Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/18 w sprawie ze skargi J. G. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 16 lipca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2631/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. G., reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 września 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2018 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że decyzją z 19 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił małoletniej J. G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. w wysokości 124.450 zł. Lokal ten strona skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia 10 października 2008 r. Organ podatkowy uznał, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to należało określić zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Strona w dniu 10 stycznia 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 września 2017 r. Jej zdaniem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Decyzją z 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji naczelnika. Decyzję tę, w wyniku odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzją poddaną w niniejszej sprawie kontroli sądu administracyjnego.

3. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji zauważył, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. 5 kwietnia 2011 r., skarżąca miała skończone 11 lat, a tym samym była małoletnim dzieckiem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemożność przypisania stronie skarżącej obowiązku podatkowego oznacza, że organ podatkowy błędnie określił w decyzji z 19 września 2017 r. podmiot zobowiązania podatkowego wiążącego się z sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczą o tym, że matka skarżącej miała prawo pobierania ww. pożytków. Do zawarcia ww. umowy doszło za uprzednią zgodą sądu opiekuńczego. Zgodnie z art. 103 k.r.o. czysty dochód z majątku dziecka powinien być przede wszystkim obracany na utrzymanie i wychowanie dziecka oraz jego rodzeństwa, które wychowuje się razem z nim, nadwyżka zaś na inne uzasadnione potrzeby rodziny. Wobec powyższego przyznać należy rację skarżącej, że przepisy te wprost korelują z prawem pobierania pożytków ze źródeł dochodów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naruszenie przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., doprowadziło do wydania skarżonej decyzji w stosunku do osoby, na której nigdy nie ciążył obowiązek podatkowy. Okoliczność ta nabiera znaczenia w perspektywie przyjęcia przez organ podatkowy, że ew. naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miało rażącego charakteru w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nawet bowiem gdyby hipotetycznie przyjąć, że zarzucane przez skarżącą naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miało rażącego charakteru - z czym sąd pierwszej instancji się nie zgodził – to skutkiem tego naruszenia o niekwalifikowanym charakterze w dalszym ciągu było skierowanie decyzji z dnia 19 września 2017 r. w stosunku do skarżącej, tj. osoby, w stosunku do której nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, a wiec osoby niebędącej stroną w sprawie. Oznacza to, że również w takim przypadku należałoby uznać decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieważną w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

4. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ), dalej jako:"p.p.s.a." :

1) art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 101 § 1 § 3 i art. 103 Kodeksu postępowania rodzinnego (dalej jako: "k.r.o.") poprzez bezzasadne zastosowanie dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w sprawie, wskutek uznania, że zastosowana przez organ podatkowy wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. że przychody dziecka, których źródłem jest czynność wymagająca uzyskania zgody sądu opiekuńczego, stanowią tę kategorię przychodów, co do których matce skarżącej nie przysługuje prawo pobierania ich jako pożytków i w konsekwencji, że brak podstaw do doliczenia dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego własność małoletniej do dochodu matki i wykazania go w zeznaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 101 § 1 § 3 i art. 103 k.r.o. a w konsekwencji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 5) o.p., a ponadto poprzez pominięcie, że przedmiotem sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy była kwestia ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie ponowne rozpoznanie prawidłowości warstwy tzw. wymiarowej ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie przez sąd prawidłowej kontroli legalności wydanej decyzji powinno zatem doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, a decyzja wymiarowa skierowana została do prawidłowo ustalonej strony postępowania, a zatem wniosek o stwierdzenie jej nieważności, nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji. sąd powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) i pkt 5) o.p., poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, będące skutkiem błędnego uznania przez sąd, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, podczas gdy przedmiotem kontroli legalności zaskarżonej decyzji sprawowanej przez sąd była weryfikacja prawidłowości dokonanej przez organ oceny wystąpienia określonych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek warunkujących ewentualne stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniając fakt, że istotą zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie była kwestia istnienia bądź nieistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, poza dokonaniem kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat przepisów ordynacji podatkowej, konkluzja sądu powinna wykluczyć możliwość zastosowania -art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. wobec zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji sąd powinien wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę;

