektu architektonicznego, projektów branżowych dotyczących instalacji: energii elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, przeciwpożarowej, oraz uzgodnienia konserwatorskie, usługę remontową - wstępne prace przygotowawczo-wyburzeniowe. Termin wykonania umowy ustalono na 31 grudnia 2012 r. Z kolei na podstawie umowy handlowej z 22 października 2012 r. s. powierzyło firmie [...] H. C. wykonanie instalacji elektrycznej za wynagrodzeniem w wysokości 150 000 zł. Termin wykonania tej usługi ustalono na 30 listopada 2013 r. Z dokumentacji przekazanej przez firmę [...] H. C. wynika, że w roku 2012, w ramach umowy z 14 września 2012 r., firma ta zaewidencjonowała jedynie fakturę zaliczkową nr [...] z 30 grudnia 2012 r. wystawioną przez firmę [...] D. S. z siedzibą w O., tytułem opracowania projektu budowlanego w R. S. D. S. - zaliczka do umowy nr [...], za kwotę 85 300 zł, a rozliczenie końcowe za wykonaną usługę nastąpiło na podstawie faktury nr [...] z 31 grudnia 2013 r. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w O. D. S. zeznała, że zapłata za fakturę firmy [...] D. S. nastąpiła przed jej wystawieniem: 24 grudnia 2012 r. (kwota 50 000 zł) i 28 grudnia 2012 r. (kwota 35 300 zł). Projekt budowlany pn. "Zmiana sposobu użytkowania obiektu warsztatów szkolnych na S. D. S. R.", opracowany przez firmę [...], sporządzono w styczniu 2013 r. Projekt ten, wraz z wnioskiem o pozwolenie na budowę, został przedłożony przez s. w Starostwie Powiatowym w K. i zatwierdzony przez starostę 9 września 2013 r. Według organu odwoławczego powyższe oznacza, że opracowanie projektu budowlanego nie mogło być finansowane ze środków dotacji przyznanej na rok 2012.

Wykonanie instalacji elektrycznej zlecono natomiast firmie [...] M. P. z siedzibą w O., która 31 grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz firmy [...] H. C. fakturę nr [...] "za wykonanie instalacji elektrycznej w bud. S. D. S. w R. ul. P. [...]", o wartości 99 000 zł. Organ odwoławczy ustalił, że wskazane wydatki dotyczące wykonania instalacji elektrycznej zostały uznane za poniesione w roku 2013, w którym nastąpiło faktyczne ich wykonanie, ze środków dotacji przyznanych na ten rok (zgodnie z uzasadnieniem decyzji wojewody z 13 sierpnia 2021 r., wydanej w sprawie określenia przypadającej do zwrotu do budżetu państwa kwoty dotacji przyznanej gminie w roku 2013). W postępowaniu nie uzyskano żadnych dowodów, że jakiekolwiek prace z umowy z 14 września 2012 r. zostały w 2012 roku wykonane.

Zdaniem ministra za część dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem należy też uznać także kwotę 324 928,01 zł, wydatkowaną na podstawie faktury nr [...] z 31 grudnia 2012 r., wystawionej przez [...] [...] D. G. na rzecz S. za "stolarkę okienną/drzwiową zgodnie z umową [...]", opłaconej przelewem 31 grudnia 2012 r. wykonanie stolarki okiennej i drzwiowej nie mogło mieć miejsca w roku 2012, ponieważ dopiero w roku 2013, decyzją z 9 września 2013 r. nr 242/13, Starosta K. zatwierdził projekt budowalny sporządzony przez firmę [...] w styczniu 2013 r. oraz udzielił S. pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, przebudowę i zmianę sposobu użytkowania obiektu warsztatów szkolnych na S. D. S. w R. Organ odwoławczy ustalił, że zawiadomienie o rozpoczęciu prac budowalnych w R., które prowadzono w oparciu o tę decyzję, wpłynęło do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. 21 listopada 2013 r. Przeprowadzenia w roku 2012 prac przez [...] Firmę [...] D. G. nie potwierdzają zapisy Dziennika budowy nr [...], wydanego przez Starostwo Powiatowe w K. 22 października 2013 r., dokumentującego zakres i termin wykonania poszczególnych prac budowlanych w tym budynku. Pierwszy wpis, dokonany 30 października 2013 r., zawiera informację o przyjęciu obowiązków kierownika budowy oraz wykonanych pracach budowlanych, w tym m.in. w zakresie wymiany stolarki okiennej w piwnicy i na parterze. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że gmina wykazała wydatki na zakup i montaż stolarki okiennej w latach 2012 i 2013, a wskazane wydatki uznane zostały za poniesione w roku 2013 w którym nastąpiło faktyczne wykonanie spornej usługi.

Według organu odwoławczego ustalone okoliczności faktyczne wyczerpują przesłankę określoną w art. 169 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) – dalej "u.f.p." i wojewoda zobowiązany był do wszczęcia postępowania w sprawie i wydania decyzji na podstawie art. 169 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1 u.f.p. Minister podkreślił, że podstawą wypłaty środków budżetowych mogą być wyłącznie rzetelne dokumenty, z których wynika faktyczna kwota wydatku, a nie kwota wynikająca z dokumentów, które w istocie nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie ministra samo wystawienie faktur/rachunków nie może być traktowane jako bezwzględne potwierdzenie wykonania w 2012 roku zadania, na które przyznano dotację, w sytuacji gdy okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Według organu odwoławczego w sprawie doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 4. Poz. 1540 ze zm.) dalej "O.p.". Pismem z 7 października 2016 r., przed stwierdzeniem okoliczności określonych w art. 169 ust. 1 u.f.p. zawartym w wyniku kontroli, UKS w Olsztynie przekazał Burmistrzowi R. informację o wszczętym 5 października 2016 r. śledztwie. Pismem z 12 października 2016 r., na podstawie art. 121 oraz art. 70c O.p., Burmistrz R. zawiadomił s. H. o zawieszeniu od 5 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia w zakresie żądania zwrotu dotacji, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt O.p. w związku z art. 67 u.f.p., z uwagi na wszczęte śledztwo. Organ odwoławczy podniósł, że Burmistrz R. jest zarówno organem właściwym do wydania decyzji w sprawie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu, jak i przedstawicielem gminy. Jeśli zdaniem gminy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie żądania przez gminę zwrotu dotacji, to konsekwencją tego powinno być uznanie także zawieszenia tego terminu w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , który zaskarżonym obecnie wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 5162/21 skargę tę oddalił.