3) art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia prawa poprzez wadliwą wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 i § 3 oraz art. 103 k.r.o. a w konsekwencji poprzez bezzasadne niezastosowanie dyspozycji art.151 p.p.s.a. w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny sąd do wniosku, że ostateczna decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta żadną z wad kwalifikowanych enumeratywnie wymienionych w art.247 § 1 o.p. , a zatem zaskarżona decyzja nie naruszała żadnego z obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., a tym samym powinno stanowić dla sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi;

4) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz 145 § 1 pkt 1 lita) p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku poprzez nieprzytoczenie argumentów stanowiących w ocenie sądu o rażącym charakterze naruszenia prawa wskutek wydania decyzji ostatecznej, jak też wskutek ograniczenia się sądu do akceptacji stanowiska zajętego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi do sądu i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej uchylenie decyzji będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez skarżącą, co nie może pozostać bez wpływu kontrolę rozstrzygnięcia, skoro nie zawiera ono własnej analizy i własnej oceny sądu względem kontrolowanej decyzji.

Skarżący kasacyjnie wniósł w związku z tym o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi,

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz 145 § 1 pkt 1 lita) p.p.s.a. Elementem obligatoryjnym uzasadnienia, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a., jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Obowiązkiem sądu jest jednoznaczne, jasne i logiczne przedstawienie argumentacji prawnej, przemawiającej za zastosowaniem przez sąd konkretnego środka kontroli. Sąd nie może poprzestać na przytoczeniu przepisów prawa, które mają (lub nie) zastosowanie w danej sprawie, ale wyjaśnić, dlaczego jego zdaniem doszło (lub nie) do ich naruszenia. Jego wywody powinny być przy tym spójne i logiczne, umożliwiające prześledzenie przez stronę i sąd dokonujący kontroli instancyjnej, toku rozumowania sądu. Przyjmuje się także, że uzasadnienie wyroku, podzielające stanowisko jednej ze stron postępowania, nie może ograniczyć się do powielenia argumentów strony wygrywającej spór, musi ponadto zawierać także własną ocenę sądu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wprawdzie powielił część argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą (podzielił ją), zawarł jednakże także i własną ocenę, odnoszącą się przede wszystkim do zdefiniowania osoby, na której ciążył obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do celu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu wyjaśniono także (na stronie 10-11), dlaczego zdaniem sądu doszło w tym przypadku do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Argumentacja odnosząca się do spełnienia innej jeszcze przesłanki nieważności decyzji nie pozostawała w sprzeczności z wcześniejszymi wywodami o spełnieniu przesłanki rażącego prawa, a jedynie wskazywała, że tego rodzaju naruszenie może być zakwalifikowane również jako skierowanie decyzji do osoby, która nie była stroną w sprawie. Wywody sądu są jednoznaczne, zrozumiałe i pozwalają prześledzić tok rozumowania sądu oraz umożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej. Zarzut art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz 145 § 1 pkt 1 lita) p.p.s.a. jest zatem w pełni bezzasadny.

5.3. Nie można także skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wykroczył poza granice danej sprawy, zajmując się kwestią ewentualnego naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego (art. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 i 3 oraz 103 k.r.o.) zamiast kwestią spełnienia przesłanek nieważności decyzji z art. 247 § 1 o.p. Jeżeli jedną z podnoszonych przez podatnika przesłanek nieważności jest rażące naruszenie prawa, to aby stwierdzić, czy przesłanka ta została spełniona, trzeba zbadać, czy do naruszenia prawa doszło, a następnie, czy naruszenie to ma charakter rażący. Tymi kwestiami zajmował się właśnie sąd pierwszej instancji.

Także w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. konieczne jest przeanalizowanie przepisów prawa dotyczących strony postępowania. Pojęcie strony postępowania podatkowego zostało zdefiniowane w art. 133 o.p. Jednym z wymienionych w nim podmiotów jest podatnik (art. 133 § 1 o.p.), czyli osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 o.p.). Stwierdzenie w tym przypadku, czy skarżąca mogła być stroną postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych również zatem wymagało analizy przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii obowiązku podatkowego w tym właśnie podatku. Podkreślić należy, że choćby z początkowej części rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wywiedzionych wniosków jednoznacznie wynika, że sąd oceniał spełnienie przesłanek stwierdzenia nieważności, nie rozstrzygał natomiast merytorycznie sprawy podatkowej w zakresie stanu faktycznego czy wysokości zobowiązania.