Sąd I instancji wyjaśnił, że organy, w oparciu o zgromadzony toku postępowania materiał dowodowy, prawidłowo ustaliły, że skarżąca wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem całość dotacji udzielonej z budżetu państwa na rok 2012, na utworzenie S. D. S. w R. Sąd podzielił ocenę organu, że przestawione przez gminę dokumenty na okoliczność wydatkowania środków z dotacji, w postaci umów zawartych przez s. z wykonawcami i faktur wystawionych przez tych wykonawców, a dotyczących poniesienia przez S. kosztów: na kwotę 100 000 zł za opracowanie projektowe i 50 071,99 zł za usługę remontową oraz na kwotę 324 928,01 zł, tytułem wykonania stolarki okiennej i drzwiowej - należy uznać za niewiarygodne wobec ustalenia w postępowaniu wyjaśniającym, przeprowadzonym przez organy w postępowaniu administracyjnym, że w rzeczywistości usługi i towary, wskazane w przedstawionych w sprawozdaniu fakturach, nie były świadczone przez wystawców tych faktur w 2012 r.

Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie dowodowe i poczyniły wyczerpujące ustalenia co do rzeczywistego zakresu i terminu świadczeń wskazanych w fakturze z [...] października 2012 r. nr [...], wystawionej przez firmę [...] H. C. i fakturze z [...] grudnia 2012 r. nr [...], wystawionej przez [...] F. P. U. D. G., w oparciu o wskazane w zaskarżonej decyzji dowody z dokumentów (umowy, faktury, wyciągi z rachunków bankowych, zapisy w księgach wieczystych, protokoły zeznań świadków, dziennik budowy, dokumentacja projektowa, akty administracyjne nadzoru budowlanego). Okoliczność, że dowody te zostały pierwotnie pozyskane w postępowaniu karnoskarbowym nie wyklucza możliwości wykorzystania ich także w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w sprawie zwrotu dotacji.

Sąd I instancji wskazał, że całokształt ustalonych przez organy okoliczności, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, uzasadnia konstatację organu odwoławczego co do braku rzeczywistego wykonania zadań (usług i towarów), na które miała być wydatkowana przekazana gminie dotacja na 2012 r. Każdy wydatek ze środków pochodzących z dotacji powinien być uzależniony od wykonania finansowanego zadania, zatem brak wykonania finansowanych zadań oznacza wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Dalej WSA wyjaśnił, że do przedawnienia zwrotu dotacji celowych odpowiednie zastosowanie znajduje art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując odpowiednio art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 169 ust. 1 u.p.f. należy przyjąć, że początek biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji celowej należy wiązać z momentem, w którym można było obiektywnie stwierdzić wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem lub ich nienależne lub nadmierne pobranie. W rozpoznawanej sprawie gmina miała termin na wykorzystanie dotacji celowej zgodnie z jej przeznaczeniem do 31 grudnia 2012 r. i teoretycznie mogła wydatkować środki z dotacji najpóźniej ostatniego dnia tego roku. Nieprawidłowość w wydatkowaniu środków dotacji za dany rok, polegającą na braku zapłaty środków pochodzących z dotacji za zadania, na które dotacja była udzielona, obiektywnie można więc było stwierdzić najwcześniej 1 stycznia następnego roku, zatem z tym dniem zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot dotacji. Wobec powyższego należy uznać, że termin zwrotu dotacji przypadał 16 stycznia 2013 r., a pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. rozpoczął bieg z upływem 31 grudnia 2013 r. Zobowiązania gminy do zwrotu dotacji co do zasady przedawniały się 31 grudnia 2018 r. W ocenie sądu I instancji w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania gminy bowiem w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W rozpoznawanej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w Olsztynie pismem z 7 października 2016 r. zawiadomił gminę o wszczęciu w dniu 5 października 2016 r. śledztwa w sprawie wykorzystania w okresie od grudnia 2010 r. do maja 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przez S. W piśmie tym wskazano, że zawiadomienie związane jest z przekazaniem dotacji do s. przez gminę. W piśmie z 12 października 2016 r. burmistrz R. poinformował s. o zawieszeniu od 5 października 2016 r. biegu przedawnienia w zakresie żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem w kwocie 9 488 273,36 zł oraz pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 257 053 zł za okres od roku 2012 r. do maja 2015 r. przez s., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 67 u.f.p., w związku z wszczętym 5 października 2016 r śledztwem. W tych okolicznościach sąd I instancji uznał, że gmina została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania do zwrotu dotacji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła gmina R., zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a." zarzucono:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 59 §1 pkt 9 O.p.w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że zobowiązanie będące przedmiotem skargi nie jest przedawnione, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi gminy, a wcześniej wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i ustalenia kwoty podlegającej zwrotowi, pomimo iż obowiązek zwrotu dotacji udzielonej na rok 2012 r. uległ przedawnieniu z końcem 2017 r., a w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania względem gminy, co uniemożliwiało wydanie decyzji odnoszącej się do zwrotu dotacji, gdyż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.);

2) art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem, że zobowiązanie gminy nie uległo przedawnieniu, gdyż zawiadomienie dokonane przez Burmistrza R. w trybie 70c O.p. jako organ właściwy w innej sprawie, tj. zobowiązania S. E. C. W. S. H., będącego beneficjentem dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które to zawiadomienie nie powinno stanowić dowodu w niniejszej sprawie (gdyż dotyczy odrębnego od niniejszej sprawy postępowania, zobowiązania, organu właściwego i podmiotu zobowiązanego), wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia w niniejszej sprawie różnej zarówno przedmiotowo jak i podmiotowo, tj. zobowiązania gminy wobec wojewody z tytułu dotacji z budżetu państwa, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi gminy pomimo braku ziszczenia się materialoprawnego skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania gminy wobec wojewody;

3) art 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące wnioskiem sądu I instancji, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania gminy wobec wojewody z tytułu dotacji udzielonej z budżetu państwa, wystarczająca była wiedza gminy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do s. — beneficjenta dotacji z budżetu gminy, a tym samym nie istniała konieczność dokonania przez organ właściwy (wojewodę) zawiadomienia gminy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p., którego to zawiadomienia wojewoda - organ właściwy w sprawie zobowiązania, którego dotyczą skarżone decyzje i wyrok nie dokonał do dziś, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi gminy, pomimo że skarga dotyczyła zobowiązania przedawnionego, a w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania;

4) art 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 133 § 3 ustawy k.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem, że zawiadomienie wystosowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w Olsztynie w trybie 133 § 3 k.k.s., informujące gminy i inne podmioty w nim wymienione w tym wojewodę, o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do s., w związku z nieprawidłowościami w wykorzystaniu dotacji przez ten podmiot, jest równoznaczne zarówno co do formy, treści i skutków prawnych z zawiadomieniem dokonywanym przez właściwy organ w trybie art. 70 c O.p. informującym o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wywołało skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że nie spełnia ono wymagań zarówno co do formy jaki i treści zawiadomienia z art. 70c O.p., i zostało dokonane przez niewłaściwy organ, co doprowadziło do oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji;

5) naruszenie art. 70c w związku z art 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 5 O.p. oraz w związku z art. 61 ust 1 pkt 1 i pkt 4 u.f.p., art. 127 ust. 1 lit a u.f.p. i art. 221 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie ewentualnie błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w niniejszej sprawie zawiadomienie wystosowane przez Burmistrza R. do S. H. (przeciwko któremu wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe) na podstawie art. 70 c O.p. i zawieszenie biegu przedawnienia do ustalenia przez burmistrza zobowiązania s. wobec gminy z tytułu dotacji udzielonej z budżetu gminy, spowodowało materialnoprawny skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań z innych tytułów (dotacji udzielonej z budżetu państwa) i wobec innych organów właściwych w sprawie tych zobowiązań (wojewody), tym samym uznanie, iż istnieje tożsamość przedmiotowa zobowiązania oraz podmiotowa (organu właściwego do ustalenia zobowiązania i do sporządzenia i doręczenia zawiadomienia) oraz podmiotu zobowiązanego mimo, że obowiązujące przepisy i orzecznictwo wskazują na ewidentne odrębności przedmiotowe i podmiotowe, co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonego wyroku w sprawie dotyczącej zobowiązania przedawnionego;

6) art. 70 § 1 O. p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 169 ust. 1 i 5 u.f.p. i art. 61 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w zakresie pojęcia "rozpoczęcie biegu przedawnienia" i przyjęcie przez sąd I instancji, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji rozpoczyna się z dniem zaistnienia zdarzenia, jakim jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, podczas gdy bieg przedawnienia dotacji rozpoczyna się od zakończenia roku, w którym dotacja została udzielona i winna zostać wykorzystana i w konsekwencji błędne obliczenie przez daty upływu okresu przedawnienia przyjęcie, że roszczenie o zwrot dotacji za 2012 r. przedawnia się z końcem 2018 r., podczas gdy upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania to koniec 2017 r., co skutkowało oddaleniem skargi gminy i utrzymaniem w mocy decyzji dotyczącej zobowiązania które wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.);

7) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w świetle wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. Sygn. akt I FPS 1/21 poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia pomimo braku obligatoryjnej analizy zarówno w skarżonych decyzjach, jak i w samym wyroku sądu I instancji, okoliczności ewentualnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania gminy wobec wojewody w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w stosunku do S. E. C. W. S. H., niewykazania związku postępowania karnoskarbowego w sprawie o niezgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie przez s. dotacji przekazanej przez burmistrza z zobowiązaniem gminy wobec wojewody, brak analizy okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem instrumentalnego wszczęcia śledztwa wobec s. w związku z czynami popełnianymi w okresie od 2010 r do 2015 r, pomimo, że na dzień wszczęcia postępowania karalność czynów za 2010 r. ustała, wyniki postępowań kontrolnych stanowiących podstawę wszczęcia w 2016 r, śledztwa zostały sporządzone i przekazane gminom i wojewodzie w 2018 r. i 2019 r., a z ich treści wynika, że postępowania kontrolne prowadzone były po wszczęciu śledztwa, brak uzasadnienia dla odstąpienia przez organ I instancji od wykonania obowiązku z art. 70c O.p. co doprowadziło do oddalenia skargi gminy;

8) art. 150 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i jego niewłaściwą wykładnię oraz nie wzięcie pod uwagę faktu, że dotacja, której zwrotu domagają się organy nie została udzielona i przekazana na podstawie umowy, a wobec braku zawarcia umowy pomiędzy wojewodą warmińsko-mazurskim a gminą zgodnie z przywołanym przez sąd I instancji art. 150 u.f.p. w zakresie utworzenia i bieżącego prowadzenia S. D. S. w R. i braku sprecyzowania w umowie szczegółowego opisu zadania, w tym celu, na jaki dotacja została przyznana jak również terminu jego wykonania oraz sposobu rozliczenia dotacji, jak też okresu w jakim ma być wykorzystana, ewentualnego terminu zwrotu, nie było merytorycznych podstaw do zakwestionowania zakresu i sposobu wykonywania zadania w sytuacji gdy cel - utworzenie S. D. S. w R. został osiągnięty. Niedoprecyzowany cel dotacji i zakres i sposób realizacji zadania w konsekwencji doprowadził do dokonywania niekorzystnych dla gminy ocen celu przekazywanych dotacji, okresu realizacji zadania i ocen realizacji zadania publicznego w oparciu o bliżej nieokreślone kryteria, a następnie doprowadziło do wydania zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem a następnie do wydania zaskarżonego wyroku oddalającego skargę gminy;

9) art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt. 1 oraz ust. 6 w zw. z art. 61 ust. 1 oraz ust 3 pkt 1 u.f.p. poprzez niewłaściwie zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie oraz ich błędną wykładnię, uznanie iż doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem we wskazanej wysokości, niezgodnie z celem, na który została udzielona pomimo braku precyzyjnie określonych celów, szczegółowego opisu zadania, terminu jego realizacji, okresu i warunków wykorzystania dotacji, braku jakichkolwiek wytycznych bądź zasad wydatkowania dotacji udzielonej z budżetu państwa, braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i nie wyjaśnienia okoliczności spornych, nie wskazania na jaki inny cel została wykorzystana całość dotacji uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i nie wykazania, aby ten cel był niezgodny z tym przeznaczeniem, okresem wykorzystania i celem udzielonej dotacji, nie uwzględnienie przedawniania zobowiązania do zwrotu dotacji co doprowadziło do wydania skarżonego wyroku, a wcześniej zaskarżonych do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi przez gminę jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a ponadto braku rozważenia tego czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem czy też pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości, co mogło doprowadzić do zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej wydanej decyzji, a następnie doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku oddalającego skargę od zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