5.4. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, zarzucając sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię pojęcia rażącego naruszenia prawa poprzez uznanie, że jest ono równoznaczne z naruszeniem oczywistym. W orzecznictwie (zarówno na tle art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jak i analogicznie brzmiącego art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) jednolicie przyjmuje się, że przez rażące naruszenie prawa rozumieć należy sytuację, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., I FSK 1713/17, z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16, z 22 września 2017 r., I FSK 1937/16, z 17 grudnia 2019 r., I OSK 3270/18, z 29 listopada 2019 r., II OSK 2922/19, z 30 października 2018 r., II OSK 2668/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można także uznać, że naruszenie art. 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego obciąża małoletnie dziecko, nie ma jest rażące. Trudno o bardziej oczywiste naruszenie prawa niż takie, w wyniku którego obowiązek podatkowy zostaje nałożony na podmiot, na który ustawa obowiązku takiego nie nakłada.

Treść art. 7 u.p.d.o.f. nie powinna budzić wątpliwości. Jest ona skorelowana zarówno z powołanymi przez sąd pierwszej instancji przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 101-103 k.r.o.), ale także z przepisami art. 11,art. 12, art. 14 i art. 15 Kodeksu cywilnego, regulującymi zdolność do czynności prawnych. Podmiotowość prawnopodatkowa małoletniego powiązana jest z jego zdolnością do czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego. Racjonalny ustawodawca nie zakłada nałożenia obowiązku podatkowego na osobę, która samodzielnie nie może dokonać czynności prawnej, stanowiącej źródło przychodów w podatku dochodowym i która nie może samodzielnie rozporządzać uzyskanym przychodem. Małoletni jest podatnikiem wyłącznie w zakresie tych czynności, które wiążą się z uzyskaniem przychodu podatkowego i do dokonania których jest samodzielnie uprawniony. Przyjęta w podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja zakłada zatem, że poza dochodami, którymi małoletni może swobodnie dysponować, jego dochody rozliczane są wspólnie z dochodami jego rodziców (wspólne dochody rodziny) i to oni odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie. Ustawa odmawia zatem małoletniemu podmiotowości podatkowej w odniesieniu do tych jego dochodów, którymi zarządzają rodzice. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającego mu źródła przychodów rodzica. Rację ma także sąd pierwszej instancji, że konieczność uzyskania zgody sądu opiekuńczego na dokonanie czynności przekraczającej czynności zwykłego zarządu majątkiem dziecka nie oznacza, że rodzice są w zakresie tych czynności pozbawieni możliwości czerpania pożytków z majątku dziecka. Art. 101 § 3 k.r.o. służy wyłącznie ochronie dziecka przed czynnościami rodziców podjętymi na jego szkodę (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. ,I CKN 319/00,LEX nr 536776). Nie wyłącza natomiast zasady sprawowania zarządu majątkiem dziecka przez rodziców, wyrażonej w art. 101 § 1 k.r.o. Ta ostatnia również jest skorelowana z przepisami Kodeksu cywilnego, dotyczącymi zdolności do czynności prawnych. Czerpiąc pożytki z dochodów dziecka rodzice są jedynie zobowiązani do wydatkowania go według zasad wskazanych w art. 103 k.r.o. Wyjątek od zasady wyrażonej w art. 101 § 1 k.r.o. przewidziany jest natomiast w art. 102 k.r.o., ale wówczas zarząd określonymi przedmiotami majątku dziecka sprawuje kurator ustanowiony przez sąd opiekuńczy, z wyłączeniem jego rodziców. Gdy zajdą okoliczności wskazane w art. 102 k.r.o., będzie można uznać, że rodzice pozbawieni są możliwości pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.5. Nieistnienie obowiązku podatkowego skarżącej w podatku dochodowym z tytułu zbycia odziedziczonego lokalu oznacza, że zgodnie z art. 133 § 1 o.p. nie mogła ona być stroną postępowania podatkowego. Tym samym zachodziła również przesłanka nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego była bowiem osoba, która nie miała przymiotu podatnika.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.