10) art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt. 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 61 ust. 1 oraz ust 3 pkt 1 u.f.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, pomimo iż zachodziła uzasadniona konieczność rozważenia czy dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości lub nienależnie oraz w jakiej części to nastąpiło, co dotyczy zwłaszcza przypadków określenia dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bez jednoczesnego i jednoznacznego wykazania na jaki inny cel dotacja została wykorzystana, co powinno prowadzić do wniosku, iż dotacja w tej części mogła zostać pobrana w nadmiernej wysokości lub nienależnie w 2012 r., a które to naruszenia skutkowały zastosowaniem błędnej podstawy prawnej do zwrotu i nieprawidłową oceną przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, gdyż postępowanie karnoskarbowe dotyczyło dotacji wykorzystanej przez S. H. niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości do kwoty 257.053 zł, co następnie doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku oddalającego skargę od zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i oddalenie skargi gminy, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji, jak też przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, nie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, nie dokonania analizy okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezapoznania się z aktami sprawy karnoskarbowej, nie wyjaśnieniu spornych okoliczności tj. z uwagi na naruszenie licznych istotnych przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego;

12) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 5 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania, które wygasło przed wszczęciem postępowania w tej sprawie na skutek przedawnienia, a tym samym decyzji wydanej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 105 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi na decyzję ministra, która została wydana po wygaśnięciu zobowiązania z tytułu dotacji na skutek jego przedawnienia, a więc w warunkach bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 105 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art, 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez uznanie, że przed wydaniem zaskarżanej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania z tytułu dotacji udzielonej gminie przez wojewodę, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do S. E. C. W. S. H. w sprawie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania przez s. dotacji udzielonej przez gminę, pomimo faktu, że do chwili obecnej gmina nie została zawiadomiona przez organ właściwy w sprawie zobowiązania z tytułu dotacji udzielonej jej przez wojewodę o zawieszeniu biegu przedawnienia na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, jak również w zw. z art. 6, art. 7, art. 8,art. 9, art. 10,art. 11 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, dalej; Konstytucja RP) poprzez uznanie, że przed wydaniem zaskarżanej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co miało być wynikiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do s. będącego beneficjentem dotacji z budżetu gminy, w sprawie wykorzystania przez nie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i nie dokonanie analizy w sprawie okoliczności wszczęcia tego postępowania, nie wykazania związku postępowania karnoskarbowego w stosunku do S. z zobowiązaniem gminy wobec wojewody, nie wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego (w części dotyczyło czynów których karalność ustała) i nastąpiło wyłącznie w celu zapobieżenia skutkom opieszałego działania organu podatkowego (wyniki kontroli stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostały przekazane organom właściwym dwa i trzy lata po wszczęciu postępowania). Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c), pkt 2 oraz § 3 p.p.s.a poprzez nie zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i oddalenie skargi gminy pomimo istniejących przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji, w szczególności z powodu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nie ustaleniu pełnego stanu faktycznego sprawy, niedopełnienie należytej staranności i nie ustaleniu wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzeniu rzetelnego postępowania oraz nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak też niewzięciu pod uwagę całości zgromadzonych materiałów, dowodów i wyjaśnień oraz zaniechaniu ustalenia i wyjaśnienia okoliczności, czy kwestionowane wydatki zostały wykorzystane zgodnie z celem, na które dotacja została udzielona, mając na względzie interes społeczny oraz słuszny interes obywateli, przy uwzględnieniu, że s. dokonało wydatków poprzez zapłatę zaliczek w ramach ustalonej z wykonawcą robót ceny ryczałtowej, poczynienie ustaleń w oparciu o ustalenia innych organów w stosunku do podmiotów nie będących beneficjentami dotacji ani z budżetu państwa ani z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zaniechania własnych ustaleń mogących być istotnymi dla sprawy, jak też nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony o dołączenie do akt sprawy dowodów potwierdzających zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania gminy, które są istotne dla sprawy, a co doprowadziło następnie do wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a następnie oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku i nie dopatrzenia się powyższych naruszeń przez sąd;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 oraz art. 10 k.p.a. poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, umożliwiającego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ocenę poniesionych wydatków oraz ich zasadność, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić także stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, co nie miało miejsca w tym postępowaniu. Naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku i nie dopatrzenia się powyższych naruszeń przez sąd a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez zastąpienie przez organy swobodnej oceny dowodów oceną dowolną i wybiórczą, w szczególności poprzez nie uwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony -osiągnięcia celu dotacji jakim jest adaptacja budynku S. d. s., nie przeprowadzenie tych dowodów, które mogłyby doprowadzić do korzystnych rozstrzygnięć na rzecz strony, całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony, poczynienie ustaleń w oparciu o ustalenia innych organów i zaniechania własnych ustaleń mogących być istotnymi dla sprawy, jak też nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony, które są istotne dla sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi Gminy R. i wydania zaskarżonego wyroku i nie dopatrzenia się powyższych naruszeń przez sąd, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję o zwrocie dotacji przy załatwieniu sprawy, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak wszystkich ustawowych elementów wydanych rozstrzygnięć organów, niedostateczne wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonej decyzji o zwrocie dotacji oraz całkowity brak uzasadnienia wszystkich rozstrzygnięć i wątpliwości wskazanych w tej decyzji w szczególności w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wyjaśnienia kwestii wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i jej wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć, jak też sprzeczność treści uzasadnienia sugerującymi pobranie dotacji w nadmiernej wysokości z wydanymi rozstrzygnięciami w przedmiocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz zebranymi materiałami i wyjaśnieniami, co uniemożliwia także pełne odniesienie się do wydanych rozstrzygnięć, co następnie do oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku i nie dopatrzenia się powyższych naruszeń przez sąd I instancji;

22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji z powodu przedawniania zobowiązania do jej zwrotu, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku i nie dopatrzenia się powyższych naruszeń przez sąd, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

23) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 1 kpa w zw. art. 75 oraz art. 84 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organy wniosków gminy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach spraw karnych i karnoskarbowych, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo iż zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego czego nie dostrzegł sąd oddając skargę gminy;

24) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 81a k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego danej sprawy na korzyść strony, co doprowadziło następnie do oddalenia skargi gminy i wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej także wydania zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

25) art. 1 § 1 i 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom przepisu art. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i kontroli legalności decyzji pod kątem wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a jedynie wskazanie, iż sąd podziela zapatrywania organów w tej sprawie jako prawidłowe, a także nie ustosunkowanie się przez sąd do tych zarzutów, co doprowadziło do oddalenia skargi gminy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej uwzględnienie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej skierowane przeciwko rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuty i wnioski. Innymi słowy, NSA mógł uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie: naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, wskazać należy, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ -dalej "CBOSA"). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uwagi były konieczne bowiem nie wszystkie zawarte w petitum skargi kasacyjnej zarzuty zostały prawidłowo sformułowane i uzasadnione. Skarga kasacyjna będąc sformalizowanym środkiem prawnym dla swojej skuteczności wymaga nie tylko wskazania naruszonych przepisów prawa materialnego, ale także ich połączenia ze stosownymi przepisami p.p.s.a., bowiem sąd I instancji nie stosuje prawa materialnego, ale kontroluje jego stosowanie przez organy. Zatem przy zarzucie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy powoływać jako podstawę skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami materialnoprawnymi stosowanymi przez organy, a powyższego w przedmiotowej skardze kasacyjnej zabrakło. Ten brak skargi kasacyjnej nie czyni zarzutów formalnie nieskutecznymi, ale jest błędem, który nie powinien pojawiać się w skardze kasacyjnej. Dalej wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie odnosi się do wszystkich ze zgłoszonych w jej petitum zarzutów uchybienie to dotyczy zarzutów sformułowanych w punktach: 23, 25, które w związku z tym uchybieniem wymykały się ocenie sądu kasacyjnego. Ponadto w odniesieniu do zarzutu zawartego w punkcie 23 petitum skargi kasacyjnej strona nie sprecyzowała prawidłowo przepisów, które miałyby być naruszone bowiem art. 75 i 84 k.p.a. zawierają kilka jednostek redakcyjnych, a brak uzasadnienia powyższego zarzutu uniemożliwia jego skonkretyzowanie przez NSA. Podobnie nieprecyzyjnie sformułowane zostały zarzuty z punktów 18 i 24 ocenianej skargi kasacyjnej, a jak to zostało wskazane powyżej do NSA nie należy zastępowanie skarżącego kasacyjnie i ustalanie przepisów, których naruszenie zarzuca sądowi I instancji. Wadliwe konstrukcyjnie są także zarzuty zawarte w punktach 11 i 16 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których wskazano na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b) i c) oraz § 3 p.p.s.a. - bez wymaganego powiązania tychże z konkretnymi przepisami prawa administracyjnego. Wskazane regulacje nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ mają one charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd I instancji. Oddalenie skargi w kontrolowanej sprawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) lub c) p.p.s.a. Zastosowanie przez sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a. oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 1) lub 2) p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Zauważyć także trzeba, że analiza postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje na ich znaczącą multiplikację, w tym w szczególności w odniesieniu do zarzutów związanych z kwestią przedawnienia, które powołane zostały w ramach obu podstaw kasacyjnych a z uwagi na ich materialnoprawny charakter omówione zostaną w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny podniesionych skardze zarzutów przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 5 października 2021 r. dotycząca zwrotu przez gminę R. dotacji celowej, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacja została udzielona jednostce samorządu terytorialnego z budżetu państwa w 2012 r. na finansowanie ośrodków wsparcia dla osób z [...], w tym na utworzenie nowych miejsc i ich utrzymanie. Decyzja ta wydana została na podstawie art.169 ust.1 pkt 1 ust. 4, ust. 5 pkt 1 oraz ust.6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych.

Na wstępie należy przywołać definicję dotacji, ponieważ determinuje ona cechy tego świadczenia z budżetu publicznego, poprzez które dotujący dokonuje oceny prawidłowości wykorzystania dotacji. I tak, zgodnie z art. 126 u.f.p. przez dotacje należy rozumieć podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z punktu widzenia beneficjenta dotacji istotne są dwie zasadnicze, powiązane ze sobą cechy dotacji wynikające z powołanej powyżej definicji ustawowej, mianowicie: rozliczalność oraz określoność przeznaczenia. Wynika z nich (niezależnie od dalszych regulacji szczegółowych), że podmiot dotowany zobligowany jest do wykazania - w ramach rozliczania się - dokumentów, które potwierdzają realizację danych zadań, a zatem wykorzystanie ich zgodnie ze wskazanym w stosownych decyzjach lub regulacjach przeznaczeniem (por. np. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., I GSK 1164/20; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane orzeczenia tamże).

Przystępując do oceny poddających się jej zarzutów o charakterze procesowym wskazać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie ich dotyczącym stanowi w przeważającej mierze jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi w sprawie przez organy obu instancji zasadnie zaakceptowanymi przez WSA. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu administracyjnym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 6 czerwca 2023 r., I OSK 1411/22, 13 grudnia 2022 r., I OSK 2381/19 dostępne w CBOSA). Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 7 k.p.a. i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego zawarty w art. 77 § 1, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony skarżącej, czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty (pkt 17, 19 i 23 petitum skargi kasacyjnej), w ramach których gmina wskazywała na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego (w tym nieprzeprowadzenie takich dowodów jak przesłuchanie świadków, oględzin, dowodu z opinii biegłego) oraz oparcie się na ustaleniach kontroli skarbowej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2026 r. w sprawie sygn. akt I GSK 522/23 (dostępny w CBOSA) protokół (wynik) kontroli jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., który korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń (por. np. wyroki NSA: z 9 lipca 2019 r., II GSK 1944/17; z 6 listopada 2024 r., II OSK 145/22; dostępne w CBOSA). Stosownie do przepisu art. 76 § 1 k.p.a. dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ administracji publicznej związany jest dokumentem urzędowym. Nie oznacza to jednak, że nie ma obowiązku - w razie wątpliwości co do zgodności z prawdą - przeprowadzenia przeciwdowodu. W razie gdy strona kwestionuje dokument urzędowy winna wskazać przeciwdowód (tak m.in. w wyrokach NSA: z 22 marca 2024 r., I OSK 433/23; z 28 sierpnia 2024 r., II OSK 145/22; por. także wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II GSK 1976/15).

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.) jest związany ściśle z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.). Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa. Po drugie, ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego i po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 76 § 1 k.p.a. szczególną moc dowodową.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika wydatkowanie środków pochodzących z dotacji poprzez zapłatę, jednak nie na realizację zadań dotyczących celów dotacji. W toku postępowania nie potwierdzono bowiem wykonania w roku 2012 żadnych prac na które wskazywały przedstawione do rozliczenia dotacji udzielonej za ten rok faktury. Znajdujące się zatem w aktach sprawy faktury nie dokumentują wykorzystania dotacji zgodnego z jej przeznaczeniem. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 80 k.p.a. wymaga wykazania, że przy ocenie materiału dowodowego nie dokonano jego kompleksowej oceny, pominięto dowody korzystne dla strony bądź uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Okoliczności takie nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej prezentuje jedynie własne opinie jej autora odnośnie do ustaleń faktycznych oraz sposobu procedowania przez organy, w sposób generalnie abstrahujących od wskazania do naruszeń jakich konkretnie regulacji doszło, a także bez wymaganego uprawdopodobnienia istotności wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy co przesądza o ich nieskuteczności.

Podkreślić należy, że to gmina jako beneficjent dotacji obowiązana była do przedstawienia dowodów, które poświadczają sfinansowanie zrealizowanego zadania, a zatem wykazać, że środki dotacji zostały rzeczywiście spożytkowane na cel, na który je przyznano. Gmina nie przedstawiła dowodów, które mogłyby obalić ustalenia dokonane przez organ skarbowy. A organy orzekające zwrot kwoty dotacji nie miały powodów aby powziąć wątpliwości odnośnie do ustaleń poczynionych w wyniku kontroli skarbowej. Ustaleń dotyczących nie wykonania określonych prac w 2012 roku (wynikających z zapisów w dzienniku budowy, dat sporządzenia i zatwierdzenia projektu budowlanego nie można było obalić zeznaniami świadków, czy też dowodem z opinii biegłego. Całkowicie niezasadne są także twierdzenia gminy, że skoro organy twierdzą, że środki dotacyjne zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem to winny wskazać na jaki inny cel zostały przeznaczone. Także okoliczność , że S. d. s. powstał i prowadzi działalność nie oznacza, że środki z dotacji za 2012 rok zostały prawidłowo wydatkowane.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności decyzji ostatecznej stwierdzając, że jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji umożliwiła sądowi I instancji prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem, zaś niezgoda strony na argumentację przedstawioną przez organ nie świadczy o naruszeniu omawianego przepisu.

Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym ich ocenę rozpocząć należy od najdalej idących zarzutów dotyczących przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

W odniesieniu do wyznaczenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia dotacyjnego zobowiązania zwrotowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 1 O.p., który to przepis stosowany jest odpowiednio do należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 u.f.p. - na podstawie dyspozycji art. 67 u.f.p. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym jest kwota dotacji podlegająca zwrotowi. Natomiast art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując przepis art. 70 § 1 o.p. w sposób odpowiedni do zobowiązań z tytułu zwrotu dotacji należy uznać, że takiego rodzaju zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu dotacji, który to termin powinien być ustalany w sposób zobiektywizowany. W przypadku dotacji udzielonej na dany rok (tzw. dotacji rocznej) jak trafnie wskazał WSA jej rozliczenie, a co za tym idzie ewentualny obowiązek zwrotu nie może nastąpić przed upływem terminu wykorzystania dotacji, który przypadał na koniec (31 grudnia) danego roku, a zatem obowiązek zwrotu dotacji w niniejszej sprawie zmaterializował się najwcześniej 1 stycznia 2013 r, a tym samym termin przedawnienia zwrotu zobowiązania dotacyjnego rozpoczął swój bieg z końcem roku 2013 i upływał 31 grudnia 2018 r. Należy w tym kontekście zwrócić także uwagę, że potwierdza to treść art. 60 pkt 1 u.f.p. Powstanie niepodatkowej należności budżetowej z tytułu zwrotu dotacji przez beneficjenta nie może być utożsamiane - już tylko z uwagi na względy wnioskowania logicznego - z wcześniejszym w stosunku do niej momentem wypłaty środków dotacyjnych beneficjentowi, niezależnie od tego jak obliczane są odsetki zgodnie z art. 169 ust. 5 pkt 1 u.f.p. Odsetki, w odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem są obliczane od dnia przekazania dotacji beneficjentowi bowiem mają stanowić rekompensatę finansową na rzecz budżetu publicznego za korzystanie przez beneficjenta z przekazanych mu środków finansowych, których nie wykorzystał na wskazany cel. Inaczej ujmując, odsetki stanowią zapłatę/wynagrodzenie dla dotującego za wykorzystywanie środków pieniężnych, którymi sfinansowano inne cele niż wskazane przez dotującego. skoro dotacyjne zobowiązanie zwrotowe powstaje z mocy prawa, to termin płatności, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - w odniesieniu do dotacji udzielanej na dany rok budżetowy - przypada na rok następujący po tym roku, ponieważ wówczas w oparciu o przedkładane rozliczenie dotacji możliwym staje się obiektywne stwierdzenie wydatkowania środków publicznych niezgodnie z przeznaczeniem. Stąd też w realiach rozpoznawanej sprawy początek biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w stosowanym odpowiednio art. 70 § 1 O.p. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. i gdyby nie doszło do jego przerwania upłynął by 31 grudnia 2018 roku.

Za nie trafne uznać należało także zarzuty dotyczące wadliwego uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej kasacyjnie gminy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywoływało skutku, ponieważ postępowanie karnoskarbowe nie dotyczyło gminy, ale podmiotu któremu gmina zleciła wykonanie zadania i przekazała środki na jego realizację. Ponadto właściwy organ tzn. wojewoda nigdy nie zawiadomił skarżącej kasacyjnie w myśl art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zaś zawiadomienie kierowane przez burmistrza gminy do s., które realizowało zadanie nie mogło spowodować materialnoprawnego skutku wobec samej skarżącej dotyczyło bowiem zobowiązania z innego tytułu i wobec innego organu. W powyższym zakresie spór ogniskuje się wokół prawidłowości wykładni oraz zastosowania w sprawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. prawidłowości stanowiska sądu I instancji, że doręczone stronie postępowania zawiadomienia przez Urząd Kontroli Skarbowej w Olsztynie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania gminy z tytułu zwrotu dotacji celowej.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że przepisy art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miały w sprawie niniejszej odpowiednie zastosowanie na mocy art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. Dalej podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, że wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). I tak, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie tym jest zatem mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W uchwale tej NSA wskazał także, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Sąd stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystarczające jest zatem podanie w treści zawiadomienia: 1) dnia, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) przesłanki, na skutek której nastąpiło zawieszenie (powołanie konkretnej jednostki odpowiedniego przepisu, w tym przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lub w sposób opisowy, np. informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe); 3) wskazania okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 27/22 dostępny w CBOSA). Skierowane do gminy zawiadomienie spełniało powyższe kryteria.

W sprawie skarżąca nie kwestionowała, że pismem z 7 października 2016 r. UKS zawiadomił ją o wszczęciu w dniu 5 października 2016 r. w stosunku do s., któremu gmina powierzyła wykonanie zadania publicznego śledztwa w sprawie wykorzystywania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 2012 r. do maja 2015 r., w oparciu o nierzetelnie prowadzone księgi oraz posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wskazując przy tym kwoty dotacji oraz kwalifikację prawną potencjalnych czynów. Z kolei pismem z 12 października 2016 r. wójt gminy zawiadomił s. (na podstawie art. 121 oraz art. 70c O.p.), że od 5 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości (we wskazanych kwotach) w okresie od 2012 do 2015 roku, w związku z wszczętym śledztwem.

W ocenie NSA okoliczności na które w toku postępowania powołuje się strona skarżąca, a więc, że to nie organ dotujący (wojewoda) zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie zostało wszczęte wobec S. H., a nie gminy nie podważają prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie niniejszej przez organy i sąd I instancji. Przede wszystkim jak to zostało podkreślone powyżej wskazane regulacje są w odniesieniu do zobowiązań zwrotowych dotyczących dotacji stosowane odpowiednio w myśl art. 67 ust. 1 u.f.p. Odpowiednie stosowanie danych regulacji może zaś przybierać postać: stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy stosowania przepisów.

W ocenie NSA przepisów tych nie da się stosować wprost ze względu a specyfikę postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji i zaangażowanych w nim organów. Zaś odpowiednie stosowanie tych przepisów musi uwzględniać specyfikę niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego jakim jest zobowiązanie dotacyjne i zasady jego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie gmina otrzymała od wojewody dotację celową z budżetu państwa na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a zatem to ona jest – w przypadku stwierdzenia wykorzystania dotacji lub jej części niezgodnego z przeznaczeniem – zobowiązana do zwrotu stosownej części dotacji. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 28 stycznia 2026 r. sygn. akt I GSK 522/23 w sprawie dotyczącej także wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przekazanej innej gminie na realizację zadań związanych z prowadzeniem s. d. s., którego realizację również powierzyła ona w ramach umowy S. H., wydawać by się mogło prima facie, że podmiotem zawiadamiającym o wszczęciu postępowania – przy odpowiednim stosowaniu art. 70c O.p. – powinien być wojewoda, zaś postępowanie, o którym mowa w odpowiednio stosowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno dotyczyć wykorzystania środków dotacyjnych przez gminę. Taka jednak interpretacja jest błędna w odniesieniu do sytuacji, w której j.s.t. postanowiła, że zleci powierzone jej zadania podmiotowi trzeciemu i udzieli mu w związku z tym dotacji, która finansowana jest/pochodzi ze środków dotacji otrzymanej przez gminę z budżetu państwa. Skoro bowiem to nie gmina faktycznie wykonywała zlecone zadanie i dokonywała poszczególnych wydatków finansowanych dotacją pochodzącą z budżetu państwa, to w żadnym razie nie mogłoby dojść do powstania po jej stronie bezpośrednich nieprawidłowości dotyczących wykorzystania dotacji, a zatem i wszczęcia w tym względzie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnoszącego się do dokonywania przez nią wydatków z dotacji pochodzącej z budżetu państwa. To zaś oznaczałoby, że regulacje Ordynacji podatkowej w takich sytuacjach nie byłyby stosowane co NSA uznał za niedopuszczalne. Sąd odwoławczy zauważył, że jednostka samorządu terytorialnego, która w istocie podzleciła wykonanie zadania jej przypisanego nie może wyzbyć się względem organu udzielającego dotacji z budżetu państwa odpowiedzialności za prawidłowość wykorzystania otrzymanej dotacji. Wynika to nie tylko ze stosunku prawnodotacyjnego pomiędzy nią a dysponentem części budżetu państwa, ale także z podstawowych zasad dokonywania wydatków ze środków publicznych ustalonych w art. 44 ust. 3 u.f.p. Z prawnofinansowego punktu widzenia podkreślenia wymaga, że zlecenie przez j.s.t. podmiotowi trzeciemu zadania oraz przekazanie na ten cel dotacji, w przypadku gdy to zadanie j.s.t. finansowane jest dotacją z budżetu państwa powoduje, iż w odniesieniu do danego rodzajowego zadania finansowanego stosowną kwotą z budżetu państwa mamy jednocześnie do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi, których stronami są – odpowiednio – 1) j.s.t. oraz dysponent części budżetowej państwa oraz 2) j.s.t. oraz podmiot trzeci, któremu j.s.t. przekazała ostateczną realizację należącego do niej zadania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że wszczęcie postępowania dotyczącego wykorzystania dotacji przez s., przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania zwrotowego zarówno w stosunku do s. jak i w stosunku do gminy, która przekazała środki temu podmiotowi. Przyjęcie – jak tego oczekiwałaby skarżąca kasacyjnie – że otrzymane przez gminę zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego w odniesieniu do wykorzystania dotacji przez podmiot, któremu zleciła ona zadanie nie może powodować zawieszenia biegu terminu dotacyjnego zobowiązania zwrotowego w stosunku do niej powodowałoby skutki nieakceptowalne z punktu widzenia publicznej gospodarki finansowej. Okazałoby się bowiem, że: z jednej strony – gmina może dochodzić zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem od podmiotu któremu zleciła zadanie, gdyż w określonym czasie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; z drugiej zaś strony, że dysponent budżetu państwa (organ) nie może "jednocześnie" żądać zwrotu w istocie tychże samych środków (w sensie: ich ścisłego powiązania finansowego z zadaniami zleconymi) od gminy, ponieważ to nie w odniesieniu do niej prowadzone było postępowanie, w stosunku do którego nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. Konsekwencją powyższego stanu, w którym kwota środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem dotacji celowej udzielonej z budżetu państwa dla j.s.t. pozostałaby w dyspozycji tej jednostki samorządu terytorialnego, pomimo tego, że jednostka ta nie wywiązała się - względem donatora (dysponenta części budżetu państwa, który przekazał jej dotację na określone cele) z obowiązku prawidłowego wykonania i finansowania zadania zleconego.

Nietrafne są także twierdzenia gminy odnośnie tego, że o wszczęciu postępowania - na gruncie dyspozycji art. 70 c O.p. - zawiadomił ją niewłaściwy organ UKS a nie wojewoda. NSA w tym zakresie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, zgodnie z którym nawet gdyby podatnik (w tej sprawie: beneficjent dotacji) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez inny organ, to uchybienie takie nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby strona wiedziała, że jej zobowiązanie do zwrotu dotacji nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znała przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miała świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyroki NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22, 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 2191/23 dostępne w CBOSA).

NSA w pełni podziela także stanowisko sądu I instancji, że w kontrolowanej sprawie nie może być w ogóle mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego w celu uniknięcia skutku przedawnienia zobowiązania. W tym względzie podkreślić należy, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało przed wszczęciem kontrolowanego postępowania w przedmiocie zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji celowej. W toku postępowania karnoskarbowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy potwierdzający nieprawidłowe wydatkowanie dotacji w 2012 roku, który następnie posłużył do dokonania ustaleń w kontrolowanej sprawie.

Ze wskazanych wyżej względów NSA z niezasadne uznał zarzuty zawarte w punktach 1-7oraz 12-15 petitum skargi kasacyjnej.

Dalej podkreślić należy, że dotacje celowe dla jednostek samorządu terytorialnego, udzielane są m.in. zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.p., na finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami. W odniesieniu do prawnej formy przyznawania (udzielania) dotacji celowej na zadania zlecone jednostce samorządu terytorialnego z zakresu administracji rządowej uznać należy, że może ona przybrać formę decyzji, bądź też umowy, w tym szczególnego rodzaju umowy, tj. porozumienia - o czym stanowi odpowiednio - art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Nie jest zasadny podnoszony przez skarżącą kasacyjnie gminę zarzut, że w sprawie przedmiotowej dotacji nie zawarto umowy, zawierającej elementy wskazane w art. 150 u.f.p., a co za tym idzie: nie określono szczegółowego celu dotacji, jak też zasad rozliczenia oraz okresu wykorzystania oraz zasad jej zwrotu, co powoduje nieprawidłowość decyzji zwrotowej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w przywołanym już powyżej wyroku tego sądu z 28 stycznia 2026 r. w sprawie sygn. akt I GSK 522/23 zgodnie z którym w publicznym prawie finansowym zasadą jest, że podstawą prawną zarówno gromadzenia dochodów budżetowych, jak i dokonywania wydatków jest akt indywidualny (decyzja) właściwego organu (por. C. Kosikowski, Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2006, s. 322). Zawarcie zaś przez dysponenta części budżetowej umowy z jednostką samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 150 u.f.p. konieczne jest wówczas, gdy nie wydaje on decyzji o rozdysponowaniu środków w tym przedmiocie lub gdy z obowiązujących regulacji nie wynika cel dotacji bądź zasady jej rozliczania. W sprawie nie kwestionowano, że wojewoda poinformował jednostki samorządu terytorialnego o możliwości składania wniosków o środki z rezerwy celowej z przeznaczeniem na rozwój sieci ośrodków wsparcia dla osób z [...]. Pismem z 28 lutego 2012 r. gmina złożyła taki wniosek o dofinansowanie utworzenia S. D. S. w R. Decyzją z 16 lipca 2012 r. wojewoda ustalił dla skarżącej gminy plan dotacji ze środków rezerwy celowej budżetu państwa na rok 2012, w wysokości 475 000 zł, z przeznaczeniem na finansowanie ośrodków wsparcia dla osób z [...], w tym na utworzenie nowych miejsc i ich utrzymanie. Z akt sprawy wynika, że na prośbę gminy wojewoda dokonał zmiany planu dotacji w rozdz. 85203 § 2010 klasyfikacji budżetowej. Z planu dotacji celowej na wskazane zadania zlecone jasno wynikało, że dotacja dotyczy roku 2012. Szczegółowe cele przeznaczenia otrzymanego dofinansowania wynikały zaś z obowiązujących przepisów prawa powszechnego (ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie S. d. s.). Była to zatem dotacja roczna, i po zakończeniu 2012 roku musiało nastąpić jej rozliczenie. Czego z resztą gmina w terminie dokonała przedkładając organowi dotującemu sprawozdanie z 21 lutego 2013 r. Powyższe czyni niezasadnym zarzut z punktu 8 petitum skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty z punktów 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej tj. zarzuty naruszenia art. 169 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 1 i 2, ust.3 ust. 4 i ust. 5 u.f.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o finansach publicznych brak jest legalnej definicji przeznaczenia dotacji, czy też ściślej wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Pojęcie to jednak zostało zdefiniowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, według którego przyjmuje się, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega na realizacji ze środków pochodzących z dotacji, innych zadań niż te, na które dotacja była udzielona. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel i na realizację konkretnego zadania. Stosownie do treści art. 169 ust. 4 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, która została nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia ww. przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jak i błędną wykładnię choć faktycznie argumentacja skarżącej kasacyjnie odnosi się wyłącznie do wykazania ich niewłaściwego zastosowania tj. błędnej subsumpcji. Przypomnienia wymaga, że autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany do konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd I instancji naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa oraz, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada lub nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie kwestionowanej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji prawidłowo przyjął, że rozumienie wskazanych w zarzutach przepisów przez organy było właściwe i trafnie zastosowano je w ustalonych okolicznościach sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie nie podważyła ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazana w decyzji kwota dotacji do zwrotu nie została wykorzystana przez gminę na cele wskazane przez wojewodę, a zatem doszło do jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem co czyni nieskutecznymi zarzuty zgłoszone w pkt 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 8.100 zł obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ w postępowaniu kasacyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).